№ 824/1298/18-а - Судебная практика в Украине -Законодательство Украины

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2022 року

м. Київ

справа №824/1298/18-а

касаційне провадження № К/9901/23950/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернівецькій області

на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 березня 2019 року (головуючий суддя - Боднарюк О.В.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Гонтарук В.М.; судді - Граб Л.С., Біла Л.М.)

у справі № 824/1298/18-а

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДФС у Чернівецькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2018 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ; позивач; платник) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі - ГУ ДФС у Чернівецькій області; відповідач; контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 0013601304, від 23 серпня 2018 року № 0013641304, від 23 серпня 2018 року № 0013631304, від 23 серпня 2018 року № 0013661304, від 23 серпня 2018 року № 0013651304, від 23 серпня 2018 року №0013671304, вимогу від 23 серпня 2018 року № Ф-0013621304 про сплату боргу (недоїмки), рішення від 23 серпня 2018 року № 0013611304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 05 березня 2019 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 0013601304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 129284,18 грн за основним платежем та 64642,09 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, від 23 серпня 2018 року № 0013641304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 460574,00 грн за основним платежем та 115143,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, від 23 серпня 2018 року № 0013631304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 10786,69 грн за основним платежем та 2696,67 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, від 23 серпня 2018 року № 0013671304 в повному обсязі, вимогу від 23 серпня 2018 року № Ф-0013621304 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в розмірі 171498,07 грн, рішення від 23 серпня 2018 року № 0013611304 в частині застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 38891,00 грн. В іншій частині позовних вимог відмовив.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 09 липня 2019 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДФС у Чернівецькій області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 березня 2019 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2019 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на об`єктивності викладених в акті перевірки від 03 серпня 2018 року № 101/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 порушень платником вимог податкового та іншого законодавства.

Верховний Суд ухвалою від 08 жовтня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Чернівецькій області.

13 листопада 2019 року від ФОП ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому вона зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

06 грудня 2021 року ГУ ДФС у Чернівецькій області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС у Чернівецькій області на Головне управління ДПС у Чернівецькій області як відокремлений підрозділ ДПС України у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 03 серпня 2018 року № 101/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 .

Перевіркою, зокрема, встановлено недотримання платником вимог підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.1, 177.2, підпунктів 177.4.1, 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на заниження оподатковуваного доходу на загальну суму 14126,40 грн внаслідок безоплатного користування нежитловим приміщенням за адресою: АДРЕСА_1 , відповідно до умов договору оренди, укладеного з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , а також неправомірне віднесення до складу витрат вартості паливно-мастильних матеріалів, запасних частин і шин на загальну суму 704987,10 грн, що, в свою чергу, призвело до порушення правил пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, пункту 2 частини першої статті 7, частини другої статті 9, статті 25 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання ФОП ОСОБА_1 пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв`язку з невірним визначенням об`єкта оподаткування податком на додану вартість, що призвело до заниження податкових зобов`язань на загальну суму 319576,00 грн, а також безпідставним віднесенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у розмірі 140998,00 грн, сплаченої в ціні придбаних паливно-мастильних матеріалів, шин і запасних частин, які не використовувалися в господарській діяльності.

Також виявлено порушення платником вимог пункту 63.3 статті 63 ПК України з підстави неповідомлення контролюючого органу за основним місцем обліку про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадилася діяльність, за формою № 20-ОПП.

На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказані порушення контролюючим органом 23 серпня 2018 року прийнято: податкове повідомлення-рішення № 0013601304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 129284,18 грн за основним платежем та 64642,09 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення № 0013641304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 460574,00 грн за основним платежем та 115143,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення № 0013631304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 10786,69 грн за основним платежем та 2696,67 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення № 0013671304, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 170,00 грн; вимогу № Ф-0013621304 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в розмірі 171498,07 грн; рішення № 0013611304, згідно з яким застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 38891,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названих актів індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку-орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об`єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар.

При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.

Аналіз наведеної норми дає підстави для висновку про те, що у разі коли орган місцевого самоврядування не визначив мінімальної вартості місячної оренди майна та не оприлюднив її до початку звітного податкового року, то об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб визначається орендарем виходячи з розміру орендної плати, передбаченого в договорі оренди.

Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган посилався на рішення шостої сесії Вижницької районної ради Чернівецької області VII скликання від 21 квітня 2016 року № 115-6/16 «Про управління майном спільної власності територіальних громад сіл, селища, міст Вижницького району».

Суди цілком об`єктивно відхилили наведені доводи відповідача з огляду на те, що зазначене рішення не може бути застосоване до спірних правовідносин з метою визначення оподатковуваного податком на доходи фізичних осіб доходу, оскільки воно як локальний нормативний акт поширюється виключно на майно спільної власності територіальних громад сіл, селища, міст району, а також на порядок надання в оренду, позичку (безоплатне користування), саме такого майна. Крім того, згідно з додатком № 5 до рішення від 21 квітня 2016 року № 115-6/16 затверджено розмір плати за оренду нерухомого майна на рівні 1,00 грн, який застосовується при визначенні орендаря на конкурсних засадах та для окремої категорії орендарів, вичерпний перелік яких наведено в пунктах 3.1, 3.2 цього додатка, і серед переліку таких орендарів відсутні суб`єкти господарювання приватної форми власності.

Відтак, зазначене рішення поширює свою дії виключно на правовідносини, предметом яких є майно державної та/або комунальної власності, та не застосовується до правовідносин, предметом яких є майно, що належить до приватної власності.

Більш того, судовими інстанціями з`ясовано, що на підставі договорів оренди нежитлового приміщення від 03 січня 2015 року № 1, від 04 січня 2016 року № 1 та актів приймання-передачі до вказаних договорів, які позивачем надавалися для перевірки, в користування ФОП ОСОБА_1 передано лише частину нежитлового приміщення, площею 103,95 кв. м.

Натомість контролюючий орган при визначенні оподаткованого доходу платника провів розрахунки, виходячи із загальної площі приміщення (392,4 кв. м.), а не його частини - 103,95 кв. м.

За таких обставин суди дійшли цілком об`єктивного висновку про безпідставність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за цим епізодом.

Вирішуючи питання щодо правомірності формування платником даних податкового обліку за наслідками придбання паливно-мастильних матеріалів, запасних частин і шин, слід врахувати, що за правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, за правилами пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність відповідних операцій та господарський характер понесених за ними витрат.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими ФОП ОСОБА_1 до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій.

Розглядувані витрати понесено позивачем у зв`язку з провадженням господарської діяльності, узгоджуються з фактом оренди транспортних засобів та умовами цієї оренди, які відображені в укладених правочинах, а також відповідають меті здійснення такої діяльності.

Зокрема, судовими інстанціями з`ясовано, що з метою доставки товарів покупцям по області позивачем укладено ряд договорів про надання транспортних послуг із Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , за умовами яких платник зобов`язується нести витрати, що виникають у зв`язку з комерційною експлуатацією автомобілів, у тому числі витрати на оплату паливно-мастильних матеріалів, заміну запасних частин та деталей, заміну автошин, а також протягом усього строку дії договорів підтримувати автомобілі в належному стані, включаючи проведення поточного та капітального ремонтів і надання необхідного приладдя.

Щодо доводів контролюючого органу про безпідставність врахування платником у складі витрат вартості паливно-мастильних матеріалів, запасних частин і шин у зв`язку з відсутністю нотаріального посвідчення договорів про надання транспортних послуг (найму транспортного засобу), укладених між суб`єктами господарювання, та, як наслідок, недійсності таких договорів, то Суд вважає за необхідне зазначити, що договір найму транспортного засобу, укладений між фізичними особами-підприємцями, є правомочним і не потребує додаткового нотаріального посвідчення, оскільки дані суб`єкти здійснюють свою діяльність з метою одержання прибутку та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Отже, положення частини другої статті 799 Цивільного кодексу України, відповідно до якого договір найму транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню, не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки поняття фізичної особи-підприємця та юридичної особи у цих правовідносинах є однаковими.

Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному в постанові від 18 грудня 2012 року у справі № 14/5025/1982/11, який має враховуватися при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.

Надаючи оцінку твердженню ГУ ДФС у Чернівецькій області про невірне визначення позивачем об`єкта оподаткування податком на додану вартість, що призвело до заниження податкових зобов`язань на загальну суму 319576,00 грн, суди з`ясували, що відповідачем при визначенні податкових зобов`язань за звітні податкові періоди грудень 2015 року, грудень 2016 року та грудень 2017 року проведено ототожнення обсягу отриманого доходу, задекларованого в деклараціях про майновий стан, та базою оподаткування податком на додану вартість.

Утім, в охоплений перевіркою період доходи формувалися платником за фактом отримання коштів (іншої компенсації вартості реалізованих товарів, послуг), а дата виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість - відповідно до вимог статті 187 ПК України за правилом першої події - або зарахування попередньої оплати від покупця або дата відвантаження товарів (надання послуг).

Тобто, податкові зобов`язання визначено контролюючим органом за наслідками співставлення неспівставних показників.

Натомість правомірність та повнота формування ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2015 року, грудень 2016 року та грудень 2017 року, як встановлено судами, підтверджується належним чином оформленими первинними документами та відповідними податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, які надавалися платником під час здійснення контрольного заходу.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 0013671304, то судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 для здійснення своєї господарської діяльності орендувала в Чернівецькому обласному гуртово-роздрібному торговельному об`єднанні Облспоживспілки (м. Чернівці, вул. Коломийська, 13Б) складське приміщення, загальною площею 53 кв. м.

Вказане складське приміщення є об`єктом оподаткування самозайнятої особи.

Утім, позивачем не повідомлено контролюючий орган про зазначений об`єкт за формою № 20-ОПП.

За правилами пункту 63.3 статті 63 ПК України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.

Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.

Визнаючи протиправним та скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суди виходили з того, що відповідач, стверджуючи про порушення позивачем вимог пункту 63.3 статті 63 ПК України, визначив штраф на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 та пункту 117.1 статті 117 ПК України, проте фактично зазначив норму пункту 119.3 статті 119 ПК України.

З огляду на викладене, суди зазначили, що з огляду на суттєвий дефект податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 0013671304, хоча і за наявності факту порушення, суд не може підміняти суб`єкта владних повноважень та застосовувати іншу норму податкового законодавства, яка відповідає суті порушення, інакше б такі дії свідчили про перебирання судом не властивих йому функцій.

Таку позицію судів першої та апеляційної інстанцій Суд не може визнати об`єктивною, адже окремі дефекти рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку про його протиправність і, як наслідок, про скасування такого податкового повідомлення-рішення.

Якщо відповідний акт індивідуальної дії прийнятий контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього податкового повідомлення-рішення (зокрема, порушення законодавства, за яке здійснюється донарахування, та розмір останнього), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів його форми.

У такому разі податкове повідомлення-рішення контролюючого органу слід розцінювати як акт індивідуальної дії з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення.

А відтак, оскільки порушення норми податкового законодавства та сума штрафу визначені відповідачем правильно, доводи судових інстанцій про протиправність цього акта індивідуальної дії є помилковими.

Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права при вирішенні питання щодо законності податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 0013671304, постановлені у справі рішення в цій частині підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в позові.

В іншій частині рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 березня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2019 року слід залишити без змін.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341 345 349 350 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Чернівецькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області як відокремленим підрозділом ДПС України.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 березня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2019 року скасувати в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 0013671304.

Ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 0013671304 відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді С. С. Пасічник

Р. Ф. Ханова