№ 826/14873/17 - Судова практика України - Законодавство України

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2021 року

м. Київ

справа № 826/14873/17

адміністративне провадження № К/9901/65606/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

за участю секретаря судового засідання - Касяневич О.В.

учасники судового процесу:

представники:

позивача - Мастістий І.А.,

відповідача - Дудка І.В., Ковальов А.В., Кругляк В.В., Олійник Л.О.,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 липня 2018 року у складі колегії суддів: Кузьменко А.І., Добрівської Н.А., Маруліної Л.О. та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2018 року у складі колегії суддів: Кузьменко В.В., Степанюк А.Г., Василенко Я.М. у справі № 826/14873/17 за адміністративним позовом Публічного адміністративного товариства «Одеський припортовий завод» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

1. Публічне акціонерне товариство «Одеський припортовий завод» (далі - ПАТ «Одеський припортовий завод», позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник - Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, податковий орган), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2017 року №0006164500.

1.1. Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначав, що висновок відповідача щодо неможливості обрання контрольованої операції у якості зіставної суперечить нормам Конституції України та Податкового кодексу України. Указував, що він правомірно застосував метод «порівняльної неконтрольованої ціни» при визначенні рівня звичайної ціни в контрольованих операціях з придбання природного газу та обрав операції між ПАТ «Сумихімпром» та «Ostchem Holding Limited» у якості зіставних. Також наголошував, що ПАТ «Одеський припортовий завод» не мав можливості придбати природний газ безпосередньо у ВАТ «Газпром» та через відсутність інформації з відкритих джерел зробити обґрунтований висновок щодо можливості використання операції з постачання природного газу між «Ostchem Holding Limited» та ВАТ «Газпром» (далі - Газпром) у якості зіставної. При цьому, порівняння відповідачем цін, що склалися на різних ринках торгівлі природним газом, суперечить нормам Податкового кодексу України щодо співставності ринків та не ураховує особливості ринку імпорту природного газу в Україну.

1.2. Крім того, стосовно можливості застосування методу «чистого прибутку» для цілей підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях позивача з експорту мінеральних добрив, останній зазначив, що ціни в офіційних виданнях не містять детальної інформації щодо марок товарів, щодо яких визначається діапазон цін, а відтак позивач не може виключити той факт, що діапазон цін включає в себе ціни в операціях щодо різних марок товарів, а не лише щодо аміаку безводного марки «АК» та карбаміду марки «Б», що експортувались позивачем в операціях з експорту мінеральних добрив. Також позивач стверджує, що, ураховуючи відсутність в офіційних виданнях інформації щодо реалізованих об`ємів товару в операціях, що були використані для цілей публікації цін, а також щодо сторін операції, позивач не міг використовувати інформацію з офіційних джерел для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях із експорту мінеральних добрив, оскільки не міг пересвідчитись у зіставності операцій, які використовувались для побудови діапазону цін. Тому позивачем правомірно застосовано метод «чистого прибутку» при визначенні ціни контрольованих операцій з експорту мінеральних добрив, у той час, як метод «порівняльної неконтрольованої ціни» було застосовано відповідачем з порушеннями норм законодавства.

2.1. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 липня 2018 року, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2018 року, адміністративний позов задоволено.

2.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 19 серпня 2016 року №0006164500.

2.3. Під час судового засідання вирішено питання щодо клопотання про заміну відповідача Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (код ЄДРПОУ 39440996) на Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44104032).

3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

3.1. З 10 травня 2016 року по 09 червня 2017 року відповідно до підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на підставі наказу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одеса від 06 травня 2016 року №248 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» працівниками Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій щодо господарських операцій з експорту мінеральних добрив на адресу компаній - нерезидентів «Ameropa AG» (Швейцарія), «Koch Fertilizer Trading SARL» (Швейцарія), «Nitora Commodities (Malta) Ltd» (Малта), «Nitora Commodities AG» (Швейцарія), «Trammo AG» (Швейцарія), «Trammo DMCC» (Об`єднані Арабські Емірати), «NF Trading AG» (Швейцарія) за звітний період вересень-грудень 2013 року та звітний 2014 рік, щодо господарських операцій з імпорту товару газ природний у газоподібному стані від компанії - нерезидента «Ostchem Holding Limited» (далі - OHL) (Республіка Кіпр) за звітний період вересень-грудень 2013 року.

3.2. За результатами перевірки податковим органом складено акт перевірки №35/28-10-49-15/00206539 від 09 червня 2017 року, у висновках якого зазначено, що ПАТ «Одеський припортовий завод» порушено вимоги пунктів 135.1-135.2 та пункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, пункту 138.4, пункту 138.5, пункту 138.6-138.9, підпунктів 138.10.2-138.10.4, підпунктів 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пункту 138.11, пункту 138.12 статті 138, пункту 140.1 статті 140, статті 141, пункту 140.2-140.5 статті 140, статті 142 та 143, підпункту 39.3.3.7, підпункту 39.3.3.8, підпункту 39.3.6.5, підпункту 39.3.6.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України, унаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 109 453 632 гривні, у томі числі по періодах: з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року на суму 83 848 999,00 гривень; з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року на суму 25 604 633,00 гривні.

3.3. В акті перевірки також зазначено, що операція з придбання природного газу ПАТ «Сумихімпром» у «Ostchem Holding Limited» є контрольованою відповідно до вимог підпункту 39.2.1.2 Податкового кодексу України.

3.4. Порівняння ціни в контрольованій операції з цінами в операціях, що відповідно до вимог статті 39 Податкового кодексу України також визнані контрольованими, протирічить принципам трансфертного ціноутворення, визначеним пунктом 39.1 статті 39 Податкового кодексу України та не може бути використано для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.

3.5. За висновками акта, ПАТ «Одеський припортовий завод» є пов`язаною особою з ПАТ «Сумихімпром» відповідно до підпункту «г» 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (редакція, що діяла до 31 грудня 2013 року). ТОВ «Газпром-Експорт» (Російська Федерація) задекларовано поставку природного газу, переміщеного в 2013 році на митну територію України в адресу «Ostchem Holding Limited» за ціною 268.5 дол. США за 1000 куб.м. При цьому, встановлено, що контрактоутримувач - «Ostchem Holding Limited» не виконує будь-яких функцій, які могли вплинути на збільшення ціни продажу природного газу.

3.6. В акті перевірки відповідач зазначає про неможливість використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни», а також про доцільність використання методу «чистого прибутку» для операцій з імпорту природного газу.

3.7. На підставі висновків акта перевірки 19 серпня 2017 року контролюючим органом видано податкове повідомлення-рішення №0006164500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 109 453 632 грн.

3.8. Не погоджуючись з указаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з позовом.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскільки операції між ПАТ «Сумихімпром» та OHL з купівлі природного газу відповідають вимогам підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, правомірним є використання позивачем цих операцій для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях з придбання природного газу. Зазначав, що позивач не мав можливості придбати природний газ безпосередньо у Газпрому та через відсутність інформації з відкритих джерел зробити обгрунтований висновок щодо можливості використання операції з постачання природного газу між OHL та Газпрому у якості зіставної. Крім того указував, що висновки акта перевірки щодо доцільності використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» в операціях з експорту мінеральних добрив не відповідають податковому законодавству України та застосування такого методу здійснюється з порушеннями норм законодавства. При цьому наголошував, що інформація про ціни в Офіційних виданнях, використаних відповідачем: не враховує усіх якісних та технічних характеристик товарів карбамід марка «Б» код УКТЗЕД 3102101000 та аміак безводний марка «АК» код УКТЗЕД 2814100000, які можуть істотно впливати на ціну операції; не дозволяє використовувати значення біржових котирувань, оскільки не містить достатньої інформації про об`єми товарів; не містить інформацію стосовно сторін операцій, що не дозволяє зробити висновок щодо розподілу функцій та ризиків між сторонами операцій; не дозволяє зробити висновок щодо непов`язаності сторін операцій, на підставі яких побудовано ринковий діапазон цін. Тому ціни за досліджуваними операціями в Офіційних виданнях не можуть бути використані для цілей розрахунку рівня звичайних цін та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни».

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

5. Не погодившись із судовими рішеннями, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі.

5.1 На обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на те, що позивачем у документації з трансферного ціноутворення для обґрунтування звичайної ціни в контрольованій операції з придбання природного газу використано інформацію про здійснення операцій з продажу газу нерезидентом «Ostchem Holding Limited» непов`язаній особі ПАТ «Сумихімпром». Однак указані господарські операції в силу пп. 39.2.1.2 ст. 39 Податкового кодексу України також визнано контрольованими. Таким чином, позивачем здійснено порівняння ціни власних контрольованих операцій з цінами в аналогічних контрольованих операціях усупереч вимогам пп. 39.3.3. п. 39.3. ст. 39 Податкового кодексу України, якою передбачено, що метод порівняння неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній неконтрольованій операції. До того ж зазначає, що ПАТ «Одеський припортовий завод» є пов`язаними особами з ПАТ «Сумихімпром». Викладене свідчить про неможливість у даному випадку використання методу порівняльної неконтрольованої ціни.

5.2. Крім того, на думку відповідача, використання методу «чистий прибуток» для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях позивача щодо експорту мінеральних добрив за 2013 та 2014 роки є неможливим та наголошує, що для визначення ціни у зазначених контрольованих операціях мав застосовуватись метод «порівняльної неконтрольованої ціни».

Позиція контролюючого органу базується на тому, що застосування методу визначення ціни «чистий прибуток» не дає змогу об`єктивно визначити відповідність ціни контрольованої операції через відсутність врахування впливу світових тенденцій, які складаються на ринку азотних добрив; інформація щодо похідних даних, наявних в офіційно визнаних джерелах інформації може вважатись достатньою для визначення ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін) та розрахунку рівня звичайних цін; за наявності ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін), що охоплює весь період «контрольованих операцій», та враховуючи те, що основним чинником формування ціни на світовому ринку мінеральних добрив (карбамід марка «Б» код УКТЗЕД 3102101000, аміак безводний марка «ЛК» код УКТЗЕД 2814100000) є біржові котирування, та відсутність потреби у додаткових коригуваннях, для визначення рівня звичайних цін контролюючим органом застосовано положення підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) «Метод порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу).

6. У відзиві на касаційну скаргу позивач, погоджуючись з висновками судів першої та апеляційної інстанції, просить залишити касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

7. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції станом на момент виникнення спірних операцій).

8. Відповідно до статті 153.2 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу.

9. Статтею 39 Податкового кодексу України врегульовано питання трансферного ціноутворення.

10. Підпунктом 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України врегульовано, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.

11. Підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є:

- господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;

- господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які: задекларували від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік; застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року; сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року; не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року;

- господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни.

- у разі коли в державі (на території) реєстрації такого нерезидента встановлено більше ніж одну ставку податку на прибуток (корпоративного податку), платником податку подається довідка (або її нотаріально засвідчена копія), що підтверджує обрану нерезидентом ставку податку на прибуток (корпоративного податку), встановлену у державі його реєстрації, до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує податкову і митну політику, у строки, визначені підпунктом 39.4.2 цієї статті для подання звіту про контрольовані операції;

- господарські операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.

12. Як установлено судами попередніх інстанцій, ПАТ «Одеський припортовий завод» протягом вересня - грудня 2013 року здійснювало господарські операції, які підпадають під критерії контрольованих, щодо імпорту природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) та в період з вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року - господарські операції, які підпадають під критерії контрольованих, щодо експорту мінеральних добрив на користь компаній - нерезидентів «Ameropa AG» (Швейцарія), «Koch Fertilizer Trading SARL» (Швейцарія), «Nitora Commodities (Malta) Ltd» (Малта), «Nitora Commodities AG» (Швейцарія), «Trammo AG» (Швейцарія), «Trammo DMCC» (Об`єднані Арабські Емірати), «NF Trading AG» (Швейцарія).

13. Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

14. Так, відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів:

15. 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

39.3.1.2. ціни перепродажу;

39.3.1.3. "витрати плюс";

39.3.1.4. чистого прибутку;

39.3.1.5. розподілення прибутку.

Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

15. Щодо контрольованих операцій позивача з експорту мінеральних добрив за 2013 та 2014 роки, то судами попередніх інстанцій з висновків акта перевірки встановлено, що позивач обґрунтовував можливість використання методу «чистого прибутку» для підтвердження відповідності цін у зазначених контрольованих операціях у документації з трансфертного ціноутворення.

16. На думку відповідача, застосування методу визначення ціни «чистий прибуток» не дає змогу об`єктивно визначити відповідність ціни контрольованої операції через відсутність врахування впливу світових тенденцій, які складаються на ринку азотних добрив; інформація щодо похідних даних, наявних в офіційно визнаних джерелах інформації може вважатись достатньою для визначення ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін) та розрахунку рівня звичайних цін; за наявності ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін), що охоплює весь період «контрольованих операцій», та ураховуючи те, що основним чинником формування ціни на світовому ринку мінеральних добрив (карбамід марка «Б» код УКТЗЕД 3102101000, аміак безводний марка «ЛК» код УКТЗЕД 2814100000) є біржові котирування, та відсутність потреби у додаткових коригуваннях, для визначення рівня звичайних цін контролюючим органом застосовано положення підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України «метод порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу).

17. Однак, як установлено судами першої та апеляційної інстанцій на підставі листа №3286 від 22 серпня 2016 року, у процесі розрахунку цін позивач ураховує ряд факторів, які впливають на експортну ціну продукції: світові тенденції, які складаються на ринку азотних добрив та іншої продукції (сільського господарства, хімічної промисловості), співвідношення попиту та пропозиції, їх сукупний вплив тощо.

18. Підпунктом 39.3.3.1 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України передбачено, що метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

19. Відповідно до підпункту 39.3.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

20. При цьому враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов`язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; бізнес-стратегії підприємства (за наявності); інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

21. Відповідачем зроблено висновок, що таких даних як найменування та код УКТЗЕД товарів контрольованої операції (карбамід марка «Б» код УКТЗЕД 3102101000, аміак безводний марка «АК» код УКТЗЕД 2814100000) є достатньо для порівняння якості та технічних характеристик товарів, що експортуються в рамках контрольованої операції.

22. Проте, такі офіційні видання не містять достатньої кількості інформації для визначення зіставності операцій, встановлення фактів пов`язаності чи непов`язаності сторін операцій та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни».

23. Відповідно до Закону України «Про Митний тариф України» від 19 вересня 2013 року №584-VII та інформації Державної фіскальної служби, коди УКТЗЕД 3102101000 та 2814100000 є загальними кодами товарних позицій «аміак безводний» та «сечовина із вмістом більш як 45 мас. % азоту у перерахунку на сухий безводний продукт» (далі - «карбамід»).

24. Товарні позиції включають в себе декілька видів товарів та не містять інформації про усі якісні та технічні характеристики товарів, які мають істотний вплив на ціноутворення в операції і можуть відрізнятися в залежності від марки товару.

25. Кожна марка має свої вимоги щодо якості та необхідних технічних характеристик, які в деяких критеріях є різними, зокрема, вміст азоту, біурету, аміаку, води, розмір та міцність гранул, розчинність та інше.

26. Тобто, ціни в Офіційних виданнях, визначених контролюючим органом, не містять детальної інформації стосовно марок товарів, щодо яких визначається діапазон цін, а відтак, безпідставним є неврахування відповідачем того факту, що діапазон цін включає в себе ціни в операціях щодо різних марок товарів, а не виключно відносно аміаку безводного марки «АК» та карбаміду марки «Б», що експортувалися позивачем в операціях з експорту мінеральних добрив.

27. Ураховуючи викладене, суди правильно уважали, що орієнтація відповідача на ціни в зазначених у Акті перевірки виданнях, суперечить вимогам пп. 39.3.2.8 п. 39.3 ст. 39 ПК України, оскільки наведені в виданнях ціни є середніми цінами на ринку, без конкретизації ринків окремих країн та без урахування зіставності операцій. При цьому операції між пов`язаними сторонами не виключаються зі статистичної вибірки. Зазначене слідує з відповіді ДП «Держзовнішінформ» від 16.05.2018 №212/898-л на уточнюючий адвокатський запит від 05 травня 2018 року №359.

28. Таким чином, дані видань, зазначених у Акті перевірки, щодо цін на аміак та карбамід не відповідають вимогам пп. 39.3.2.8 п. 39.3 ст. 39 ПК України.

29. До того ж, за відсутності повної та достовірної інформації щодо реалізованих об`ємів товару в операціях, що були використані для цілей публікації цін в Офіційних виданнях, відповідач не міг використати їх для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях позивача з експорту мінеральних добрив рівню звичайних цін.

30. Інформація про ціни в Офіційних виданнях, використаних відповідачем не враховує усіх якісних та технічних характеристик товарів карбамід марка «Б» код УКТЗЕД 3102101000 та аміак безводний марка «АК» код УКТЗЕД 2814100000, які можуть істотно впливати на ціну операції; не дозволяє використовувати значення біржових котирувань, оскільки не містить достатньої інформації про об`єми товарів; не містить інформацію стосовно сторін операцій, що не дозволяє зробити висновок щодо розподілу функцій та ризиків між сторонами операцій; не дозволяє зробити висновок щодо непов`язаності сторін операцій, на підставі яких побудовано ринковий діапазон цін.

31. З урахуванням викладеного, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що ціни за досліджуваними операціями в Офіційних виданнях не можуть бути використані для цілей розрахунку рівня звичайних цін та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни».

32. Водночас, колегія суддів звертає увагу і на те, що висновок відносно законності обрання саме методу «чистого прибутку» у подібних правовідносинах висловлює Верховний Суд у постановах від 09 жовтня 2019 року у справі №817/1737/17, від 20 грудня 2019 року у справі №818/1786/17.

34. Щодо визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток під час здійснення контрольованих операцій з імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited (Республіка Кіпр), колегія суддів виходить з такого.

35. Відповідно до підпункту 39.3.3.1 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

36. За правилами підпункту 39.3.3.2 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

37. Умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою (підпункт 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України).

38. Підпункт 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України регулює зіставлення комерційних та фінансових умов операцій.

39. Так, для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами (підпункт 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

40. Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (підпункт 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

41. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (39.2.2.3).

42. Відповідно до підпункту 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

43. Судами попередніх інстанцій встановлено, з 01 вересня по 31 грудня 2013 року ПАТ «Одеський припортовий завод» здійснювало господарські операції із особою - нерезидентом Ostchem Holding Limited з імпорту товарів «газ природний у газоподібному стані». Як метод визначення ціни у контрольованій операції обрано метод ціноутворення порівняльної неконтрольованої ціни, а для зіставлення ціни в контрольованій операції використано офіційне джерело інформації - бюлетень ДЗІ «Товарний монітор. Україна», №15, 2014, стаття «Особливості ціноутворення в міжнародній торгівлі природним газом».

44. Для обґрунтування визначення ціни в операціях із придбання природного газу від Ostchem Holding Limited у документації трансфертного ціноутворення ПАТ «Одеський припортовий завод» проведено співставлення із операціями по реалізації Ostchem Holding Limited природного газу ПАТ «Сумихімпром».

45. На думку колегії суддів, висновок судів про помилковість твердження контролюючого органу про безпідставність у даному випадку застосування до контрольованої операції з імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) є помилковим.

46. Так, Законом України від 04 липня 2013 року № 408-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» (набрав чинності 01 вересня 2013 року) в Україні було запроваджено державне регулювання трансфертного ціноутворення, яке визначалось як податковий контроль за трансфертним ціноутворенням, що передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами (підпункт 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України).

47. За змістом пояснювальної записки до законопроекту цього Закону вбачається, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням ґрунтується на принципі «витягнутої руки» (Arm's length principle) - міжнародному стандарті, погодженому державами-членами Організації економічного співробітництва та розвитку і рекомендованому до використання щодо встановлення трансфертних цін для податкових потреб. Принцип «витягнутої руки» викладений у статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР та передбачає збільшення податкових зобов`язань пов`язаних осіб до рівня податкових зобов`язань непов`язаних осіб за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов здійснених ними операцій.

48. Верховний Суд зазначає, що кращому розумінню нормативного регулювання трансфертного ціноутворення, чинного на час виникнення спірних відносин, сприяє аналіз регулювання таких відносин, запровадженого з 1 січня 2015 року.

49. Так, Законом України від 28 грудня 2014 року № 72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» (набули чинності з 01 січня 2015 року) з метою вдосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням та приведення його у відповідність до Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб статтю 39 ПК України викладено в новій редакції, якою було прямо впроваджено принцип «витягнутої руки», який полягає в тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

50. Аналіз мети та принципів трансфертного ціноутворення дає підстави для висновку про те, що у розумінні положень статті 39 ПК України у редакції, чинній як з 01 січня 2015 року, так і у редакції, на час виникнення спірних відносин, зіставними операціями визнавались неконтрольовані операції сторін, які не є пов`язаними особами.

51. Зміни до ПК України, які набули чинності з 01 січня 2015 року, не встановлювали нового регулювання спірних відносин, вони лише ясніше розкривали мету трансфертного ціноутворення.

52. Зміст пояснювальної записки до проекту Закону України від 04 липня 2013 року № 408-VII свідчить про імплементацію принципу «витягнутої руки» до Закону вже з 01 вересня 2013 року.

53. Ураховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками контролюючого органу про те, що використання методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо контрольованих операцій імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited є неможливим у зв`язку з відсутністю інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій в офіційних джерелах інформації, а співставлення цієї операції з операціями по реалізації нерезидентом Ostchem Holding Limited природного газу ПАТ «Сумихімпром» не відповідає вимогам податкового законодавства.

54. Однак, Верховний Суд зауважує, що встановлення обставин щодо помилкового обрання позивачем методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо контрольованих операцій з імпорту природного газу, - автоматично не вказує про правильність коригування відповідачем податкових зобов`язань за наслідками указаних господарських операцій та взагалі про можливість застосування контролюючим органом у даному випадку методу чистого прибутку.

55. Згідно з підпунктом 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

56. У підпункті 39.3.2.2 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України зазначено, що для застосування методів, встановлених підпунктами 39.3.1.2- 39.3.1.4 цієї статті, розраховується ринковий діапазон рентабельності.

57. Підпунктом 39.3.2.6 підпункту 39.3.2 пункту 39.3. статті 39 ПК України врегульовано, що показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

58. Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовуються значення показників рентабельності, що визначаються за результатами не менше трьох зіставних операцій, у тому числі здійснених платником податків, за умови, що зазначені операції були здійснені з особами, які не є пов`язаними (підпункт 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України)

59. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем відібрано наступні зіставні компанії:

- GAS Intensive Soc. Consortile A Responsabilita' Limitata (Italy) - консорціум, який об`єднує вісім компаній. Консорціум функціонує з метою забезпечення засобами агрегації акціонерів на придбання природного газу;

- Ceskaplynarenska, a.s. (Chzech Republic) - є оптовим продавцем природного газу в Чеській Республіці та Центральній Європі. Входить в групу CEGROUP, яка складається з групи компаній, що працюють в енергетичному бізнесі. Єдина компанія в групі, яка займається продажом та постачанням газу;

- UAB Dujotekana (Lithuania) - займається імпортом та торгівлею природним газом, скрапленим газом, нафтопродуктами.

60. Проте за правилами підпункту 39.3.2.8 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 цієї статті, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.

61. При цьому, як зазначено вище, згідно з положеннями підпункту 39.2.2.1 підпункту 39.2.2. пункту 39.2 статі 39 Податкового кодексу України для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.

62. Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (підпунктом 39.2.2.2 підпункту 39.2.2. пункту 39.2 статті 39 ПК України).

63. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (підпункт 39.2.2.3 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

64. Відповідно до підпункту 39.2.2.4 підпункту 39.2.2 пункту 39.2. статті 39 Податкового кодексу України під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

товари (роботи, послуги), які є предметом операції;

функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);

стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

65. Згідно з підпунктом 39.2.2.5 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 Податкового кодексу України визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу:

характеристик товарів (робіт, послуг);

кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);

строків виконання господарських зобов`язань;

умов здійснення платежів під час проведення операції;

офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу;

розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;

розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

66. Колегія суддів зазначає, що аналіз указаних умов впливає на правильність вибору операцій в якості зіставних з метою визначення ринкового діапазону рентабельності.

67. Разом із цим, Верховний Суд наголошує, що для визначення ціни у контрольованих операціях з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, податковий орган порівнює рентабельність контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях. При цьому показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

68. Однак судами попередніх інстанцій не перевірено чи досліджував відповідач викладені вище обставини при виборі зіставних операцій, не надано оцінки тому у який спосіб, порядок та на підставі яких показників визначалась рентабельність у контрольованих та зіставних операціях. Поряд із цим висновок судів про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині висновків по взаємовідносинах позивача з Ostchem Holding Limited був зроблений без дослідження доказів на предмет того в якій частині розрахунок податкового органу є неправильним.

69. Суди обмежились лише посиланням на те, що відповідач застосував помилкові дані для визначення відповідності ціни в контрольованій операції з імпорту природного газу у Ostchem Holding Limited рівню звичайних цін у зв`язку з цим не мав можливості провести правильні розрахунки щодо коригування податкових зобов`язань позивача.

70. Встановлення зазначених обставин має вирішальне значення для встановлення законності/протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

71. Колегія суддів звертає увагу, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (чинній на час виникнення спірних правовідносин) обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

72. З огляду на вимоги статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений можливості усунути зазначені недоліки, оскільки вони потребують встановлення певних обставин, які мають значення для вирішення справи, дослідження доказів.

73. За змістом статті 11 КАС України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яка кореспондується зі статтею 9 КАС України (у чинній редакції) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

74. Колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

75. При цьому, згідно з частиною першою статті 138 КАС України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.

76. Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

77. За наведених обставин, суди попередніх інстанцій не дослідивши зібрані у справі докази, допустили порушення норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування ухвалених судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

78. Керуючись статтями 341 345 349 353 356 359 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

79. Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

80. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 липня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2018 року у справі № 826/14873/17 скасувати.

81. Справу № 826/14873/17 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.

82. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

83. Повний текст постанови виготовлено 11 серпня 2021 року

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М. М. Яковенко