ПОСТАНОВА
Іменем України
25 жовтня 2022 року
Київ
справа №120/3818/19-а
адміністративне провадження №К/9901/2069/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №120/3818/19-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пфаннер Бар» до Головного управління ДПС у Вінницькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Вінницькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року (суддя Мультян М.Б.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року (головуючий суддя - Матохнюк Д.Б., судді: Боровицький О.А., Шидловський В.Б.),
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Пфаннер Бар» (далі - позивач, ТОВ «Пфаннер Бар») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Вінницькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 серпня 2019 року №0008631411, №0008701402.
Адміністративний позов обґрунтовувало тим, що операції з поставки позивачу контрагентами сировини (яблук, ожини, малини, смородини, чорноплідної горобини, чорниці тощо) мали реальний характер, що підтверджується належними первинними документами, а також фактом використання придбаного товару в господарській діяльності (переробка і реалізація соку). Реальність господарських операцій також підтверджується нотаріально засвідченими заявами та протоколами адвокатського опитування низки контрагентів - фізичних осіб-підприємців (далі - ФОП). На переконання позивача, листи управління Служби безпеки України у Вінницькій області, службові записки ОУ ГУ ДФС у Вінницькій області, які містять відомості про наявність протоколів допиту контрагентів позивача, отримані в межах досудового розслідування, не є належними і допустимими доказами нереальності господарських операцій з урахуванням положень статей 95, 222 КПК України.
Щодо доводу податкового органу про невиконання ТОВ «Пфаннер Бар» обов`язку з утримання податку на прибуток за ставкою 15% у загальному розмірі 69632,49 грн при виплаті доходу на користь нерезидента Schneider Engineering, позивач вказав, що надав податковому органу належним чином апостильований та перекладений на українську мову сертифікат, який підтверджує, що вказаний контрагент є резидентом Швейцарії. Відтак, у розумінні норм пунктів 103.2, 103.4 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал від 30 жовтня 2000 року позивачем було дотримано всіх умов для звільнення від оподаткування доходів нерезидентів податком у розмірі 15%.
Вінницький окружний адміністративний суд рішенням від 05 серпня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року, позовні вимоги задовольнив повністю. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадові особи ГУ ДПС провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Пфаннер Бар" щодо дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2019 року, за результатами якої складено акт від 18 липня 2019 року №2539/14-11/30425482.
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на 10147211 грн, у тому числі за 3 квартал 2017 року - на 807059 грн, за 4 квартал 2017 року - на 7088784 грн, за 3 квартал 2018 року - на 738320 грн, за 4 квартал 2018 року - на 1513048 грн;
- пунктів 103.2, п. 103.4 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме при виплаті доходу нерезиденту - фірмі "Schneider Engineering International GmbH" Freudenfeiserweg 7 CH-8264 Eschenz, Switzerland в 4 кварталі 2018 року в сумі 14825,00 євро/464216,59 грн, платником податків не утримано податок з такого доходу за ставкою 15% від суми доходу за рахунок цього доходу, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 4 квартал 2018 року на суму 2223,75 євро/69632,49 грн.
- підпунктів 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, внаслідок чого не дотримано встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету узгодженого податкового зобов`язання з податку на доходу фізичних осіб за січень 2019 року у розмірі 130976,52 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України вмотивовані наступним:
- в ході проведення податкової перевірки не підтвердилась реальність господарських операцій із придбання сільськогосподарської сировини на загальну суму 56373394 грн у таких контрагентів: ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_21 , ФОП ОСОБА_22 , ФОП ОСОБА_23 , ФОП ОСОБА_24 , ФОП ОСОБА_25 , ФОП ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_27 , ФОП ОСОБА_28 , ФОП ОСОБА_29 , ФОП ОСОБА_30 , ФОП ОСОБА_31 , ФОП ОСОБА_32 ;
- згідно з відомостями службової записки ОУ ГУ ДФС у Вінницькій області від 06 червня 2019 року №589/21-12-04 (далі - Службова записка від 06 червня 2019 року) були опитані ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_17 , які повідомили, що зареєструвалися як фізичні особи-підприємці за грошову винагороду на прохання третіх осіб без мети ведення господарської діяльності, підписи у податковій звітності не здійснювали;
- листами від 11 червня 2019 року №53/5/52-3447нт (далі - Лист від 11 червня 2019 року), від 27 червня 2019 року №53/8/52-3835нт (далі - Лист від 27 червня 2019 року) управління Служби безпеки України у Вінницькій області повідомило ГУ ДПС про виявлення ознак порушення податкового законодавства при здійсненні господарських операцій між ТОВ «Пфаннер Бар» та 21 контрагентом - фізичною особою-підприємцем. Відповідно до протоколів допитів ФОП ОСОБА_22 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_24 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_21 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_12 повідомили про реєстрацію фізичними особами-підприємцями за грошову винагороду, жодної фінансово-господарської діяльності з ТОВ «Пфаннер Бар» не здійснювали. ФОП ОСОБА_25 , ФОП ОСОБА_23 відповідно до відомостей протоколів допиту повідомили, що реєструвались як фізичні особи-підприємці та здійснювали господарську діяльність у власних магазинах, проте, жодних господарських відносин з ТОВ «Пфаннер Бар» не мали;
- в ході складення акта перевірки податковим органом також отримано службову записку слідчого управління фінансових розслідувань Офісу великих платників податків ДФС України №20968/7/28-10-23-02-07 від 16 липня 2019 року (далі - Службова записка від 16 липня 2019 року), відповідно до якої повідомлено, що ТОВ «Пфаннер Бар» з метою ухилення від сплати податків використовує підконтрольних фізичних осіб-підприємців. Платник податків на створених ним пунктах прийому здійснює придбання сільськогосподарської продукції (фруктів) у населення за необліковану готівку. В подальшому, з метою мінімізації податку на прибуток, відображав документальне оформлення такої продукції у підконтрольних суб`єктів господарювання. Відповідно до протоколів допиту ФОП ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_27 , ФОП ОСОБА_28 , ФОП ОСОБА_29 , ФОП ОСОБА_30 , ФОП ОСОБА_31 , ФОП ОСОБА_32 повідомили, що зареєструвалися як фізичні особи-підприємці без мети ведення господарської діяльності та жодних господарських відносин з ТОВ «Пфаннер Бар» не мали.
Не погодившись з такими висновками, ТОВ «Пфаннер Бар» подало заперечення на акт перевірки. Рішенням № 12175/10/02-32-14-11 від 14 серпня 2019 року висновки наведені в акті №2539/14-11/30425482 від 18 липня 2019 року залишено без змін в частині заниження податку з доходів нерезидента, а пункт 1 розділу «Висновок» викладено в такій редакції:
«заниження податку на прибуток всього на 9880778 грн, у тому числі за 3 квартал 2017 року - на 807059 грн, за 4 квартал 2017 року - на 7088784 грн, за 3 квартал 2018 року - на 738320 грн, за 4 квартал 2018 року - на 1246615 грн».
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС 19 серпня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0008631411, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток на 9880778 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2470195 грн;
- № 0008701402, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток на 69632,49 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 17408,12 грн.
За наслідками адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень ДПС України рішенням №8268/6/99-00-08-05-01 від 05 листопада 2019 року податкові повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що єдиною обставиною, на підставі якої відповідач дійшов висновку про нереальність спірних господарських операцій, були тільки матеріали кримінальних проваджень та протоколи допиту відповідних фізичних осіб-підприємців у межах кримінального провадження. Водночас, сам по собі факт наявності кримінального провадження не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій. У підтвердження такого висновку суд першої інстанції послався на правову позицію Верховного Суду, відображену в постановах від 26 червня 2018 року (справа №808/2360/17), від 05 червня 2018 року (справа №809/1139/17). Суд першої інстанції звернув увагу, що вироки, які б підтверджували фіктивне підприємництво указаних в акті перевірки фізичних осіб-підприємців, відсутні. Також наголосив на тому, що підставою для донарахування платнику податків грошових зобов`язань може слугувати лише факт узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару у ланцюгу постачання від виконання податкових зобов`язань.
Натомість, реальність господарських операцій між ТОВ «Пфаннер Бар» та його контрагентами підтверджено наявними у матеріалах справи первинними документами. При цьому ГУ ДПС не висувало будь-яких претензій до здійснення господарських операцій, ведення бухгалтерського обліку, сплати податків і зборів на момент припинення підприємницької діяльності переліченими в акті перевірки ФОП.
Крім того, у судовому засіданні були допитані ОСОБА_8 , ОСОБА_27 , ОСОБА_24 , які повідомили, що зареєструвалися як фізичні особи-підприємці та з метою ведення господарської діяльності уклали договір поставки з ТОВ «Пфаннер Бар». Працівникам Служби безпеки України покази були надані під тиском або не дивлячись. Також суд врахував нотаріально засвідченні заяви та показання адвокату, надані ФОП ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_28 , ФОП ОСОБА_31 , ФОП ОСОБА_29 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_30 , ФОП ОСОБА_21 , ФОП ОСОБА_24 , ФОП ОСОБА_25 , ФОП ОСОБА_27 , ФОП ОСОБА_32 , відповідно до яких вказали, що будь-якої інформації правоохоронним органам стосовно діяльності ТОВ «Пфаннер Бар» не давали, були зареєстровані як фізичні особи-підприємці з метою здійснення господарської діяльності. При цьому відповідач не надав жодних доказів на підтвердження того, що позивач, як платник податків, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускали його контрагенти, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з даними суб`єктами господарювання було одержання позивачем податкової вигоди.
Також суд першої інстанції погодився з доводами позивача, що він не мав обов`язку оподатковувати доходи, виплачені на користь нерезидента, оскільки ТОВ «Пфаннер Бар» було надано сертифікат податкового резидента відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК України.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та прийняти нове про відмову в позові.
Оскаржуючи судові рішення з підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник вказує на те, що суди попередніх інстанцій не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 06 травня 2020 року (справа №640/4687/19). Зокрема, у цій постанові Верховний Суд вказав, що документи, складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності, створеного з метою фіктивного підприємництва, не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Такий же висновок неодноразово висловлювався Верховним Судом України у постановах від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11, від 22 листопада 2016 року у справі №21-2430а16, від 24 травня 2016 року у справі №21-5332а15, від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а16, а також Верховним Судом у постановах від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18.
Скаржник наголошує, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що листом від 28 грудня 2019 року Слідче управління Офісу великих платників податків ДПС України повідомило, що в межах досудового розслідування у кримінальному провадженні №32016100110000103 від 04 квітня 2016 року почеркознавчими експертизами було встановлено, що підписи ФОП ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_28 , ФОП ОСОБА_29 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_19 виконані іншими особами.
Скаржник звертає увагу, що ним було заявлено клопотання про виклик у судове засідання усіх контрагентів позивача з метою їх безпосереднього допиту судом. Це клопотання контролюючого органу було задоволено, проте, відповідні особи у судове засідання не з`явились, а суди не вжили заходів щодо їх повторного виклику. Допитані ж у судовому засіданні ОСОБА_1 , ОСОБА_8 , ОСОБА_24 плутались при наданні свідчень, не пам`ятали, як і коли здійснювалась господарська діяльність, не могли пояснити джерело походження товару. Відповідно до частини другої статті 91 КАС України не є доказом показання свідка, який не може назвати джерела своєї обізнаності щодо певної обставини.
На переконання скаржника, при вирішенні питання реальності спірних господарських операцій суди попередніх інстанцій не встановили і того, в який спосіб були налагоджені господарські зв`язки між позивачем та задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь. Не досліджено також і технічну можливість постачальників виконати спірні поставки товару з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності та безпосередньо саме походження товару.
Крім того, ГУ ДПС вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань податкового органу витрат на проведення судово-економічної експертизи у розмірі 60000 грн. Так, судові рішення не містять будь-яких мотивів щодо прийнятності означеного висновку судово-економічної експертизи. Водночас, відповідно до практики Європейського суду з прав людини заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим. Скаржник наголошує, що предметом судово-економічної експертизи не могло бути питання права. До того ж, експертом не досліджувались первинні документи, складені за наслідками господарських операцій ТОВ «Пфаннер Бар» з ФОП ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_27 , ФОП ОСОБА_28 , ФОП ОСОБА_29 , ФОП ОСОБА_32 , ФОП ОСОБА_30 , ФОП ОСОБА_31 , ФОП ОСОБА_22
Верховний Суд ухвалою від 23 лютого 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України (в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0008631411 від 19 серпня 2019 року). Водночас, суд визнав недостатніми викладені скаржником підстави касаційного оскарження судових рішень в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0008701402 від 19 серпня 2019 року.
Від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Викладені позивачем заперечення щодо змісту та вимог касаційної скарги зводяться до наступного:
- реальність спірних господарських операцій підтверджується первинними та іншими бухгалтерськими документами, які доводять як факт придбання сировини, так і її використання у господарській діяльності шляхом переробки та подальшого експорту продукції. При цьому відповідач, всупереч вимогам частини другої статті 77 КАС України, не надав доказів відсутності у контрагентів достатнього обсягу ресурсів. До того ж, сама по собі відсутність необхідних матеріальних та трудових ресурсів у контрагентів платника податків не є безумовним свідченням нереальності господарських операцій. Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 12 грудня 2019 року у справі №814/1439/17;
- достатність первинних документів для цілей підтвердження показників податкового та бухгалтерського обліку підтверджена висновком експерта від 03 березня 2020 року №03-20, складеного за результатами проведення судово-економічної експертизи (далі - Висновок №03-20);
- під час допиту як свідка у судовому засіданні державний ревізор-інспектор підтвердив обставини наявності товару та його руху до позивача, а також надання ним під час податкової перевірки всіх обов`язкових первинних документів;
- у нотаріально засвідчених заявах та протоколах адвокатського опитування контрагенти позивача підтвердили реальність спірних господарських операцій. ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_27 , ФОП ОСОБА_24 підтвердили ці обставини, надавши покази як свідки безпосередньо у судовому засіданні;
- за наслідками документальних позапланових невиїзних перевірок ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 було складено довідки від 30 травня 2018 року №2394/13/2314006708, №2393/13/2365818870, від 29 березня 2018 року №1369/13/2803801716, акт від 29 березня 2018 року №1370/13/2924014545 відповідно, згідно з якими не встановлено жодних порушень;
- ні податкова інформація, ні протоколи допиту та висновки експертів, здійснені в межах кримінального провадження, не є належними та допустимими доказами у розумінні процесуального закону. Аналогічні висновки неодноразово викладались Верховним Судом, зокрема, у постановах від 29 вересня 2020 року (справа №804/5422/16), від 11 вересня 2020 року (справа №826/15911/15), від 16 вересня 2020 року (справа №520/4150/19), від 26 червня 2018 року (справа №808/2360/17), від 05 червня 2018 року (справа №809/1139/17), від 08 жовтня 2020 року (справа №810/1550/16), від 11 червня 2020 року (справа №806/744/16) тощо;
- висновки експертиз, проведені в межах кримінального провадження, не були покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення. До того ж, їх висновки є не об`єктивними, неповними та базуються на документах, які не могли бути враховані експертом. Експерт при проведенні експертизи від початку фактично керувався вказівками слідчого про нібито встановлені факти безтоварності господарських операцій та формального характеру первинних документів. Експертне дослідження первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку не здійснювалось, а висновки ґрунтуються на матеріалах досудового розслідування та податковій інформації. Неповнота висновку експертизи, здійсненої у межах кримінального провадження, полягає у тому, що за вказаним висновком підтверджено заниження позивачем податку на прибуток на 8669799 грн, тоді як в акті перевірки контролюючий орган встановив заниження вказаного платежу у розмірі 10147211 грн;
- почеркознавчі експертизи проведені з грубими порушеннями Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08 жовтня 1998 року №53/5 (далі - Інструкція №53/5). Зокрема, допущено порушення при відібранні вільних зразків підписів;
- відповідач не правильно розрахував базу оподаткування податком на прибуток, оскільки не встановив справедливу вартість отриманих позивачем активів;
- довід відповідача про невжиття заходів щодо повторного виклику свідків є безпідставним, оскільки суд першої інстанції кілька разів викликав свідків після їх першої неявки. Крім того, у судовому засіданні, що відбулось 05 серпня 2020 року, представник відповідача не заперечував проти продовження судового розгляду та відмовився від повторного виклику свідків;
- відповідач не заявляв клопотання про зменшення витрат на проведення судово-економічної експертизи. Твердження скаржника, що суди не послались на Висновок №03-20 не відповідає дійсності, таке посилання наведене судом апеляційної інстанції;
- позивач вважає нерелевантними до обставин цієї справи наведені скаржником постанови Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 29 липня 2021 року касаційне провадження у справі №120/3818/19-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пфаннер Бар» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зупинено до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі № 160/3364/19.
07 вересня 2022 року від представника позивача - адвоката Ларіонова М.О. надійшло клопотання про поновлення касаційного провадження у справі №120/3818/19-а відповідно до вимог частини першої статті 237 КАС України. Додатково зазначено, що позивач підтримує раніше висловлену позицію щодо безпідставності та необґрунтованості касаційної скарги ГУ ДПС, просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін з підстав, викладених у відзиві на касаційну скаргу, а також з урахуванням правової позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19.
Верховний Суд ухвалою від 24 жовтня 2022 року поновив касаційне провадження у справі №120/3818/19-а та призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження на 25 жовтня 2022 року.
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДПС у Вінницькій області (код ЄДРПОУ 43142454) на правонаступника - Головне управління ДПС у Вінницькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44069150), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи доводи касаційної скарги та визначені скаржником підстави касаційного оскарження, судові рішення в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0008701402 від 19 серпня 2019 року колегією суддів не переглядаються.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід». Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення №88.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), що підлягає врахуванню відповідно до вимог частини третьої статті 341 КАС України, дійшла наступних висновків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Колегія суддів погоджується з таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі твердження про існування кримінальних проваджень, в яких фігурують посадові особи контрагентів платника податків, чи наявність протоколів допиту таких осіб, в яких останні заперечують свою участь у створенні та/або діяльності відповідного суб`єкта господарювання, не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі відповідають не в повній мірі з огляду на наступне.
Доводячи відсутність реального характеру господарських операцій між ТОВ «Пфаннер Бар» і контрагентами, контролюючий орган посилався на те, що згідно із свідченнями останніх, наданими у межах відповідних кримінальних проваджень, вони жодних господарських відносин з указаним платником податків не мали.
Так, з матеріалів справи слідує, що відповідно до протоколів допиту контрагенти позивача у межах відповідних кримінальних проваджень: №22017000000000438 від 13 грудня 2017 року - ОСОБА_22 , ОСОБА_3 , ОСОБА_15 , ОСОБА_24 , ОСОБА_1 , ОСОБА_13 , ОСОБА_9 , ОСОБА_18 , ОСОБА_8 , ОСОБА_6 , ОСОБА_23 , ОСОБА_11 , ОСОБА_25 , ОСОБА_19 , ОСОБА_7 , ОСОБА_5 , ОСОБА_21 , ОСОБА_10 , ОСОБА_4 , ОСОБА_12 , ОСОБА_14 (том 2 а.с.61-80, 95-106), №32016100110000103 від 04 квітня 2016 року - ОСОБА_21 , ОСОБА_33 , ОСОБА_5 , ОСОБА_19 , ОСОБА_12 , ОСОБА_4 , ОСОБА_3 , ОСОБА_10 , ОСОБА_26 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 , ОСОБА_32 , ОСОБА_2 , ОСОБА_31 , ОСОБА_27 , ОСОБА_30 , ОСОБА_7 (том 25 а.с.8-80), №42019020000000151 від 30 серпня 2019 року - ОСОБА_2 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_10 , ОСОБА_7 , ОСОБА_34 (том 25 а.с.277-305), повідомили органу досудового розслідування, що зареєструвались як фізичні особи-підприємці за грошову винагороду, ніяких господарських відносин з ТОВ «Пфаннер Бар» не мали. При цьому ОСОБА_23 та ОСОБА_25 вказали, що дійсно були зареєстровані як фізичні особи-підприємці та здійснювали господарську діяльність у належних їм магазинах, проте, відносин з ТОВ «Пфаннер Бар» не мали.
У спростування доводів ГУ ДПС позивач надав до суду нотаріально засвідчені заяви (том 1 а.с.249-250, том 2 а.с.1-2, 16-31), відповідно до яких ОСОБА_2 , ОСОБА_26 , ОСОБА_3 , ОСОБА_5 , ОСОБА_10 , ОСОБА_28 , ОСОБА_14 , ОСОБА_31 , ОСОБА_29 , ОСОБА_15 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_30 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_27 , ОСОБА_32 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 засвідчили, що дійсно у спірний період здійснювали підприємницьку діяльність, в тому числі, мали господарські відносини з ТОВ «Пфаннер Бар», до якого жодних претензій по розрахунках за поставлену сільськогосподарську продукцію не мали. Аналогічні відомості зафіксовані в протоколах опитування адвокатом наступних осіб: ОСОБА_1 , ОСОБА_6 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 (том 2 а.с.3-15). Щодо решти контрагентів (ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_22 , ФОП ОСОБА_23 ) додаткових доказів позивач не подавав.
Як уже зазначалося, висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову вмотивований тим, що обставини щодо придбання ТОВ «Пфаннер Бар» сільськогосподарської продукції у 31 контрагентів - фізичних осіб-підприємців підтверджуються первинними документами, нотаріально засвідченими заявами та протоколами адвокатського опитування ФОП, показами ОСОБА_8 , ОСОБА_27 , ОСОБА_24 , наданими безпосередньо у судовому засіданні. Суди відхилили доводи ГУ ДПС, вказавши, що до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту свідка не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Колегія суддів вважає наведені висновки судів попередніх інстанцій такими, що сформовані з порушенням правил оцінки доказів, що встановлені приписами статті 90 КАС України, з огляду на наступне.
Так, не заперечуючи правильність висновку судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, а також висновку, що показання особи, отримані в процедурах кримінального провадження, не є доказом в адміністративному судочинстві, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 02 жовтня 2018 року (справа №826/6146/16).
Відступивши від висновку Верховного Суду України в постанові від 01 грудня 2015 року (справа № 21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 не зробила висновку, що обставини щодо діяльності контрагента платника податків, на які посилається контролюючий орган як на доказ нереальності господарської операції, не входять до предмета доказування.
Відповідно до висновку Великої Палати такі обставини підлягають оцінці з врахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, який знайшов відображення у нормі частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. При цьому, як виснувала Велика Палата, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
У пункті 88 постанови від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19) Велика Палата Верховного Суду також визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
При цьому аналогічно до протоколу допиту, отриманого в межах кримінального провадження, нотаріально засвідчені заяви чи протоколи опитування адвокатом не можуть бути визнані доказом в адміністративному судочинстві.
Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Частина друга статті 73 КАС визначає, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.
При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Таким чином, достовірний висновок про існування тих чи інших юридичних фактів, що мають значення для правильного вирішення справи, можна зробити виключно із прямих неспростовних доказів чи із достатньої сукупності незаперечних непрямих, за умови, що вони не є суперечливими.
У матеріалах справи, що розглядається, містяться суперечливі непрямі письмові докази, в яких відображені покази контрагентів позивача - 31 ФОП, що відібрані та зафіксовані різними суб`єктами у різні проміжки часу (у кримінальних провадженнях №22017000000000438 від 13 грудня 2017 року, №32016100110000103 від 04 квітня 2016 року - у період з 11 жовтня 2018 року по 26 червня 2019 року, у протоколах опитування адвокатом - 08 серпня 2019 року, у нотаріально засвідчених заявах - у період з 23 серпня 2019 року по 06 листопада 2019 року, у кримінальному провадженні №42019020000000151 від 30 серпня 2019 року - у період з 11 грудня 2019 року по 03 жовтня 2020 року).
Колегія суддів вважає, що у спірних правовідносинах з урахуванням наявних суперечностей у показах контрагентів позивача, наданих у різний період часу, доводи сторін у справі мали б бути перевірені шляхом використання такого засобу доказування як показання свідків.
ГУ ДПС заявляло клопотання про допит як свідків у справі усіх перелічених в акті перевірки контрагентів-ФОП, яке судом було задоволено. Водночас, допитаними безпосередньо у судовому засіданні були лише ОСОБА_8 , ОСОБА_27 , ОСОБА_24 .
Колегія суддів враховує, що судом першої інстанції вживались заходи щодо виклику решти контрагентів у судове засідання для надання показів. Разом з тим, поштова кореспонденція, відправлена на адресу ОСОБА_13 , ОСОБА_10 , ОСОБА_14 , ОСОБА_5 , ОСОБА_20 , ОСОБА_19 , повернулась із відміткою «За закінченням терміну зберігання», «Адресат відсутній за вказаною адресою», «Інші причини, що не дали змоги виконати обов`язки щодо пересилання поштового відправлення» (том 24 а.с.47-61, 67-69). З урахуванням висновків, викладених Великою Палатою Верховного Суду у постановах від 12 грудня 2018 року (справа № 752/11896/17), від 12 лютого 2019 року (справа № 906/142/18), повернення повісток про виклик до суду з вказівкою наведених причин повернення не може вважатись доказом належного інформування указаних осіб про час і місце розгляду справи.
ОСОБА_18 , ОСОБА_30 , ОСОБА_7 , ОСОБА_3 , ОСОБА_28 , ОСОБА_21 , ОСОБА_4 , ОСОБА_9 , ОСОБА_1 , ОСОБА_6 , ОСОБА_17 , ОСОБА_12 , ОСОБА_25 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_29 , ОСОБА_15 , ОСОБА_32 , ОСОБА_26 , ОСОБА_31 були належним чином повідомлені про виклик у судове засідання, призначене на 05 серпня 2020 року (том 24 а.с.62-66), але з невідомих причин до суду не з`явились. ОСОБА_16 отримав повістку про виклик у судове засідання на вказану дату лише 24 жовтня 2020 року (том 24 а.с.70).
Відомостей щодо виклику до суду ОСОБА_2 , ОСОБА_11 матеріали справи не містять.
Висновок суду про можливість вирішення спору без заслуховування показань зазначених вище осіб колегія суддів оцінює критично. Як уже зазначалось, суперечливість наявних у матеріалах справи доказів вимагає від суду їх усунення у спосіб, передбачений процесуальним законом. При цьому до свідка, який без поважних причин не прибув у судове засідання, суд може застосувати заходи процесуального примусу, передбачені статтею 148 КАС України.
Окремо колегія суддів зауважує на тому, що зміст мотивувальних частин оскаржуваних судових рішень свідчить про поверхневий підхід судів попередніх інстанцій до встановлення та дослідження обставин справи, які входять до предмета дослідження у цій справі, що виявилось у наступному.
Так, за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки ГУ ДПС рішенням №12175/10/02-32-14-11 від 14 серпня 2019 року (том 1 а.с.218-230) пункт 1 розділу «Висновок» виклало в іншій редакції, а саме зменшило суму заниження податкового зобов`язання з 10147211 грн до 9880778 грн. Фактично із порушень, що вплинули на заниження податкового зобов`язання, було виключено господарські операції між ТОВ «Пфаннер Бар» та ФОП ОСОБА_17 за ІV квартал 2018 року на загальну суму 1480183 грн (податкове зобов`язання - 266433 грн). Водночас, суди цього не врахували та здійснювали перевірку господарських операцій також із указаним ФОП, в тому числі, шляхом виклику останнього в судове засідання.
Крім того, підставою для визначення позивачу податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, за висновком контролюючого органу, за наслідками господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_20 слугувало отримання в ході розгляду заперечень на акт перевірки протоколу допиту зазначеної особи, отриманого 18 квітня 2019 року в межах відповідного кримінального провадження. Водночас, матеріали справи копії зазначеного протоколу не містять.
В ході судового розгляду позивач також наполягав на тому, що господарська діяльність ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , в тому числі і по господарським відносинам з ТОВ «Пфаннер Бар», вже була предметом відповідних податкових перевірок, за наслідками чого складено довідки від 30 травня 2018 року №2394/13/2314006708, №2393/13/2365818870, від 29 березня 2018 року №1369/13/2803801716, акт від 29 березня 2018 року №1370/13/2924014545. Водночас, судові рішення не містять жодної правової оцінки наведеним доводам у розрізі приписів ПК України.
На думку колегії суддів, такий підхід судів попередніх інстанцій до вирішення спору є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень щодо кожного контрагента окремо правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами, а також із використанням засобів доказування, передбачених процесуальним законом.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Щодо наявності підстав для врахування висновків експертиз, зроблених як у межах відповідних кримінальних проваджень, так і на замовлення позивача, колегія суддів зазначає таке.
Висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні (стаття 108 КАС).
Сукупність наведених норм процесуального права свідчить, що судова експертиза призначається у разі дійсної потреби у спеціальних знаннях для встановлення фактичних даних, що входять до предмета доказування, тобто у разі, коли висновок експерта не можуть замінити інші засоби доказування. В рамках судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Втім, в силу вимог закону лише суд може встановити прийнятність чи неприйнятність певного документа внаслідок його недійсності, надати правову оцінку обставинам, а також надати правову оцінку правильності застосування відповідної норми права.
Колегія суддів вважає слушними доводи контролюючого органу в частині відсутності підстав для прийняття до уваги висновку експерта №03-20 та подальшого здійснення розподілу судових витрат з цієї підстави, оскільки питання прийнятності чи неприйнятності первинних документів в якості доказів дійсного вчинення господарської операції відноситься до компетенції суду.
Враховуючи викладене, колегія суддів визнає обґрунтованими доводи касаційної скарги про наявність підстав для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд з підстави, передбаченої пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України, в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 серпня 2019 року №0008631411, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток на 8973791 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2243448,25 грн.
Водночас, контрагенти позивача - ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_27 , ФОП ОСОБА_24 були в порядку, передбаченому процесуальним законом, допитані у судовому засіданні та підтвердили, що дійсно у спірний період мали господарські відносини з позивачем. Обґрунтованих доводів про порушення правил оцінки доказів в цій частині касаційна скарга не містить. Посилання скаржника на те, що свідки плутались при наданні свідчень, не пам`ятали, як і коли здійснювалась господарська діяльність, не могли пояснити джерело походження товару, фактично свідчать про необхідність переоцінки, додаткової перевірки цих доказів, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України. За таких обставин, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 серпня 2019 року №0008631411, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток на 906987 грн (ФОП ОСОБА_8 - 2996976 грн х 18% = 539456 грн; ФОП ОСОБА_27 - 543695 грн х 18% = 97865 грн; ФОП ОСОБА_24 - 1498146 грн х 18% = 269666 грн) та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 226746,75 грн.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За наслідками касаційного перегляду, в межах підстав касаційного оскарження рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року колегія суддів дійшла висновку, що зазначені рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 серпня 2019 року №0008631411, яка стосується збільшення суми податкового зобов`язання з податку на прибуток на 8973791 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2243448,25 грн, з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині. В іншій частині позовних вимог судові рішення слід залишити без змін.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, він має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.
Керуючись статтями 139 341 345 349 350 353 355 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року у справі №120/3818/19-а скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 серпня 2019 року №0008631411 щодо збільшення суми податкового зобов`язання з податку на прибуток на 8973791 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2243448,25 грн, а також в частині розподілу судових витрат.
Справу №120/3818/19-а направити на новий розгляд до Вінницького окружного адміністративного суду в цій частині.
В іншій частині рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року у справі №120/3818/19-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко