ПОСТАНОВА
Іменем України
03 березня 2020 року
Київ
справа №140/2715/18
касаційне провадження №К/9901/25701/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДПС у Волинській області (далі - Управління) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20.03.2019 (суддя - Ксендзюк А.Я.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.09.2019 (головуючий суддя - Коваль Р.Й., судді - Довгополов О.М., Святецький В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волиньліспром» (далі - Товариство) до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Волинській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У грудні 2018 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 № 0014651403.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 28.11.2018 № 25287/14-03/34122317, на підставі висновків якого Інспекцією було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, на підтвердження фактичного виконання господарських операцій, здійснених Товариством з 45 фізичними особами - підприємцями, які є платниками єдиного податку 2 групи, для яких законодавством щодо податків та зборів не передбачено обов`язкового ведення обліку витрат, а обов`язковим є лише ведення обліку доходів із відображенням їх у Книзі обліку доходів згідно з підпунктом 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 579. Також позивач посилався на те, що посилання Управління на його лист, в якому зазначено про отримання інформації щодо п`яти підприємців, яка може свідчити про фіктивність контрагентів, є безпідставною та ґрунтується на припущеннях.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 20.03.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.08.2019, позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 № 0014651403.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що господарські операції між позивачем та 45 фізичними особами - підприємцями були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю, а висновок Управління про нереальність зазначених господарських операцій є таким, що не ґрунтується на нормах законодавства України та не підтверджений будь-якими належними доказами, з урахуванням того, що адміністративний суд позбавлений можливості перевірити матеріали досудового розслідування на відповідність критеріям належності і допустимості, оскільки в такому випадку повинен був би перебрати на себе повноваження слідчого судді, що є неможливим.
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 26.09.2019 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що: згідно протоколів допитів фізичних осіб-підприємців та їх родичів і сільських голів у березні 2019 року (зокрема, ОСОБА_1 щодо брата ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 (голови сільської ради) щодо ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_7 щодо співмешканця ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 (голови сільської ради) щодо ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 (дівоче прізвище ОСОБА_14 ), ОСОБА_16 , ОСОБА_17 щодо чоловіка ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 ) їх як свідків у кримінальному провадженні № 3201903000000007, порушеному 12.02.2019 щодо вчинення службовими особами Товариства кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 212 Кримінального кодексу України, було попереджено про кримінальну відповідальність за дачу неправдивих відомостей, у зв`язку з чим їх покази є належними та допустимими доказами; судами не було надано оцінки протоколу допиту директора Товариства; Товариство є експортером лісопродукції та надало до перевірки усі наявні сертифікати про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів, проте в якості постачальника лісосировини та лісоматеріалів жодного разу не вказало будь-якого із 45 підприємців, з якими мало відносини у періоді, який перевірявся; Товариством не було надано доказів неможливості подати висновок експерта Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз від 04.04.2019 до суду першої інстанції, який був ним був поданий лише до суду апеляційної інстанції, з огляду на що суд апеляційної інстанції не повинен був брати до уваги обставини, встановлені у цьому висновку. Також, Управління подало до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду акти Управління про результати документальних позапланових невиїзних перевірок щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування суб`єктів господарської діяльності: ОСОБА_3 (акт від 06.09.2019 за період з 01.01.2016 по 23.07.2018), ОСОБА_9 (акт від 06.09.2019 за період з 22.11.2017 по 31.01.2018), ОСОБА_19 (акт від 21.08.2019 за період з 24.05.2016 по 11.07.2017), ОСОБА_22 (акт від 21.08.2019 за період з 22.06.2017 по 30.11.2018), ОСОБА_20 (акт від 21.08.2019 за період з 30.11.2016 по 24.02.2017), ОСОБА_21 (акт від 21.08.2019 за період з 28.08.2017 по 25.03.2019), ОСОБА_7 (акт від 21.08.2019 за період з 30.10.2017 по 27.03.2018), ОСОБА_23 (акт від 21.08.2019 за період з 29.06.2017 по 31.08.2017), ОСОБА_16 (акт від 21.08.2019 за період з 30.05.2017 по 30.11.2018), згідно яких встановлені порушення зазначеними підприємцями вимог пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України та не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із визначеними у цих актах контрагентами підприємців, у тому числі й з Товариством.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача його процесуальним правонаступником - Головного управління ДПС у Волинській області.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.03.2020 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 03.03.2020.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, валютного - за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, результати якої оформлені актом № 22070/14-03/34122317 від 18.10.2018, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статей 22, 23, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 135.1 статті 135, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 3672056,00 грн., у тому числі: за 2015 рік - 353790,00 грн., за 2016 рік - 750561,00 грн., за 2017 рік - 1759104,00 грн., за півріччя 2018 року - 808601,00 грн.
На вказаний акт перевірки Товариством були подані заперечення, в процесі розгляду яких Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку дотримання Товариством податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 з питань, викладених у запереченні від 26.10.2018 (вх. № 185080/10 від 30.10.2018) на акт планової виїзної перевірки № 22070/14-03/34122317 від 18.10.2018, результати якої були оформлені актом № 25287/14-03/34122317 від 28.11.2018, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статей 22, 23, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 135.1 статті 135, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 3373439,00 грн., у тому числі: за 2015 рік - 351359,00 грн., за 2016 рік - 682621,00 грн., за 2017 рік - 1531932,00 грн., за півріччя 2018 року - 807527,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки вказано, що Товариство неправомірно включило до складу витрат вартість придбаних лісоматеріалів та лісосировини у фізичних осіб підприємців, перелік яких наведений у таблиці на 7-9 аркушах акту перевірки у кількості 45 осіб, фінансово-господарські операції з якими визнані перевіркою як такі, що містять ознаки нереальності, оскільки з метою відпрацювання постачальників Товариства було направлено службового листа до оперативного управління Управління № 99/14-02-14 від 05.10.2018, згідно з отриманими відповідями якого № 1588/03-20-21-07-04 від 18.10.2018 та № 1780/03-20-21-07-02 від 16.11.2018 оперативним управлінням Управління в ході здійснення супроводу планової документальної виїзної перевірки Товариства здобуто інформацію, яка може свідчити про фіктивність контрагентів Товариства, а саме: відповідно до наявних відомостей ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_24 , ФОП ОСОБА_25 ., ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_19 (згідно пояснень його матері) фінансово-господарської діяльності не здійснюють, зазначені підприємці надали особисті документи особі, котра зареєструвала суб`єктів господарювання та здійснює від імені вказаних підприємців діяльність; згідно пояснення ФОП ОСОБА_7 , остання за грошову винагороду надала власний паспорт громадянина України та код для реєстрації, участі у реєстрації підприємця не брала, документи не готувала та не підписувала, а також повідомила, що фінансових операцій з ТОВ «Волиньліспром» не здійснювала. Решта підприємців за висновками акту перевірки не мають достатньої кількості матеріальних та трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності, пов`язаної із реалізацією лісоматеріалів та лісосировини.
На підставі висновків акта перевірки № 25287/14-03/34122317 від 28.11.2018 Управління прийняло податкове повідомлення-рішення № 0014651403 від 03.12.2018, яким збільшило Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4216798,75 грн. (у тому числі: 3373439,00 грн. - за основним платежем, 843359,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої - п`ятої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку. Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Таким чином, платник податку на прибуток підприємства з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Тобто, у бухгалтерському та податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування витрат за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).
Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України , згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 78 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.
Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Згідно з частинами першою - третьою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
У справі, що розглядається, суди встановили, що: господарські операції між Товариством та 45 фізичними особами-підприємцями, а саме: ОСОБА_27 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 , ОСОБА_3 , ОСОБА_2 , ОСОБА_30 , ОСОБА_8 , ОСОБА_20 , ОСОБА_5 , ОСОБА_31 , ОСОБА_18 , ОСОБА_32 , ОСОБА_9 , ОСОБА_33 , ОСОБА_34 , ОСОБА_35 , ОСОБА_36 , ОСОБА_26 , ОСОБА_21 , ОСОБА_37 , ОСОБА_38 , ОСОБА_39 , ОСОБА_19 , ОСОБА_40 , ОСОБА_41 , ОСОБА_42 , ОСОБА_43 , ОСОБА_44 , ОСОБА_11 , ОСОБА_22 , ОСОБА_7 , ОСОБА_45 , ОСОБА_46 , ОСОБА_47 , ОСОБА_48 , ОСОБА_49 , ОСОБА_50 , ОСОБА_51 , ОСОБА_52 , ОСОБА_6 , ОСОБА_53 , ОСОБА_54 , ОСОБА_55 ОСОБА_12 , ОСОБА_24 щодо придбання придбаних лісоматеріалів та лісосировини підтверджуються належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, зокрема: податковими та видатковими накладними, платіжними дорученнями та товарно-транспортними накладними, інформація у яких відповідає інформації, наведеній у регістрах бухгалтерського обліку, а саме: картках рахунку 631 «Контрагенти» за період з 01.01.2015 по 30.06.2018.
Правомірність формування Товариством показників податкового обліку по господарських операціях із зазначеними фізичними особами-підприємцями підтверджена також висновком експерта Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз від 04.04.2019, поданим Товариством до суду апеляційної інстанції.
Посилання Управління на відсутність у Товариства перешкод у поданні цього висновку до суду першої інстанції є безпідставними, оскільки станом на дату ухвалення рішення суду першої інстанції зазначений висновок експерта складений не був. При цьому, як вбачається з матеріалів справи, при оцінці зазначеного висновку експерта судом апеляційної інстанції була застосована загальна процедура доказування за правилами, встановленими в статтях 72-78 Кодексу адміністративного судочинства України.
Щодо доводів Управління про ненадання судами попередніх інстанцій належної правової оцінки поясненням, викладеним у протоколах допитів фізичних осіб-підприємців та їх родичів і сільських голів у березні 2019 року, які були допитані як свідки в рамках досудового розслідування у кримінальному провадженні № 3201903000000007, порушеного 12.02.2019 щодо вчинення службовими особами Товариства кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 212 Кримінального кодексу України, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що у відповідності до положень абзацу 2 частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Управлінням були покладені висновки акту перевірки № 25287/14-03/34122317 від 28.11.2018 щодо можливої фіктивності контрагентів Товариства, які ґрунтувалися на поясненнях: ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_24 , ФОП ОСОБА_3 , ОСОБА_56 (матері ФОП ОСОБА_19 ), ФОП ОСОБА_7 , які були відібрані протягом жовтня - листопада 2018 року, та копії яких знаходяться в матеріалах справи. Разом з цим, доказів порушення щодо зазначених осіб (невстановлених слідством осіб) кримінальних проваджень за ознаками вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, Управлінням в процесі розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій надано не було. Не додано таких доказів і до касаційної скарги. При цьому, обставини, зазначені вказаними особами у поясненнях, відібраних співробітниками оперативного управління Управління у жовтні - листопаді 2018 року, відрізняються від обставин, вказаних у протоколах допиту свідків від 16.03.2019, з огляду на що суди попередніх інстанцій були об`єктивно позбавлені можливості перевірити матеріали досудового розслідування, порушеного після проведення податкової перевірки, на відповідність критеріям належності і допустимості, оскільки в такому випадку повинен був би перебрати на себе повноваження слідчого судді, що є неможливим. Зазначені обставини стосуються й оцінки судами протоколу допиту директора Товариства.
При цьому, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що у випадку встановлення вироком суду або ухвалою про закриття кримінального провадження та звільнення особи від кримінальної відповідальності, що набрали законної сили, завідомо неправдивих показань свідка, завідомо неправильного висновку експерта, завідомо неправильного перекладу, фальшивості письмових, речових чи електронних доказів, що потягли за собою ухвалення незаконного рішення у цій справі, вказані обставини будуть підставами для перегляду судових рішень за нововиявленими обставинами згідно з пунктом 2 частини другої статті 361 Кодексу адміністративного судочинства України.
Посилання скаржника на акти Управління про результати документальних позапланових невиїзних перевірок щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування суб`єктів господарської діяльності: ОСОБА_3 (акт від 06.09.2019 за період з 01.01.2016 по 23.07.2018), ОСОБА_9 (акт від 06.09.2019 за період з 22.11.2017 по 31.01.2018), ОСОБА_19 (акт від 21.08.2019 за період з 24.05.2016 по 11.07.2017), ОСОБА_22 (акт від 21.08.2019 за період з 22.06.2017 по 30.11.2018), ОСОБА_20 (акт від 21.08.2019 за період з 30.11.2016 по 24.02.2017), ОСОБА_21 (акт від 21.08.2019 за період з 28.08.2017 по 25.03.2019), ОСОБА_7 (акт від 21.08.2019 за період з 30.10.2017 по 27.03.2018), ОСОБА_23 (акт від 21.08.2019 за період з 29.06.2017 по 31.08.2017), ОСОБА_16 (акт від 21.08.2019 за період з 30.05.2017 по 30.11.2018), згідно яких встановлені порушення зазначеними підприємцями вимог пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України та не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із визначеними у цих актах контрагентами підприємців, у тому числі й з Товариством, є безпідставними, оскільки в силу положень частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права; суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Таким чином, доводи Управління, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення судів попередніх інстанцій відсутні.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20.03.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.09.2019 - без змін.
Керуючись ч.1 ст. 52, п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20.03.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.09.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду