№ 160/19460/22

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2023 року

м. Київ

справа № 160/19460/22

адміністративне провадження № К/990/27506/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів -Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/19460/22

за адміністративним позовом Приватного підприємства «Спецбудмонтаж-21» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Приватного підприємства «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: В. М. Олійник) від 23 лютого 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Д. В. Чепурнов, В. В. Мельник, С. В. Сафронова) від 27 червня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У грудні 2022 року Приватне підприємство «Спецбудмонтаж-21» (далі - ПП «Спецбудмонтаж-21», позивач, скаржник, підприємство) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач, контролюючий/податковий орган), в якій, з урахуванням уточненого позову від 05 січня 2023 року, просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2021 року № 0208670705, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) основний платіж 3 734 179,00 грн., штрафні санкції 933 544,75 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог посилається на безпідставність висновків податкового органу щодо порушень податкового законодавства по взаємовідносинам із ПП «АКС-Стройтехнологія» (код ЄДРПОУ 36151238), ТОВ «Агроторг-Сервіс» (код ЄДРПОУ 40450520), ТОВ «БГ «Перспектива» (код ЄДРПОУ 42767416), ТОВ «БК «Будуправління №12» (код ЄДРПОУ 43184410), ТОВ «Стіл Глобал Кварта» (попередня назва - ТОВ «Еліт Маркетс» код ЄДРПОУ 43296868), ТОВ «СКФ Інжиніринг» (код ЄДРПОУ 42708591), ТОВ «Оріон Рітейл» (колишня назва ТОВ Торговий дім «Горновидобувна Компанія» (код ЄДРПОУ 19431145), які були предметом перевірки, оскільки позивачем на підтвердження реальності господарських операцій були надані всі необхідні первинні документи, співпраця з контрагентами, які віднесені до ризикових, жодним чином не породжує правових наслідків для позивача, а систематичне твердження податкового органу стосовно втрати сили деяких первинних документів за відсутності назви посади підписанта - необґрунтованим та таким, що не відповідає нормам чинного законодавства. Крім того позивач не може нести відповідальності за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами.

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2023 року, у задоволенні позову відмовлено

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 08 серпня 2023 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року у справі № 160/19460/22, та справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції - Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

5. Ухвалою Верховного Суду від 17 серпня 2023 року клопотання ПП «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21» про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено ПП «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21» строк на касаційне оскарження рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2023 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року у справі №160/19460/22, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. 07 вересня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Приватне підприємство «Спецбудмонтаж-21» - позивач, код ЄДРПОУ 32417358, є юридичною особою, перебуває на обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області та є платником податків, зборів (обов`язкових платежів).

9. Посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Спецбудмонтаж-21» з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ПП «АКС-Стройтехнологія» за період з 01 червня 2019 року по 30 червня 2019 року та за період з 01 грудня 2020 року по 31 грудня 2020 року, ТОВ «Агроторг-Сервіс» за період з 01 березня 2020 року по 31 березня 2020 року, ТОВ «БГ «Перспектива» за період з 01 грудня 2019 року по 31 січня 2020 року, ТОВ «БК» Будуправління №12» за період з 01 грудня 2019 року по 31 грудня 2019 року, ТОВ «Біо-Тех Буд Групп» за період з 01 червня 2019 року по 30 червня 2019 року, ТОВ «Стіл Глобал Кварта» (попередня назва ТОВ «Еліт Маркетс» ) за період з 01 січня 2020 року по 31 січня 2020 року, ТОВ «СКФ Інжиніринг» за період з 01 листопада 2019 року по 30 листопада 2019 року та ТОВ «Оріон Рітейл» (колишня назва ТОВ Торговий дім «Горновидобувна Компанія») за період з 01 грудня 2020 року по 31 грудня 2020 року, за результатами якої складено акт № 3945/04-36-07-05/32417358 від 09 листопада 2021 року, яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 3 734 179 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість всього у сумі 3 734 179 грн., в т.ч. за червень 2019 на суму 158 040 грн., за листопад 2019 на суму 164 814 грн., за грудень 2019 на суму 691 340 грн., за січень 2020 на суму 322 335 грн., за березень 2020 на суму 106 011 грн., за грудень 2020 на суму 2 291 639 грн.

10. Судами встановлено, що такі висновки контролюючого органу, з огляду на акт перевірки, були зроблені з наступних підстав.

- щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «СКФ Інжиніринг»:

На виконання умов договору від 24 червня 2019 року № 15/03_19-П з постачання будівельних матеріалів на загальну суму 988 884,00 грн (ПДВ - 164 814,00 грн.) ТОВ «СКФ Інжиніринг» виписано на адресу ПП «Спецбудмонтаж-21» видаткові, податкові та товаро-транспортні накладні (далі - ТТН), перелік яких наведено в акті перевірки.

Проведеною перевіркою встановлено неможливість підтвердити факт отримання ПП «Спецбудмонтаж-21» товарів від ТОВ «СКФ - Інжиніринг» на суму ПДВ 164 814,00 грн. внаслідок відсутності у ТОВ «СКФ - Інжиніринг» достатнього персоналу, основних засобів, складських та виробничих приміщень, що необхідний для здійснення господарської діяльності в значних обсягах. Згідно товарно-транспортних накладних навантаження товарів відбувалось з адреси за якою свою господарську діяльність не проводить.

Крім того, аналізом ЄРПН в розрізі номенклатурних позицій, за весь період діяльності, ТОВ «СКФ Інжиніринг» здійснює придбання: заготівок оцинкованих для фасадних касет, оцинковочний профіль, саморізи та інше невідомого походження. Основними постачальниками зазначених ТМЦ є: ТОВ «Коста Тренд» та ТОВ «Флагмані», які включено до переліку ризикових платників податку. При цьому здійснює реалізацію будівельних матеріалів, за якими не встановлено походження товару. За результатами аналізу ЄРПН ТОВ «СКФ Інжиніринг» по ланцюгу господарських операцій з руху вищевказаного товару встановлено відсутність джерела його законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва. Зазначене свідчить про неможливість продажу ТМЦ за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій до ПП «Спецбудмонтаж-21».

В ході перевірки також встановлено, що на адресу ПП «Спецбудмонтаж-21» виписано (оформлено) ТОВ «СКФ - Інжиніринг» податкову накладну № 3 від 22 листопада 2019 року, яка не підтверджена первинними документами (відсутні видаткові накладні або платіжні доручення). Крім того, в ході перевірки 02 листопада 2021 року підприємством надано розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31 жовтня 2021 року № 3 до податкової накладної від 22 листопада 2019 року № 3 у зв`язку зі зміною номенклатури, що також не підтверджено первинними документами.

Зазначене вище, у сукупності, свідчить про відсутність реального здійснення господарської операції між ПП «Спецбудмонтаж-21» і ТОВ «СКФ - Інжиніринг» та маніпулювання податковою звітністю з метою незаконного формування податкового кредиту без фактичного здійснення господарської операції за період з 01 листопада 2019 року по 30 листопада 2019 року на суму ПДВ 164 814грн., чим порушено пункт 44.1 статті 44, пункт 198.1, пункт 198.2, пункт 198.3, пункт 198.6 статті 198, пункт 201.10 статті 201 ПК України.

- щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «БК «Будуправління № 12»:

На виконання умов договору поставки від 25 листопада 2019 року № 25/11-19 з постачання ТМЦ на загальну суму 3 162 672,00 гри (ПДВ - 527 112,00 грн.) ТОВ «БК «Будуправління №12» виписано на адресу ПП «Спецбудмонтаж-21» видаткові, податкові накладні та ТТН.

В наданих до перевірки видаткових накладних відсутні обов`язкові реквізити, які необхідні бути в первинному документі, такі як: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, що не дає змоги ідентифікувати осіб, які підписували документи. Разом з тим, ПП «Спецбудмонтаж-21» не надано до перевірки сертифікати якості (відповідності, інше) стосовно походження придбаного товару, висновки про відповідність технічних умов виробництва.

Згідно з даними ЄРПН ТОВ «БК «Будуправління №12» не придбавало товари (роботи, послуги) необхідні для ведення господарської діяльності, а саме: оренда складських та виробничих приміщень, обладнання, електроенергії, газу, та ін. Власні складські та виробничі приміщення на балансі підприємства відсутні.

Проведеним аналізом даних ЄРПН в розрізі номенклатурних позицій за весь період діяльності встановлено, що ТОВ БК «Будуправління №12» здійснює придбання великої кількості ТМЦ, а саме: куртки жіночі, автомобілі, віконний блок металопластиковий, котли, автозапчастини та інші різноманітні ТМЦ, що не пов`язані будь-якою спеціалізацією, потребують матеріально-технологічної забезпеченості, особливих умов зберігання та персоналу різноманітних кваліфікацій. При цьому реалізує: фарба, ремонти, виконані роботи по капітальному ремонту обладнання, монтаж системи утеплення фасада, оздоблювальні роботи та інші різноманітні ТМЦ та послуги, що не пов`язані будь-якою спеціалізацією, потребують матеріально-технологічної забезпеченості, особливих умов зберігання та персоналу різноманітних кваліфікацій. Тобто асортимент придбаної продукції не відповідає реалізованій.

В ході проведення аналізу матеріалів податкової звітності, реєстраційних документів, звітів та інших документів ТОВ «БК «Будуправління №12» контролюючим органом встановлено, що у ТОВ «БК «Будуправління №12» відсутня можливість фактичного здійснення господарських операцій з одержання/поставки товарів та отримання/надання послуг, оскільки підприємство не відображає у податковій звітності за 2019 рік інформацію, що свідчить про наявність у нього складських приміщень, транспортних засобів, що необхідні для здійснення господарських операцій з надання послуг та придбання, навантаження, розвантаження, транспортування та зберігання товарів у задекларованих обсягах.

Крім того, відсутність у ТОВ «БК «Будуправління №12» необхідних трудових та виробничих ресурсів та/або з урахуванням змісту і специфіки вказаних операцій, які передбачають наявність основних засобів, об`єктів оподаткування, складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або транспорту (зокрема, вантажного та іншого спеціального призначення), забезпечення спеціальних умов для зберігання товарів, придбання і реалізацію яких документально оформлено при взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками та покупцями, а також у зв`язку з відсутністю за податковою адресою (відсутність документального підтвердження), вбачається відсутність об`єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих між ТОВ «БК «Будуправління №12» та його контрагентами господарських операцій щодо придбання та реалізації товарів/послуг.

Згідно ЄРПН ТОВ «БК «Будуправління №12» не придбавало товари (роботи, послуги) необхідні для ведення господарської діяльності, а саме: оренда складських та виробничих приміщень, обладнання, електроенергії, газу, та ін. Власні складські та виробничі приміщення на балансі підприємства відсутні.

Зазначене свідчить про неможливість продажу ТМЦ за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій до ПП «Спецбудмонтаж-21». Крім того, згідно податкових декларацій з ПДВ з січня по грудень 2019 року у підприємства ТОВ БК «Будуправління № 12» показники у графі 10.3 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з нульовою ставкою та/або без податку на додану вартість» відсутні. Відсутність показників в графі 10.3 може свідчити про те, що підприємством не здійснювалось придбання товарів/послуг у не платників ПДВ.

Крім того, ТОВ БК «Будуправління №12» внесено до переліку ризикових платників податків та прийнято рішення № 3211 від 02 квітня 2020 року.

Таким чином, неможливо підтвердити реальність здійснення фінансово-господарських взаємовідносин ПП «Спецбудмонтаж-21» з ТОВ БК «Будуправління № 12» за період з 01 грудня 2019 року по 31 грудня 2019 року.

- щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Оріон Рітейл» (колишня назва ТОВ Торговий Дім «Горновидобувна Компанія»):

На виконання умов договору поставки від 11 грудня 2020 року № 11/12 з постачання ТМЦ (щебінь, відсів гранітний, ґрунт, глина, суглинок, пісок, супісок піщаний) на загальну суму 771 456 грн. (ПДВ - 128 576 грн.) ТОВ «Оріон Рітейл» виписано на адресу ПП «Спецбудмонтаж-21» видаткові, податкові накладні та ТТН.

Згідно інформаційних баз даних ДПС України та в ході аналізу податкової звітності встановлено, що відповідно до балансу (звіт про фінансовий стан на 31 грудня 2020 року) вартість основних фондів складає - 20 000 тис. грн. Кількість працюючих на період здійснення взаємовідносин - грудень 2020 року - 13 осіб. Згідно звіту за формою 20-ОПП - з липня 2020 року ТОВ «Оріон Рітейл» орендує: офіс, склад, кар`єр, автотранспорт, гусенична та колісна техніка. При цьому, згідно ЄРПН ТОВ «Оріон Рітейл» не придбавало товари (роботи, послуги) необхідні для ведення господарської діяльності, а саме: оренда складських та виробничих приміщень, обладнання, електроенергії, газу, та ін.

В наданих до перевірки видаткових накладних відсутні обов`язкові реквізити, які необхідні бути в первинному документі, такі як: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, що не дає змоги ідентифікувати осіб, які підписували документи. Разом з тим, ПП «Спецбудмонтаж-21» не надано до перевірки сертифікати якості (відповідності, інше) стосовно походження придбаного товару; висновки про відповідність технічних умов виробництва, зберігання.

Згідно податкових декларацій з ПДВ за липень - грудень 2020 року у підприємства ТОВ «Оріон Рітейл» показники у графі 10.3 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з нульовою ставкою та/або без податку на додану вартість» відсутні. Відсутність показників в графі 10.3 може свідчити про те, що підприємствами не здійснювалось придбання товарів/послуг у не платників ПДВ.

Проведеним аналізом даних ЄРПН встановлено, що ТОВ «Оріон Рітейл» здійснює придбання великої кількості ТМЦ, а саме: напівпричіп, сідловий тягач, дизельне паливо, датчик-распределитель, автомобіль вантажний, та інші різноманітні ТМЦ, що не пов`язані будь-якою спеціалізацією, потребують матеріально-технологічної забезпеченості, особливих умов зберігання та персоналу різноманітних кваліфікацій. Здійснює реалізацію: мінеральний порошок, щебінь, гравій, пісок, відсів, ґрунт, цемент та інші різноманітні ТМЦ та послуги, що не пов`язані будь-якою спеціалізацією, потребують матеріально-технологічної забезпеченості, особливих умов зберігання та персоналу різноманітних кваліфікацій. Тобто асортимент придбаної продукції не відповідає реалізованій.

Крім того, ТОВ «Оріон Рітейл» внесено до переліку ризикових платників податків згідно з рішенням №33472 від 07 квітня 2020 року.

Таким чином, по ТОВ «Оріон Рітейл» по ланцюгу господарських операцій з руху вищевказаного товару встановлено відсутність джерела його законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва. Зазначене свідчить про неможливість продажу ТМЦ за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій до ПП «Спецбудмонтаж-21».

Враховуючи вищевикладене, неможливо підтвердити реальність здійснення фінансово-господарських взаємовідносин ПП «Спецбудмонтаж-21» з ТОВ «Оріон Рітейл» за період з 01 грудня 2020 року по 31 грудня 2020 року.

- щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Будівельна група «Перспектива»:

ТОВ «Будівельна група «Перспектива» на підставі договорів підряду від 11 листопада 2019 року № 11/11-19 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (капітальний ремонт Чаплинської опорної школи Васильківського району Дніпропетровської області (ДК 021:2015:45453000-7 капітальний ремонт і реставрація) та від 06 січня 2020 року № 6/01-20 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (реконструкція НВК № 1 ім. Коцюбинського, смт. Васильківка, Васильківського району, Дніпропетровської області. Коригування) на загальну суму 1 976 877,10 грн. (ПДВ - 329 479,51 грн.). На виконання умов вищезазначених договорів ПП «Спецбудмонтаж-21» до перевірки були надані акти приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2в), довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (форма КБ-3), податкові накладні.

Згідно інформаційних баз даних ДПС України та в ході аналізу податкової звітності встановлено, що ТОВ «Будівельна група «Перспектива» перебуває на обліку у ГУ ДПС у Донецькій обл. (Приморський р-н, м. Маріуполь), стан платника - 28 (триває процедура припинення (направлені заперечення органу ДФС), основний вид діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель, свідоцтво платника ПДВ від 01 березня 2019 року анульоване 08 січня 2020 року (перереєстрація (без зміни місцезнаходження)); від 08 січня 2019 року - анульоване 14 квітня 2021 року.

Остання звітність по ПДВ подана за лютий 2020 року. Відповідно до звіту про фінансовий стан на 31 грудня 2019 року вартість основних фондів складає - 0 тис. 0 грн. Кількість працюючих на період здійснення взаємовідносин - грудень 2019 - 6 осіб; січень 2020 - 9 осіб.

Відповідно до звіту за формою 20-ОПП має наступні об`єкти оподаткування: офіс (взято на облік 03.06.2019), місцезнаходження об`єкта: Львівська область, м. Львів, Галицький р-н, вул. Братів Рогатинців, буд. 32, офіс 7; склад (взято на облік 16.01.2020), місцезнаходження об`єкта: Львівська обл., м. Львів, Шевченківський р-н, вул. Промислова, буд. 56; самоскиди (3 шт.), сідловий тягач (2 шт.) (взято на облік 16.01.2020), місцезнаходження об`єктів: м. Київ, Печерський р-н, вул. Панаса Мирного, буд. 11, офіс 1\5.

Проведеним аналізом первинних документів щодо приймання виконаних будівельних робіт встановлено, що відповідно до довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма КБ-3) за грудень 2019 року та акту № 1 від 24 грудня 2019 року приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) за грудень 2019 року трудомісткість становить 6 620,75 люд. год., тобто зазначену роботу виконували 46 осіб за умови 8-ми годинного робочого дня, та з урахуванням вихідних днів. Відповідно до акту № 2 від 24 грудня 2019 року приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) за грудень 2019 трудомісткість становить 6 193,02 люд. год., тобто зазначену роботу виконували 43 особи за умови 8-ми годинного робочого дня, та з урахуванням вихідних днів.

Також, відповідно до довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма КБ-3) за січень 2020 та акту №б/н від (дата відсутня) приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) за січень 2020 року трудомісткість становить 3 138,45 люд. год., тобто зазначену роботу виконували 19 осіб за умови 8-ми годинного робочого дня, та з урахуванням вихідних днів та відповідно до акту № б/н від (дата відсутня) приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) за грудень 2019 року трудомісткість становить 3 111,74 люд. год., тобто зазначену роботу виконували 19 осіб, за умови 8-ми годинного робочого дня, та з урахуванням вихідних днів.

Відтак, оскільки кількість працівників на ТОВ «Будівельна група «Перспектива» відповідно до «Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (ф. 1-ДФ) за ІV квартал 2019 року - 6 осіб, та враховуючи, що ТОВ «Будівельна група «Перспектива» не здійснювало виплати фізичним особам-підприємцям доходу, то ТОВ «Будівельна група «Перспектива» не має можливості виконати вищезазначені будівельні роботи власними силами на адресу ПП «Спецбудмонтаж-21».

Крім того, в актах виконаних робіт зазначені будівельні машини і механізми, але згідно звіту 20-ОПП вищевказані об`єкти відсутні. Також відповідно до ЄРПН за період з 01 червня 2019 року по 31 січня 2020 рік у ТОВ «Будівельна група «Перспектива» відсутнє здійснення операцій пов`язаних з орендою автомобілів бортових вантажопідйомністю 3 т, машин свердлильних електричних, кранів переносних вантажопідйомністю 1 т, навантажувачів одноковшевих вантажопідйомністю 1 т, молотків відбійних пневматичних при роботі від пересувних компресорних станцій, компресорів пересувних з двигуном внутрішнього згоряння.

Згідно податкових декларацій з ПДВ з червня 2019 по січень 2020 року у підприємства ТОВ «Будівельна група «Перспектива» показники у графі 10.3 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з нульовою ставкою та/або без податку на додану вартість» відсутні. Відсутність показників в графі 10.3 може свідчити про те, що підприємством не здійснювалось придбання товарів/послуг у не платників ПДВ.

Виконання будівельних робіт передбачає наявність на підприємстві власних або орендованих основних засобів, обладнання, достатньої кількості працівників або залучення до виконання робіт сторонніх організацій, які б мали в своєму розпорядженні відповідні потужності та персонал для виконання даних робіт.

В ході проведення аналізу матеріалів податкової звітності, реєстраційних документів, звітів та інших документів ТОВ «Будівельна група «Перспектива», контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Будівельна група «Перспектива» було внесено до переліку ризикових згідно пункту 8 Критеріїв ризиковості Постанови № 1165 рішенням від 27 серпня 2020 року № 5937, в якому зазначено наступне: відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

По ланцюгу постачання податковий кредит ТОВ «Будівельна група «Перспектива» сформовано за рахунок придбання товарів різноманітної номенклатури від платників, які включено до переліку ризикових згідно пункту 8 Критеріїв ризиковості згідно Постанови №1165, а саме: ТОВ «Естель Агротранс» (код ЄДРПОУ 43162863), ТОВ «Іфмонолітбуд» (код ЄДРПОУ 43245292).

Тобто асортимент придбаної продукції не відповідає реалізованій.

За результатами аналізу ЄРПН ТОВ «Будівельна група «Перспектива» за період з 01 грудня 2019 року по 31 грудня 2019 року та за період з 01 січня 2020 року по 31 січня 2020 року по ланцюгу господарських операцій з руху вищевказаних товарів, послуг встановлено відсутність джерела їх законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва.

Фактично ПП «Спецбудмонтаж-21» з ТОВ «Будівельна група «Перспектива» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з одержання товарів, послуг при використанні відповідних товарів, послуг у господарській діяльності і складено первині документи всупереч норм частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року № 168/704, оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом другим статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу.

Враховуючи вищевикладене, податковий орган прийшов до висновку про неможливість підтвердження реальності здійснення фінансово-господарських взаємовідносин ПП «Спецбудмонтаж-21» з ТОВ «Будівельна група «Перспектива».

- щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Агроторг-Сервіс»:

ТОВ «Агроторг - Сервіс» на виконання умов договору від 05 лютого 2020 року № 05/02-2020 на постачання ТМЦ, витратних та інших матеріалів сільськогосподарського та технічного призначення, сільськогосподарську техніку на загальну суму 636 066,00 грн. (ПДВ - 106 011,00 грн.) виписано на адресу ПП «Спецбудмонтаж-21» видаткові, податкові накладні та ТТН.

У наданих до перевірки видаткових накладних відсутні обов`язкові реквізити, які необхідні бути в первинному документі, такі як: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, що не дає змоги ідентифікувати осіб, які підписували документи. Сертифікати якості (відповідності, інше) стосовно походження придбаного товару; висновки про відповідність технічних умов виробництва, зберігання до перевірки не надано.

Згідно відомостей про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам за березень 2020 року середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період складає 7 осіб. Відповідно до балансу (фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва на 31 березня 2020 року) вартість основних фондів складає 142,9 тис. гривень.

Аналізом ЄРПН в розрізі номенклатурних позицій за весь період діяльності ТОВ «Агроторг-Сервіс» здійснює придбання великої кількості ТМЦ, а саме: текстильний матеріал з полімерним покриттям, ОДСП, папір туалетний, рукавички, серветки, світильники, мило, Мінітрактор Garden Star Т16 Weifang, колектори, та інші різноманітні ТМЦ, що не пов`язані будь-якою спеціалізацією, потребують матеріально-технологічної забезпеченості, особливих умов зберігання та персоналу різноманітних кваліфікацій. Реалізує: поточні ремонти, насоси, електричний двигун змінного струму, демонтаж, монтаж, налагодження ліфта, та інші різноманітні ТМЦ та послуги, що не пов`язані будь-якою спеціалізацією, потребують матеріально-технологічної забезпеченості, особливих умов зберігання та персоналу різноманітних кваліфікацій. Тобто асортимент придбаної продукції не відповідає реалізованій.

За результатами аналізу ЄРПН ТОВ «Агроторг-Сервіс» по ланцюгу господарських операцій з руху вищевказаного товару встановлено відсутність джерела його законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва.

Крім того, ТОВ «Агроторг-Сервіс» внесено до переліку ризикових платників податків та прийнято рішення № 26124 від 17 квітня 2020 року.

Фактично ПП «Спецбудмонтаж-21» з ТОВ «Агроторг-Сервіс» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з одержання товарів при використанні відповідних товарів у господарській діяльності і складено первинні документи всупереч норм частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704. Оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом другим статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу.

Враховуючи вищевикладене, податковий орган прийшов до висновку про неможливість підтвердження реальності фінансово-господарських взаємовідносин ПП «Спецбудмонтаж-21» з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Агроторг-Сервіс» за період з 01 березня 2020 року по 31 березня 2020 року.

- щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Стіл Глобал Кварта» (колишня назва ТОВ «Еліт Маркетс» ):

На виконання умов договору від 27 січня 2020 року № 27/01-20 на постачання матеріалів на загальну суму 942 498 грн. (ПДВ - 157 083 грн.) ТОВ «Стіл Глобал Кварта» виписано на адресу ПП «Спецбудмонтаж-21» видаткові, податкові накладні та ТТН.

Згідно з інформаційних баз даних ДПС України та в ході аналізу податкової звітності встановлено, що ТОВ «Стіл Глобал Кварта» перебуває на обліку у ТУ ДПС у м. Києві (Печерський р-н, м. Києва), стан платника - 0 (платник податків за основним місцем обліку), основний вид діяльності - неспеціалізована оптова торгівля, свідоцтво платника ПДВ від 01 грудня 2019 року - анульовано 29 березня 2021 року.

Згідно з відомостей про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам за січень 2020 року середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період складає 2 особи. Відповідно до балансу (фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва на 31 грудня 2019 року) вартість основних фондів складала 1 тис. грн. Звітність за формою 20-ОПП не подано.

В ході проведення аналізу матеріалів податкової звітності, реєстраційних документів, звітів та інших документів встановлено, що у ТОВ «Стіл Глобал Кварта» відсутня можливість фактичного здійснення господарських операцій з одержання/поставки товарів та отримання/надання послуг, оскільки ТОВ «Стіл Глобал Кварта» не відображає у податковій звітності за 2020 рік інформацію, що свідчить про наявність у нього складських приміщень, транспортних засобів, що необхідні для здійснення господарських операцій з надання послуг та придбання, навантаження, розвантаження, транспортування та зберігання товарів у задекларованих обсягах.

Таким чином, відсутність у ТОВ «Стіл Глобал Кварта» необхідних трудових та виробничих ресурсів та/або з урахуванням змісту і специфіки вказаних операцій, які передбачають наявність основних засобів, об`єктів оподаткування, складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або транспорту (зокрема, вантажного та іншого спеціального призначення), забезпечення спеціальних умов для зберігання товарів, придбання і реалізацію яких документально оформлено при взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками та покупцями, а також у зв`язку з відсутністю за податковою адресою (відсутність документального підтвердження), вбачається відсутність об`єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих господарських операцій щодо придбання та реалізації товарів/послуг.

Згідно з ЄРПН ТОВ «Стіл Глобал Кварта» не придбавало товари (роботи, послуги) необхідні для ведення господарської діяльності, а саме: оренда офісних, складських та виробничих приміщень, обладнання, електроенергії, газу, та ін. Власні складські та виробничі приміщення на балансі підприємства відсутні.

Крім того, операції ТОВ «Стіл Глобал Кварта» не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів. В зв`язку з цим незначний штат працівників (2 особи ) не могли фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного.

Згідно з проведеного аналізу інформаційних баз контролюючих органів встановлено наступний ланцюг постачання товарів з кодом УКТЗЕД 4407, які були реалізовані на ПП «Спецбудмонтаж-21» - ТОВ «Стіл Глобал Кварта» - ТОВ «Стіл Глобал Фарб» (колишня назва ТОВ «Грантіз») (не встановлено походження товару).

Крім того, ТОВ «Стіл Глобал Кварта» внесено до переліку ризикових згідно пункту 8 Критеріїв ризиковості Постанови № 1165 рішенням від 30 квітня 2020 року № 3535, в якому зазначено наступне: по платнику є наявна податкова інформація, а саме не встановлено реального джерела походження товарів.

Сертифікати якості (відповідності, інше) стосовно походження придбаного товару; висновки про відповідність технічних умов виробництва, зберігання до перевірки не надано.

Аналізом ЄРПН в розрізі номенклатурних позицій за весь період діяльності ТОВ «Стіл Глобал Фарб» (колишня назва ТОВ «Грантіз») здійснює придбання великої кількості ТМЦ, що мають різноманітні характеристики та потребують застосування особливих умов їх транспортування та зберігання. Проте, їх обсяги та властивості не відповідають матеріально-технічним можливостям ТОВ «Стіл Глобал Фарб».

Зокрема, придбані: Тканина вибивна полотняного переплетення, виготовлена зі штапельних синтетичних (поліефірних) волокон та бавовни, люстри, бра, моноблоки, та інші різноманітні ТМЦ, що не пов`язані будь-якою спеціалізацією, потребують матеріально-технологічної забезпеченості, особливих умов зберігання та персоналу різноманітних кваліфікацій.

Реалізовані: Круг відрізний 500x5,0x32 41 14А F24 37-41 BFM, поточний ремонт ЦВО, Бумага шліфувальна, Плита перекриття колодязів ПП10-1, Суміш бетонна СІ6/20, та інші різноманітні ТМЦ та послуги, що не пов`язані будь-якою спеціалізацією, потребують матеріально-технологічної забезпеченості, особливих умов зберігання та персоналу різноманітних кваліфікацій.

Враховуючи вищевикладене, асортимент придбаної продукції не відповідає реалізованій.

Згідно ЄРПН ТОВ «Стіл Глобал Фарб» не придбавало товари (роботи, послуги) необхідні для ведення господарської діяльності, а саме: оренда офісних, складських та виробничих приміщень, обладнання, електроенергії, газу, та ін., власні складські та виробничі приміщення на балансі підприємства відсутні.

За результатами аналізу ЄРПН ТОВ «Стіл Глобал Фарб» по ланцюгу господарських операцій з руху вищевказаного товару встановлено відсутність джерела його законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва.

Зазначене свідчить про неможливість продажу ТМЦ за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій до ПП «Спецбудмонтаж-21».

Враховуючи вищевикладене, податковий орган прийшов до висновку про неможливість підтвердження реальності здійснення фінансово-господарських взаємовідносин ПП «Спецбудмонтаж-21» з ТОВ «Стіл Глобал Кварта» за період з 01 січня 2020 року по 31 січня 2020 року.

- щодо взаємовідносин позивача з ПП «АКС-Стройтехнологія».

ПП «АКС-Стройтехнологія» на підставі договорів:

від 02 грудня 2020 року № 85/1220 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (капітальний ремонт Петропавлівської ЗОШ №2 смт. Петропавлівка, Петропавлівського району Дніпропетровської області (ДК 021:2015:45453000-7 Капітальний ремонт і реставрація);

від 23 листопада 2020 року № 39/20 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (будівництво малого групового будинку за адресою: Дніпропетровська область, Павлоградський район, с. Богданівка, вул. Шевченка, 30-а);

від 23 листопада 2020 року № 41/20 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (капітальний ремонт частини Лівобережного управління соціального захисту населення Дніпровської міської ради по просп. Петра Калнишевського, 55 у м. Дніпрі);

договір № 42/20 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (капітальний ремонт частини будівлі КНП «ДЦПМСД №9» ДМР по вул. Батумській, 13 у м. Дніпрі);

від 23 листопада 2020 року № 43/20 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (капітальний ремонт частини будівлі КНП «ДЦПМСД №9» ДМР по вул. Батумській, 13 у м.Дніпрі);

від 23 листопада 2020 року № 44/20 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (капітальний ремонт частини будівлі КНП «ДЦПМСД №8» ДМР по вул. Софії Ковалевської, 53 А у м.Дніпрі);

від 23 листопада 2020 року № 45/20 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (капітальний ремонт Петропавлівської ЗОШ №2 смт. Петропавлівка Петропавлівського району Дніпропетровської області (ДК-021:2015:45453000-7 Капітальний ремонт і реставрація);

від 23 листопада 2020 року № 38/20 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (капітальний ремонт вул. Курчатова в м. Дніпрі»);

від 23 листопада 2020 року № 46/20 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (капітальний ремонт Петропавлівської ЗОШ №2 смт. Петропавлівка Петропавлівського району Дніпровської області (ДК 021:2015:45453000-7 Капітальний ремонт і реставрація);

від 27 листопада 2020 року № 23/1-20 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (капітальний ремонт Чаплинської опорної школи Васильківського району Дніпропетровської області. Коригування);

від 25 листопада 2020 року № 22/1-20 на виконання будівельно- монтажних робіт з будівництва (капітальний ремонт «НВК «ЗОШ І-III ступенів №1 - Покровський ліцей», смт. Покровське, Покровського району Дніпропетровської області». Коригування);

від 27 листопада 2020 року № 24/1-20 на виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва (реконструкція відділення екстреної медичної допомоги КНП «Першотравенська міська лікарня» Першотравенської міської ради за адресою: м. Першотравенськ, вул. Шахтарської Слави (ДК 021:2015:45454000-4 - Реконструкція);

купівлі-продажу № 10 від 04 травня 2020 року на постачання будівельних матеріалів на загальну суму 13 926 618 гри (ПДВ - 2 321 103 грн).

У ході проведеного аналізу зареєстрованих в ЄРПН та наданих до перевірки видаткових накладних, актів приймання виконаних будівельних робіт, платіжних доручень встановлено відсутність первинних документів до податкових накладних № 5 від 28 червня 2019 року, № 246 №248 від 02 грудня 2020 року, № 287 від 17 грудня 2020 року, №294 від 15 грудня 2020 року, № 295 від 08 грудня 2020 року, №296 від 11 грудня 2020 року, №306 від 28 грудня 2020 року, №309 від 29 грудня 2020 року, №313 від 25 грудня 2020 року, №315 від 29 грудня 2020 року, № 326 від 30 грудня 2020 року, №327 від 30 грудня 2020 року, №328 від 30 грудня 2020 року, №332 від 29 грудня 2020 року, №333 від 24 грудня 2020 року, №297 від 15 грудня 2020 року, № 343 від 31 грудня 2020 року, №336 від 31 грудня 2020 року, №320 від 31 грудня 2020 року.

Згідно інформаційних баз даних ДПС України та в ході аналізу податкової звітності - встановлено, що ПП «АКС-Стройтехнологія» відповідно до балансу (звіт про фінансовий стан на 31 грудня 2020 року) вартість основних фондів складає 4399,20 тис. грн. Кількість працюючих на період здійснення взаємовідносин - червень 2019 року - 19 осіб, грудень 2020 року - 11 осіб.

Згідно звіту 20-ОПП має наступні об`єкти оподаткування: Автомобіль FIAT DUCATO 2.3 ТD (взято на облік 20 жовтня 2020 року), Автомобіль FIAT DOBLO (Вантажний спеціалізований) (взято на облік 20 листопада 2020 року), Автомобільна стоянка 0,2 га (взято на облік 03 грудня 2020 року), Склади 485м2 (взято на облік 03 грудня 2020 року), КАМАЗ бетонозмішувач АЕ 9349 ВВ (взято на облік 03 грудня 2020 року), КАМАЗ бетонозмішувач № АЕ 9350 ВВ (взято на облік 03 грудня 2020 року), екскаватор навантажувач (взято на облік 17 грудня 2020 року). Місцезнаходження об`єктів: Дніпропетровська область, м. Павлоград, вул. Терьошкіна, буд. 3.

Проведеним аналізом первинних документів щодо приймання виконаних будівельних робіт встановлено недостатню кількість необхідних трудових та виробничих ресурсів.

Оскільки кількість працівників на ПП «АКС-Стройтехнологія» відповідно до «Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (ф. 1-ДФ) за ІV квартал 2020 року - 10 осіб, та враховуючи, що «АКС-Стройтехнологія» здійснювало виплати фізичним особам-підприємцям доходу лише 11 особам, то ПП «АКС-Стройтехнологія» не має можливості виконати вищезазначені будівельні роботи власними силами на адресу ПП «Спецбудмонтаж-21».

Крім того, в актах виконаних робіт зазначені будівельні машини і механізми, але згідно звіту 20-ОПП вищевказані об`єкти відсутні. Також відповідно до ЄРПН за період з 01 грудня 2020 року по 31 грудня 2020 рік у ПП «АКС-Стройтехнологія» відсутнє здійснення операцій пов`язаних з орендою автогрейдера SEM 919 (17,7 т), віброущільнювачів з дизельним двигуном легкі (масою понад 100 кг), компресори пересувні з двигуном внутрішнього згорання, котки дорожні самохідні вібраційні гладко вальцеві масою 13 т, крани на автомобільному ходу вантажопідйомністю 25 т, бульдозери потужністю 79 кВт, автомобілі-самоскиди вантажопідйомністю 7 т, агрегати зварювальні пересувні з бензиновим двигуном з номінальним зварювальним струмом 250-400А, перетворювачі зварювальні з номінальним зварювальним струмом 315-500А, апарати для стикового зварювання поліетиленових труб діаметром до 315 мм, потужністю 3,7 кВт, розчинозмішувачі пересувні місткістю 150 л, машини свердлильні електричні, автомобіль вантажний DAF FAD CF 85 та інші.

Проведеним аналізом даних ЄРПН встановлено, що податковий кредит ПП «АКС- Стройтехнологія» сформовано за рахунок придбання товарів різноманітної номенклатури від платників, які включено до переліку ризикових платників податків, а саме: ТОВ «Фаргостронг» (попередня назва - ТОВ «БК Будівельний Майданчик» та ТОВ «Біо-Тех Буд Групп».

Враховуючи вищевикладене, податковий орган прийшов до висновку про неможливість підтвердження реальності здійснення фінансово-господарських взаємовідносин ПП «Спецбудмонтаж-21» з ПП «АКС-Стройтехнологія» за період з 01 червня 2019 року по 30 червня 2019 року та за період з 01 грудня 2020 року по 31 грудня 2020 року.

11. Не погоджуючись з вищевказаними висновками контролюючого органу, ПП «Спецбудмонтаж-21» 14 грудня 2021 року були подані до відповідача заперечення про результати документальної позапланової виїзної перевірки.

12. На підставі висновків вищезазначеного акта перевірки відповідачем 21 грудня 2021 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0208670705, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) основний платіж 3 734 179,00 грн., штрафні санкції 933 544,75 грн.

13. Листом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 192/6/04-36-07-05 від 04 січня 2022 року позивачу була надана відповідь на заперечення, якою заперечення не підтримали, а винесений акт перевірки від 09 листопада 2021 року № 3945/04-36-07-05/32417358 визнано правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.

14. 03 лютого 2022 року ПП «Спецбудмонтаж-21» направлено до Державної податкової служби України адміністративну скаргу на податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2021 року № 0208670705.

15. ДПС України винесло рішення 10 серпня 2022 року № 8968/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2021 року № 0208670705, яким подану скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2021 року № 0208670705 - без змін.

16. Крім того, відповідно матеріалів справи долучено висновок № 821/822-22 за результатами проведення судової економічної експертизи від 15 грудня 2022 року Дніпропетровського науково-дослідницького інституту судових експертиз (Дніпро НДІСЕ) та договір про надання послуг № 821/822-22 від 09 лютого 2022 року.

17. Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.

IІI. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

18. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, дійшли висновку, що реальність господарських операцій позивача з його контрагентами не підтверджуються з огляду на встановлені фактичні обставини справи в сукупності, а саме: відсутність належного документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; відсутність реального (законного) джерела походження товару придбаного у контрагентів-постачальників по схемах проходження товару; відсутність придбання по ланцюгу постачання товарів, по яким документально оформлено операції; відсутність в усіх учасників схеми виробничих та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності.

19. Такий висновок обґрунтований тим, що в ланцюгу походження товарів між ПП «Спецбудмонтаж-21» та його контрагентами/постачальниками ПП «АКС-Стройтехнологія», ТОВ «Агроторг-Сервіс», ТОВ «БГ «Перспектива», ТОВ «БК «Будуправління №12» , ТОВ «Стіл Глобал Кварта» (попередня назва - ТОВ «Еліт Маркетс»), ТОВ «СКФ Інжиніринг», ТОВ «Оріон Рітейл» (колишня назва ТОВ Торговий дім «Горновидобувна Компанія») не вдалося встановити фактичного виробника товару, оскільки жодне з підприємств, задіяних в ланцюгу постачання товару, не могло виробити його власними силами (мала кількість працівників, відсутні основні фонди, складські приміщення).

20. Згідно даних ЄРПН, жоден з вищевказаних учасників схеми постачання товару до ПП «Спецбудмонтаж-21», дані товари не купували, та не імпортували товарно-матеріальні цінності із-за кордону, що підтверджується даними в поданих контрагентами-постачальниками деклараціях з ПДВ.

21. При цьому, в видаткових накладних відсутні обов`язкові реквізити, які необхідні бути в первинному документі, такі як: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, що не дає змоги ідентифікувати осіб, які підписували документи.

22. Зі змісту наданих документів також неможливо встановити за якою адресою відбувались вантажно-розвантажувальні роботи, та чи взагалі відбувалась передача товару. Відсутність такої інформації має суттєве значення у зв`язку з тим, що у контрагентів позивача відсутні будь-які основні засоби, а тому відсутня можливість фактичного здійснення господарських операцій з одержання/постачання товарів.

23. Крім того, згідно встановлених схем походження товару вбачається невідповідність придбаного та реалізованого товару, що свідчить про обрив ланцюга постачання, нереальність здійснення господарської операції та здійснення діяльності направленої на надання вигоди третім особам.

24. При цьому, судами зазначено, що висновок судового експерта Дніпропетровського науково-дослідницького інституту судових експертиз (Дніпро НДІСЕ) Семенової Н. Ю. № 821/822-22 за результатами проведення судової економічної експертизи, не спростовує зазначених фактів.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав задоволення позову, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

26. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

27. Позивач у касаційній скарзі посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 19 червня 2018 року у справі № 826/7704/16, від 17 квітня 2018 року у справі № 820/475/17, від 10 вересня 2018 року у справі № 826/8016/13-а, від 10 вересня 2018 року у справі № 826/25442/15, від 11 вересня 2018 року у справі № 810/2677/17, від 24 жовтня 2019 року у справі № 820/7293/13-а, від 19 лютого 2019 року у справі № 811/217/17, від 09 березня 2019 року у справі № 810/302/15, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 25 серпня 2022 року у справі № 400/3884/19, від 06 червня 2023 року у справі № 640/11558/20 та інші.

28. Позивач, наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентами, зазначає, що господарські операції з наведеними вище контрагентами підтверджується належним чином оформленими первинними документами. При цьому, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Звертає увагу, що в акті перевірки відсутні дані щодо визнання судом первинних документів ПП «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21» недійсними.

29. Окрім того, скаржник також пояснює, що податкова накладна № 3 від 22 листопада 2019 року складена по «першій події» - списанню коштів з рахунку покупця, що документально підтверджується платіжним дорученням, про яке наведено і в акті перевірки.

30. З приводу документів, які не мають назви посади підписанта, що у свою чергу, унеможливлює, на думку відповідача, встановлення відповідальних осіб, які приймали ТМЦ, позивач пояснює, що у зв`язку із великою кількістю документів, які податковий орган виклав у відповідному запиті, ПП «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21» не надало відповідні довіреності на перевірку. Тому, відповідно до чинного законодавства всі документи, яких не вистачало, в тому числі довіреності 24/06 від 24 червня 2019 року, за якою було уповноважено Москаленка С. І. здійснювати прийняття всіх товарів, з правом підпису документів, за договором № 15/03_19-П від 24 червня 2019 року, довіреності 25/1 від 25 листопада 2019 року, за якою було уповноважено Гищак В. М. здійснювати прийняття всіх товарів, з правом підпису документів, за договором №25/11-19 від 25 листопада 2019 року, довіреності 11/12, 11/1/12 від 11 грудня 2020 року, за якими було уповноважено Смолка В. Г. та Ставманенко Є. М. здійснювати прийняття всіх товарів, з правом підпису документів, за договором поставки № 11/12 від 11 грудня 2020 року, довіреності 05/02 від 05 лютого 2020 року, за якою було уповноважено Москаленка С. І. здійснювати прийняття всіх товарів, з правом підпису документів, за договором № 05/02-2020 від 05 лютого 2020 року були надані разом з запереченнями.

31. Позивач зауважує, що жодна норма законодавства України не зобов`язує платника податків з`ясовувати наявність у контрагента основних засобів, технічної можливості, відповідних працівників, для виконання умов договору. Тому, скаржник вважає недоречними посилання де була здійснена поставка, якими силами та на чиїх складських приміщеннях.

32. Разом з тим, скаржник наголошує на тому, що відсутні технічні та будь які законодавчо визначені можливості щодо перевірки контрагента на предмет добросовісності та/або ризиковості. Оскільки віднесення до ризикових платників було здійснено у інший період, ніж співпраця за спірними договорами, то посилання контролюючого органу на ризиковість контрагента, не мають ніякого сенсу.

33. Щодо співпраці деяких контрагентів позивача з іншими контрагентами які є ризиковими. З цього приводу скаржнику взагалі не зрозуміло до чого контролюючий орган звертає на це увагу. По-перше, не зрозуміло які норми законодавства порушує саме ПП «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21», а по-друге, податкове законодавство чітко надає роз`яснення того, що віднесення будь-якого платника до ризикових, є лише додатковою нормою контролю, та жодним чином для останнього не породжує правових наслідків. Виходячи з наведеного, не зрозумілі посилання податкового органу по всьому акту перевірки щодо співпраці ПП «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21» з контрагентами які віднесені до ризикових, та тим паче, контрагентів з третіми особами, які також віднесені до реєстру ризикових.

34. Щодо ненадання сертифікату якості, позивач пояснює таке: на товар визначений договорами не було надано ніякі сертифікати якості, натомість була визначена відповідальність щодо поставки неякісного товару та подальшу його заміну. Разом з тим, сертифікат якості не є обов`язковим документом з точки розу первинної документації. Також, на даний вид товару сертифікат якості не передбачено.

35. Щодо вказаного в акті ГУ ДПСУ у Дніпропетровській області № 3945/04-36-0705/32417358 від 09 листопада 2021 року стосовно відсутності показників по рядку 10.3 податкових декларацій з ПДВ за відповідний період, що може свідчити про не придбання товарів/послуг у неплатників ПДВ, у касаційній скарзі зазначено наступне. Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу (п.201.8 ПКУ). Згідно форми податкової декларації з ПДВ, по рядку 10.3 декларації відображалися обсяги придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України - з нульовою ставкою та/або без податку на додану вартість. Вказаний показник не впливає на визначення суми податку, що сплачується до державного бюджету, або інших показників декларації, а його відсутність не є підставою для виключення зі складу податкового кредиту сум податку по зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних ПП «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21» по операціях з придбання товарів/робіт у ТОВ «ОРІОН РІТЕЙЛ» (ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ "ГОРНОВИДОБУВНА КОМПАНІЯ") у грудні 2020 року, у ТОВ «Будівельна група «ПЕРСПЕКТИВА» у грудні 2019 - січні 2020 року, у ТОВ «АГРОТОРГСЕРВІС» у лютому-березні 2020 року, у ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ КВАРТА» (попередня назва ТОВ «ЕЛІТ МАРКЕТС») у лютому 2020 року, з придбання товарів/робіт у ПП «АКССТРОЙТЕХНОЛОГІЯ» у червні 2019 року, грудні 2020 року.

36. Крім того, у касаційній скарзі звернуто увагу на тому, що відповідно до даних з ЄДРПОУ, будівництво є одним з видів господарської діяльності як ПП «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21» так і ТОВ «Будівельна група «ПЕРСПЕКТИВА»: - види діяльності за КВЕД, які веде ПП «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21»: 43.99 - інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у., 43.11 - знесення, 43.91 - покрівельні роботи, 43.22 - монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, 41.20 - будівництво житлових і нежитлових будівель; види діяльності за КВЕД, які веде ТОВ «Будівельна група «ПЕРСПЕКТИВА»: 41.20 - будівництво житлових і нежитлових будівель (основний). Зазначене в Акті перевірки, що по ланцюгу господарських операцій з руху вищевказаних товарів/послуг встановлено відсутність джерела його законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва, жодним чином не аргументовано, адже вищевказані операції - це виконані роботи, а не придбані товари.

37. Відсутність звітів 20-ОПП або відсутність в ЄРПН податкових накладних з придбання послуг оренди складських та виробничих приміщень, обладнання, електроенергії, газу, згідно вимог ПК України, не є підставою для виключення зі складу податкового кредиту сум податку по зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних ПП «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21» по операціях з придбання товарів/робіт у контрагентів позивача.

38. Щодо походження товару, позивачу також не зрозуміло що саме порушує ПП «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21». Законодавець не зобов`язує встановлення платником походження товару у контрагента. Важливим при виконання договір є лише те, що такий товар належав постачальнику, не був викрадений, не знаходився під арештом або забороною, та був якісним.

39. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам позовної заяви, уточненої позовної заяви, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

40. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

41. Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

42. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи (частина перша статті 72 КАС України).

43. Згідно з частинами першою, другою статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

44. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (частина друга статті 74 КАС України).

45. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).

46. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування (частина перша статті 76 КАС України).

47. Відповідно до пункту 86.1. статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

48. Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (далі - Порядок № 727).

49. Відповідно до пункту 2 Розділу І зазначеного Порядку, акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

50. Згідно з пунктами 3, 4, 5 розділу II Порядку № 727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

51. Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

52. Таким чином, у Порядку № 727 чітко зазначено, що акт, являється передумовою прийняття податкового повідомлення-рішення та є носієм доказової інформації про виявленні порушення вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

53. Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

54. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС України).

55. Суди попередніх інстанцій установили і це підтверджено матеріалами справи, що спірне податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2021 року № 0208670705, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) основний платіж 3 734 179,00 грн., штрафні санкції 933 544,75 грн. прийняте на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Спецбудмонтаж-21» від 09 листопада 2021 року № 3945/04-36-07-05/32417358.

56. При цьому до матеріалів справи не долучений акт документальної позапланової виїзної перевірки від 09 листопада 2021 року № 3945/04-36-07-05/32417358, який є носієм доказової бази щодо встановлених під час перевірки порушень платником податків вимог податкового законодавства.

57. Суди попередніх інстанцій надали оцінку оскаржуваному акту індивідуальної дії, встановленим під час податкової перевірки порушенням за відсутності основного документа, у якому викладено факти фінансово-господарської діяльності підприємства, та обставини, які вказують на певні порушення податкового законодавства. Такі дії суду є порушенням норм процесуального права, оскільки обставини справи встановлено за відсутності належних, допустимих, достовірних, достатніх доказів у справі. Відсутність в матеріалах справи акта перевірки, на підставі якого суб`єкт владних повноважень прийняв спірні рішення, унеможливлює встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

58. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

59. Оскільки вказані вище обставини та факти встановлені судами попередніх інстанцій без дослідження акта податкової перевірки, враховуючи повноваження касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.

60. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

61. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

62. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

63. За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «СПЕЦБУДМОНТАЖ-21» задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року у справі 160/19460/22 - скасувати, та справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов