ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 160/7967/19
адміністративне провадження № К/9901/10398/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СКАЙТОРГ"
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2019 року (суддя Озерянська С.І.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2020 року (судді: Малиш Н.І., Баранник Н.П., Щербак А.А.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СКАЙТОРГ"
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування наказу,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Скайторг" (надалі також - Позивач, ТОВ «Скайторг») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області) про визнання протиправним та скасування наказу від 14 серпня 2019 року № 5724 "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Скайторг".
В обґрунтування позову зазначало, що у наказі не зазначено, яку саме інформацію отримало ГУ ДФС у Полтавській області, що стала у подальшому підставою його прийняття. На думку позивача, підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але і для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2020 року, відмовлено в задоволенні позову.
Рішення судів обґрунтовано тим, що оскаржений наказ про призначення фактичної перевірки містить дату наказу та його порядкового номеру, назва органу, що призначає перевірку та вид такої перевірки. Крім того, за висновками судів, фактична реалізація Відповідачем повноважень щодо проведення перевірки, оформлення її результатів та прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення, дає підстави для висновку, що оспорюваний наказ не порушує права Позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків, а відтак, задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу не призведе до поновлення порушеного права Позивача.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та передати справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції
Підставою касаційного оскарження судових рішень скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України: якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах та якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
В обґрунтування цього Позивач стверджує про відсутність єдиного правового висновку Верховного Суду щодо застосування абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 і підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та наявність правових висновків суду касаційної інстанції, які прямо суперечать один одному, у зв`язку із чим існує необхідність формування єдиної правозастосовної практики за цією категорією справ.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій- без змін.
В обґрунтування цього Відповідач зазначає, що контролюючий орган мав беззаперечне право призначити проведення перевірки Позивача на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Помилковим також, на думку Відповідача, є висновок Позивача про те, що в оскаржуваному наказі відсутні такі обов`язкові реквізити як тривалість перевірки та період діяльності, який буде перевірятися.
Також Позивач скористався правом надіслати відповідь на відзив на касаційну скаргу, де зазначає, зокрема, що в наданих Відповідачем до перевірки документах адвокатом позивача Донець А.А. зазначено про відмову від допуску контролюючого органу до проведення перевірки, а єдиним наслідком відмови в допуску до проведення перевірки відповідно до пункту 81.2. статті 81 ПК України є невідкладне складання акта, що засвідчує факт відмови. Однак, Відповідач допустив грубе порушення встановленого пунктом 81.2 статті 81 ПК України порядку, та замість складання акта, що засвідчує факт відмови в допуску до перевірки склав акт за результатами фактичної перевірки, а на підставі акта склав рішення про застосування фінансових санкцій відносно Позивача, не дивлячись на те, що перевірку проведено не було.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Скайторг" зареєстроване як юридична особа 29 жовтня 2013 року з основним видом економічної діяльності - 47.30 "роздрібна торгівля пальним" та здійснює діяльність на автозаправному комплексі розташованому за адресою: вул. Велика Панасівська, б. 82-А, м. Харків.
На підставі отриманих від Товариства з обмеженою відповідальністю "Скайторг" електронних копій розрахункових документів, Відповідачем було встановлено реалізацію пального за адресою: вул. Велика Панасівська, б. 82-А, м. Харків, без наявності ліцензії.
На підставі зазначеної інформації, Головним управлінням ДПС у Харківській області, відповідно до пункту 80.2.5 статті 80 Податкового кодексу України було прийнято наказ від 14 серпня 2019 року № 5724 про проведення фактичної перевірки ТОВ "Скайторг" за місцем фактичного провадження діяльності: вул. Велика Панасівська, б. 82-А, м. Харків.
В направленні на перевірку від 14 серпня 2019 року за №№1260 та 1261, в яких зазначено, що адвокату Донець Артему Анатолійовичу 14 серпня 2019 року було вручено копію наказу від 14 серпня 2019 року №5724 "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Скайторг" та пред`явлено службові посвідчення та направлення від 14 серпня 2019 року за №1260 та №1261. В направленнях адвокатом Донець А.А. зазначено про відмову від допуску до проведення перевірки, у зв`язку із відсутністю підстав для її проведення.
За результатами проведеної Відповідачем перевірки складено акт від 14 серпня 2019 року №2772/20-40-40-01-09/38954216.
На підставі акта перевірки прийнято рішення про застосування штрафних санкцій від 29 серпня 2019 року №0004414001.
3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судове рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) податкові органи, серед іншого, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За змістом підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок
Згідно з пунктом 81.1 цієї статті посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).
В продовження наведеного, слід звернути увагу на те, що вважаючи безпідставними висновки про неможливість скасування в судовому порядку наказу з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а також складення за результатами реалізації такого наказу податкових повідомлень-рішень Касаційний адміністративний суд у складі колегії суддів Верховного Суду: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М., ухвалою від 4 березня 2021 року на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України передав справу №816/228/17 на розгляд Великої Палати Верховного Суду, як таку, що містить виключну правову проблему.
Згідно із частиною другою статті 356 Кодексу адміністративного судочинства України у постанові палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду має міститися вказівка про те, як саме повинна застосовуватися норма права, із застосуванням якої не погодилася колегія суддів, палата, об`єднана палата, що передала справу на розгляд палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду.
Велика Палата Верховного Суду 8 вересня 2021 року розглянула цю справу та ухвалила постанову, в якій зазначено таке.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погодилась із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому Велика Палата Верховного Суду зазначила, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14).
Згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином, Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування вищенаведених норм ПК України, викладеного у вищевказаній постанові Великої Палати Верховного Суду, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
У межах цієї справи судами встановлено, що спірний у справі наказ реалізовано і за результатами його реалізації складено акт перевірки та прийнято рішення про застосування штрафних санкцій.
Ураховуючи обставини цієї справи, а також зважаючи на правові висновки, висловлені у постанові Великої Палати Верховного Суду ід 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, Суд дійшов висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням процесуальних норм, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.
Поряд із цим Суд звертає увагу на те, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, Позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішення за результатами такої перевірки.
3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 238 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
За правилами частини першої статті 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, установлених статтями 238, 240 цього Кодексу.
Отже, враховуючи наведені вище правові норми та практику Великої Палати Верховного Суду колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав скасування рішення рішень судів першої та апеляційної інстанцій про закриття провадження у цій справі.
Керуючись статтями 3 328 345 349 350 355 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СКАЙТОРГ" залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2020 року скасувати.
Провадження у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СКАЙТОРГ" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування наказу закрити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх