ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 200/2356/19-а
адміністративне провадження № К/9901/27342/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року (головуючий суддя Гайдар А.В., судді - Казначеєв Е.Г., Компанієць І.Д.) у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Донецький облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправним і скасування наказу та визнання дій неправомірними,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2019 року Дочірнє підприємство «Донецький облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі - ДП «Донецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - ГУ ДФС у Донецькій області), в якому просило: визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС у Донецькій області від 10 грудня 2018 року № 2292 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ДП «Донецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» (код ЄДРПОУ 32001618)»; визнати протиправними дії відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що у ГУ ДФС у Донецькій області були відсутні правові підстави для прийняття 10 грудня 2018 року наказу № 2292 про проведення стосовно позивача документальної позапланової невиїзної перевірки, оскільки останнім на запити контролюючого органу про надання інформації від 6 серпня 2018 року та 9 жовтня 2018 року було надано письмові пояснення та всі необхідні документи, які підтверджували здійснення господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «СИНТЕЗ-ОЙЛ ТРЕЙД» (далі - ТОВ «СИНТЕЗ-ОЙЛ ТРЕЙД» та правомірність формування позивачем податкового кредиту.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 13 червня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДФС у Донецькій області від 10 грудня 2018 року № 2292 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ДП «Донецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України (код ЄДРПОУ 32001618)». Визнано протиправними дії відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача на підставі наказу ГУ ДФС у Донецькій області від 10 грудня 2018 року №2292. Стягнуто з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача понесені судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 4802,50 грн.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Донецькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 червня 2019 року залишити в силі. Зокрема, скаржник посилається на те, що позивачем на письмові запити контролюючого органу були надані документи не у повному обсязі, а тому оскаржуваний наказ, як вважає відповідач, є правомірним. Крім того, наголошує, що у зв`язку із проведенням перевірки оскаржуваний наказ вичерпав свою дію, а тому не може бути скасований.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент подання касаційної скарги; далі - КАС України), суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом на адресу позивача було направлено лист про надання інформації від 6 серпня 2018 року №3292/10/05-99-14-14 (пояснень та її документальних підтверджень), в якому зазначено, що відповідачем виявлено факти, що свідчать про недостовірність визначення позивачем даних податкового кредиту, що містяться у податковій декларації з податку на додану вартість за травень 2018 року по взаємовідносинах з ТОВ «СИНТЕЗ-ОЙЛ ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 41716596) у сумі 682074,5 грн. Податковий орган у листі також вказував, що відсутні джерела походження ідентифікованих товарів та просив позивача надати засвідчені підписом посадової особи копії документів, що безпосередньо стосуються господарських відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності) із ТОВ «СИНТЕЗ-ОЙЛ ТРЕЙД» у періоді з 1 по 31 травня 2018 року, а також щодо використання у власній господарській діяльності продукції, придбання яких документально оформлено у відносинах із зазначеними платниками податків.
На вказаний запит податкового органу, позивач 7 вересня 2018 року надіслав письмові пояснення №01-24/736 щодо господарських операцій з контрагентом ТОВ «СИНТЕЗ-ОЙЛ ТРЕЙД» у травні 2018 року та копії документів на підтвердження реальності господарських операцій.
Також, 9 жовтня 2018 року відповідачем на адресу позивача було направлено лист про надання інформації № 44835/10/05-99-14-14, у якому податковим органом зазначено, що виявлені факти, які свідчать про недостовірність визнання позивачем даних податкового кредиту, що містяться у податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2018 року по взаємовідносинах з ТОВ «СИНТЕЗ-ОЙЛ ТРЕЙД» у сумі 415436,75 грн. ГУ ДФС у Донецькій області просило позивача надати засвідчені підписом посадової особи копії документів, що безпосередньо стосуються господарських відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності) із ТОВ «СИНТЕЗ-ОЙЛ ТРЕЙД» у липні 2018 року, а також щодо використання у власній господарській діяльності продукції, придбання яких документально оформлено у відносинах із зазначеними платниками податків.
Листом від 13 листопада 2018 року №01-24/918 позивачем надано інформацію щодо господарських операцій з контрагентом ТОВ «СИНТЕЗ-ОЙЛ ТРЕЙД» у липні 2018 року та копії документів на підтвердження реальності господарських операцій.
ГУ ДФС у Донецькій області 10 грудня 2018 року прийнято наказ № 2292 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ДП «Донецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» (код ЄДРПОУ 32001618)», яким наказано провести документальну позапланову невиїзду перевірку позивача з 21 грудня 2018 року тривалістю 10 робочих днів, з метою перевірки достовірності формування та віднесення сум з податку на додану вартість до податкового кредиту у деклараціях з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентом - постачальником ТОВ «СИНТЕЗ-ОЙЛ ТРЕЙД» за травень та липень 2018 року з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість за липень 2018 року до складу податкового кредиту у серпні 2018 року.
Вважаючи прийнятий ГУ ДФС у Донецькій області 10 грудня 2018 року наказ № 2292 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ДП «Донецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» (код ЄДРПОУ 32001618)» неправомірним, позивач звернувся до суду з позовом про його скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що вимоги про визнання протиправним та скасування наказу від 10 грудня 2018 року № 2292 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача та визнання протиправними дій податкового органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки заявлені після проведення такої перевірки, а тому такі позовні вимоги не мають своїм правовим наслідком захист прав позивача.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи постанову про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що підстави для проведення перевірки відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України у контролюючого органу були відсутні, оскільки відповідачем не доведено недостатності наданих позивачем пояснень і документів на письмові запити контролюючого органу, а також обставин наявності недостовірних даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих ДП «Донецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України».
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 62 Податкового кодексу України (далі - ПК України), одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
За приписами пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Пункт 78.1 статті 78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.
Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Згідно пункту 79.2 статті 79 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Таким чином, документальна позапланова перевірка проводиться на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення; у свою чергу можливість для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України виникає за наявності таких умов: виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; ненадання платником пояснень та їх документального підтвердження на запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня отримання запиту.
В продовження наведеного, слід звернути увагу на те, що вважаючи безпідставними висновки про неможливість скасування в судовому порядку наказу, з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а також складення за результатами реалізації такого наказу податкових повідомлень-рішень, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 4 березня 2021 року на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України передав справу №816/228/17 на розгляд Великої Палати Верховного Суду, як таку, що містить виключну правову проблему.
Згідно із частиною другою статті 356 КАС України у постанові палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду має міститися вказівка про те, як саме повинна застосовуватися норма права, із застосуванням якої не погодилася колегія суддів, палата, об`єднана палата, що передала справу на розгляд палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду.
Велика Палата Верховного Суду 8 вересня 2021 року розглянула цю справу та ухвалила постанову, в обґрунтування якої зазначено наступне.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Враховуючи наведене, Велика Палата Верховного Суду не погодилася із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
Водночас, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» необхідно тлумачити у ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14).
Згідно із частиною п`ятою статті 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, колегія суддів касаційної інстанції при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування вищенаведених норм ПК України, викладеного у вищевказаній постанові Великої Палати Верховного Суду, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Як підтверджується змістом наявних у справі документів та даних, що містяться в Єдиному державному реєстрі судових рішень, фактично за наслідками проведеної контролюючим органом перевірки складено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються в судовому порядку.
Враховуючи обставини цієї справи, а також правові висновки, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням процесуальних норм, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.
При цьому, необхідно зазначити, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішення за результатами такої перевірки.
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно із пунктом 1 частини першої статті 238 КАС України, суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
За приписами частини першої статті 354 КАС України, суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
Враховуючи наведені вище правові норми та постанову Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та закриття провадження у цій справі.
Керуючись статтями 3 328 345 349 355 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 червня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року скасувати.
Провадження у справі за позовом Дочірнього підприємства «Донецький облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправним і скасування наказу та визнання дій неправомірними закрити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
І.Л.Желтобрюх