ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 200/9648/21
адміністративне провадження № К/990/15999/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року у складі головуючого судді Галатіної О.О. та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2023 року у складі колегії суддів: Геращенка І.В. (головуючого), суддів: Блохіна А.А., Казначеєва Е.Г. у справі № 200/9648/21 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Металургійний комбінат Азовсталь» до Східного міжрегіонального управління ДПС, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області про стягнення заборгованості з бюджету із відшкодування податку на додану вартість та пені, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
02 серпня 2021 року на адресу Донецького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Металургійний комбінат "Азовсталь" (далі - ПАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь", позивач) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області про стягнення заборгованості з бюджету із відшкодування податку на додану вартість за серпень 2014 року на загальну суму 5049117,04 грн.
Також позивач просив визнати поважними причини пропуску строку звернення до суду та поновити його, оскільки дізнався про порушення своїх прав у 2019 році з судових рішень у іншій справі № 805/772/15-а, а правопорушення щодо невідшкодування ПДВ і пені носить триваючий характер.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року позов ПАТ «Металургійний комбінат Азовсталь» задоволено. Стягнуто з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь ПАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь" заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість за серпень 2014 року в розмірі 2 431 562, 00 грн та пеню нараховану на суму заборгованості в розмірі 2 617 555, 04 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ПАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь" судовий збір у розмірі 11 350, 00 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь ПАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь" судовий збір у розмірі 11 350,00 грн.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2023 рішення суду першої інстанції змінено. Доповнено мотивувальну частину рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року у справі № 200/9648/21 висновками апеляційного суду щодо поновлення позивачу строку звернення до суду з позовною заявою. В іншій частині рішення суду залишено без змін.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
З 23 вересня по 22 жовтня 2014 року Міжрегіональним головним управлінням Державної фіскальної служби України - Центральним офісом з обслуговування великих платників була здійснена камеральна перевірка даних, задекларованих позивачем з питання правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за серпень 2014 року.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 22 жовтня 2014 року № 1239/28-10-37-10/00191158, за висновками якого встановлено порушення позивачем п.198.6, ст.198, п.200.1, 200.3 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит та від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за липень 2014 року на суму ПДВ 2 431 562,00 грн, що призвело до завищення бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2014 року в розмірі 2 431 562.00 грн.
На підставі висновків зазначеного акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.11.2014 № 0000833720, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 2 431 562 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 607 890,50 грн.
25 листопада 2014 року позивачем до Державної фіскальної служби України подано скаргу № 02/1309 на вказане податкове повідомлення-рішення від 14.11.2014 №0000833720.
За результатами розгляду зазначеної скарги ДФС України прийнято рішення від 23.01.2015, яким скаргу частково задоволено та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.11.2014 №0000833720 у частині зменшення бюджетного відшкодування на 398 167,89 грн та в частині збільшення на 99 542 грн штрафної санкції, в іншій частині податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
31 січня 2015 року відповідачем згідно з актом перевірки з урахуванням результатів розгляду заперечень та рішення ДФС України, прийнято податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2015 року №0000073720, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 2 033 394 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 508 348,50 грн.
У березні 2015 року ПРАТ «МК «Азовсталь» звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України - Центральний офіс з обслуговування великих платників про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000073720 від 31 січня 2014 року.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду 01 квітня 2015 року по справі № 805/772/15-а, залишеним без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2015 року позовні вимоги ПРАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» задоволені. Податкове повідомлення-рішення від 31.01.2015 № 0000073720 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника у банку за серпень 2014 року в розмірі 2 033 394 грн скасовано.
Постановою Верховного Суду від 22.05.2019 постанову Донецького окружного адміністративного суду від 01.04.2015 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 27.05.2015 у справі №805/2020/15-а залишено без змін.
16 червня 2021 року ПРАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» звернулося з заявою № 02.03/2359 до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та ГОЛОВНОГО УПРАВЛІННЯ ДЕРЖАВНОЇ КАЗНАЧЕЙСЬКОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ У ДНІПРОПЕТРОВСЬКІЙ ОБЛАСТІ з проханням відобразити в Реєстрі заяв про повернення бюджетного відшкодування про узгоджену суму бюджетного відшкодування та здійснити відшкодування.
У відповіді № 337816/32-00-51-01 від 05.07.2021 Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків зазначило, що жодним нормативно-правовим актом не передбачено механізму відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та структуру такого реєстру.
20 липня 2021 року на адресу ПРАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» надійшла відповідь ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області за № 05-06-06/1947 від 12.07.2021, у якій відповідач-2 зазначає, що при надходженні від Державної казначейської служби України електронних повідомлень у вигляді платіжних доручень щодо відшкодування податку на додану вартість ПРАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області забезпечить перерахування коштів податку на додану вартість у визначені законодавством строки.
Тобто, податкові повідомлення-рішення, якими було зменшено вказану суму бюджетного відшкодування ПДВ скасовані, як в результаті адміністративного оскарження так і судового оскарження, а рішення суду набрало законної сили, тому відповідні суми бюджетного відшкодування є узгодженими та повинні бути відшкодовані ПРАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ».
Однак, як установлено судами попередніх інстанцій та не заперечується сторонами, сума бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень 2014 року в розмірі 2 431562,00 грн на поточний рахунок ПРАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» не надходила.
Указане і стало підставою для звернення до суду і з позовом про повернення суми бюджетної заборгованості шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок підприємства в розмірі 2 431 562,00 грн та 2 617 555, 04 грн пені.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанцій виходив з бездіяльності контролюючих органів, адже жоден орган не навів законодавчих підстав для нездійснення бюджетного відшкодування ПРАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» податку на додану вартість. Заявлені позивачем суми бюджетного відшкодування не були відображені контролюючим органом в жодному реєстрі, які ведуться (велись) за Порядками, затвердженими постановами Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 № 26 та від 22.02.2016 № 68: ані в Тимчасовому реєстрі, ані в єдиному Реєстрі заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, про що свідчать відомості з веб-сайту Міністерства фінансів України. Невиконання ж контролюючим органом вимог закону щодо здійснення дій, необхідних для проведення бюджетного відшкодування, є порушенням норм пп. 21.1.1 -21.1.4, 21.1.10 п. 21.1 ст. 21, п. 200.15 ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого порушується право позивача як сумлінного платника податків, на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість. Суд указав також, що підставою для задоволення вимог позивача щодо стягнення відповідних сум є одночасна наявність двох умов: наявність у позивача права на бюджетне відшкодування та стягнення пені, нарахованої на суму відповідної заборгованості; протиправна бездіяльність органів доходів і зборів, яка порушує права позивача. У вказаній справі судом установлено наявність необхідних умов для стягнення з Державного бюджету України на користь позивача заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості. При цьому, суд указав, що щодо вимог про стягнення суми невідшкодованого ПДВ позовна давність не застосовується.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог ПАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ». Щодо пропуску позивачем строку звернення суду із указаним позовом, суд апеляційної інстанції установив, що судове рішення у справі № 805/772/15-а, яким скасовано ППР про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, набрало законної сили 27.05.2015. При цьому, з січня 2017 року узгодженість суми бюджетного відшкодування ПДВ пов`язується з набранням законної сили рішенням, а не закінченням процедури судового оскарження. Таким чином, 02.01.2017 є днем, коли позивач повинен був дізнатися про порушення своїх прав, інтересів у зв`язку з нестворенням Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та невнесенням до Реєстру заяви про повернення узгодженої суми бюджетного відшкодування ПДВ. Судом установлено, що строк звернення до суду відповідно до ст. 102 ПКУ сплинув 02.01.2020, позивач звернувся до суду з позовом 02.08.2021 через півтора роки після спливу строку звернення до суду. Судом апеляційної інстанції ураховано висновки, сформовані Великою Палатою Верховного суду від 19.01.2023 у справі № 140/1770/19 та зазначено, що платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Водночас, суд урахував, що звертаючись із зазначеним позовом до суду 02.08.2021 позивачем було заявлено обгрунтоване клопотання про поновлення строку звернення до суду, яке мотивовано тим, що причинами для пропуску строку у цій справі є тривала процедура судового оскарження, неефективний захист порушеного права позивача судами і, як наслідок невизначений статус суми бюджетного відшкодування; існування послідовної судової практики Верховного Суду, за якою строк звернення до суду обчислювався з моменту фактичного здійснення бюджетного відшкодування.
При цьому, суд зазначив, що відповідно до постанови від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17 Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
За висновками суду апеляційної інстанції, фактично встановлені обставини справи підтверджують доводи позивача з приводу поновлення строку звернення до суду, а зміна судової практики в питаннях строку звернення до суду з позовом про стягнення заборгованості з бюджету з відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму заборгованості, відбулася вже після звернення позивачем до суду з цим позовом, що є поважною причиною для поновлення строку звернення до суду із зазначеним позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків - відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, посилаючись на неправильне застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення, а позов залишити без розгляду.
Скаржник зазначає, що 02 січня 2017 року є днем, коли позивач повинен був дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів у зв`язку з нестворенням Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та невнесенням до Реєстру заяви про повернення узгодженої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість. Строк звернення до суду відповідно до ст.122 КАС України, сплинув 02 липня 2017 року. Позивач звернувся до суду 02 серпня 2021 року, тобто після спливу строку звернення до суду, як встановленого частиною другою статті 122 КАС України (6 місяців), так і передбаченого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань (1095 днів), який застосовувався до зміни судової практики. При цьому, обґрунтувань обставин та доказів, на підтвердження поважності причин пропуску строку звернення до суду з цим позовом позивачем не наведено. У клопотанні ПРАТ «Металургійний комбінат «Азовсталь» від 28 липня 2021 року про поновлення строку звернення до суду не викладено будь-яких конкретних обставин, які не залежали від волевиявлення позивача та пов`язані з дійсними істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення процесуальних дій з 02 січня 2017 року. Уважає, що в даній справі після спливу останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача узгодженої суми відшкодування ПДВ або внесення у відповідний Реєстр, останній мав дізнатися про порушення своїх прав та виникнення підстав для вжиття заходів по їх захисту із обранням відповідного способу.
Скаржник наголошує, що судом апеляційної інстанції протиправно проігноровано постанову Великої Палати Верховного Суду від 19.01.2023 у справі №140/1770/19, відповідно до якої «стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України, у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до суду. Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами щодо визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.»
Тобто, судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови у справі було застосовано норми права - ч.1 ст.121, ч.2 ст.122 КАС України без урахування висновку Великої Палати Верховного Суду від 19.01.2023 у справі №140/1770/19.
Верховний Суд ухвалою від 23.05.2023 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін, як такі, що є законними та обгрунтованими.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Наведені норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6 та 9 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39, чинного на час виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок № 39).
Згідно з пунктом 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин ПК України визначав, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
При цьому якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
Як передбачено положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК України, у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику податку суму бюджетного відшкодування ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.
Законами України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі - Закон № 909-VIII; набрав чинності з 01 січня 2016 року) та від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон № 1797-VIII; набрав чинності з 01 січня 2017 року) внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України (тут і далі - в редакції Закону № 1797-VIII) на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
На підставі абзаців першого - третього пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України. На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Кабінет Міністрів України постановою від 25 січня 2017 року № 26 «Про затвердження Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість» визнав такими, що втратили чинність, попередні постанови Кабінету Міністрів України із цього питання від 22 лютого 2016 року № 68 та від 17 січня 2011 року № 39 і затвердив новий Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Порядок № 26), яким визначив механізм ведення та адміністрування Мінфіном Реєстру як окремого інформаційного ресурсу та його автоматичного формування на підставі баз даних ДФС та Казначейства.
Відповідно до цього Порядку заяви автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження, а повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до цього Реєстру в межах сум, визначених законом про державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Взаємодія цих органів нормативно врегульована Порядком інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною службою України та Державною казначейською службою України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 03 березня 2017 року № 326 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 березня 2017 року за № 376/30244).
Отже, з 01 січня 2017 року законодавчо змінено механізм реалізації права на бюджетне відшкодування: запроваджено функціонування двох різних самостійних реєстрів, а саме: Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним у пункті 200.19 статті 200 ПК України, та Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовано з бюджету. Законодавчо закріплено хронологічний порядок реєстрації та обліку заяв та подальшого фактичного відшкодування сум, проте законодавчо (нормативно) не визначені граничні (преклюзивні) строки виконання уповноваженими державою органами відповідних обов`язків. Заборгованість бюджету обліковується за платником в інтегрованій автоматизованій інформаційній системі «Податковий блок» ДПС до повного її погашення.
Тому, після закінчення процедури судового оскарження контролюючий орган зобов`язаний вчинити належні дії з реалізації актуального на час його застосування механізму бюджетного відшкодування.
Як зазначено вище, податковий орган всупереч зазначених приписів ПК України не подав до органів Державного казначейства висновку після узгодження сум бюджетного відшкодування.
Водночас, Верховний Суд наголошує, що розглядаючи справи щодо стягнення бюджетного відшкодування слід перевірити застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права щодо дотримання позивачем строків звернення до суду, встановлених статтею 122 КАС України та статтею 102 ПК України.
Так, загальні норми процедури судового оскарження в межах розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
На підставі частин першої - третьої статті 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Частиною другою статті 44 КАС України передбачено, що учасники справи зобов`язані добросовісно користуватися належними їм процесуальними правами і неухильно виконувати процесуальні обов`язки.
Строк звернення до адміністративного суду - це проміжок часу після виникнення спору в публічно-правових відносинах, протягом якого особа має право звернутися до адміністративного суду із заявою за вирішенням цього спору і захистом своїх прав, свобод чи інтересів.
Встановлення процесуальних строків законом передбачено з метою дисциплінування учасників адміністративного судочинства та своєчасного виконання ними передбачених КАС України певних процесуальних дій.
Інститут строків в адміністративному процесі сприяє досягненню юридичної визначеності в публічно-правових відносинах, а також стимулює учасників адміністративного процесу добросовісно ставитися до виконання своїх обов`язків. Ці строки обмежують час, протягом якого такі правовідносини можуть вважатися спірними; після їх завершення, якщо ніхто не звернувся до суду за вирішенням спору, відносини стають стабільними.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19.01.2023 у справі №140/1770/19 зауважила, що частинами другою та третьою статті 122 КАС України чітко визначено момент, з яким пов`язано початок відліку строку звернення до адміністративного суду, а саме з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Порівняльний аналіз словоформ «дізналася» та «повинна була дізнатися» дає підстави для висновку про презумпцію можливості та обов`язку особи знати про стан своїх прав. Незнання про порушення через байдужість до своїх прав або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.
При цьому, поважними причинами визнаються лише ті обставини, які були об`єктивно непереборними, тобто не залежали від волевиявлення особи, що звернулась з адміністративним позовом, пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне звернення до суду. Такі обставини мають бути підтверджені відповідними та належними доказами.
ПК України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою.
Строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).
При цьому положення пункту 102.5 статті 102 ПК України не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.
У справі, що розглядається, відсутні підстави для врахування й положень норми пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки остання, встановлюючи спеціальні строки звернення до суду, є відсильною до статті 102 цього Кодексу та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.
У разі ж несвоєчасного відшкодування заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник, звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв`язку з невиконанням суб`єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов`язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а отже, положення статті 102 ПК України, до яких відсилає пункт 56.18 статті 56 цього Кодексу, застосовуватись не можуть.
Ураховуючи наведене, стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України, у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
При цьому, зміна правового регулювання механізму бюджетного відшкодування ПДВ шляхом запровадження ведення Реєстру та Тимчасового реєстру, не може вважатись ні підставою для зупинення перебігу строків звернення до суду, ні початком для відліку строку, встановленого статтею 102 ПК України.
Водночас, упродовж розгляду справи позивач, окрім доводів про зміну законодавства з повернення бюджетного відшкодування з ПДВ, не навів жодних поважних причин, які перешкоджали йому звернутись до суду з позовом.
Доводи позивача про поновлення строку звернення до суду з мотивів встановлення Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню короновірусної хвороби та впровадженням на всій території України карантину, не заслуговують на увагу, оскільки така заява містить загальні посилання на обмеження, встановленим Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню короновірусної хвороби та впровадженням на всій території України карантину. Тобто, жодних доказів неможливості вчинення такої процесуальної дії, як звернення до суду у встановлений процесуальним законодавством строк, внаслідок обмежень, впровадженими у зв`язку з карантином, позивачем надано не було.
Таким чином, ураховуючи те, що позивачем пропущений встановлений законом строк звернення до суду із цими позовними вимогами та належних обґрунтувань обставин та доказів, на підтвердження поважності причин пропуску строку звернення до суду з цим позовом позивачем не наведено, колегія суддів указує на передчасність висновків суду апеляційної інстанції щодо наявності поважних причин для поновлення строку звернення до суду.
Слід ураховувати, що причина пропуску строку може вважатися поважною, якщо вона відповідає одночасно усім таким умовам: 1) це обставина або кілька обставин, яка безпосередньо унеможливлює або ускладнює можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом строк; 2) це обставина, яка виникла об`єктивно, незалежно від волі особи, яка пропустила строк; 3) ця причина виникла протягом строку, який пропущено; 4) ця обставина підтверджується належними і допустимими засобами доказування.
Отже, поновленню підлягають лише порушені з поважних причин процесуальні строки, встановлені законом. У свою чергу, поважною може бути визнано причину, яка носить об`єктивний характер, та з обставин незалежних від сторони унеможливила звернення до суду з адміністративним позовом.
Поважними причинами пропуску процесуального строку є ті, які унеможливлюють або ускладнюють можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом строк, є об`єктивно непереборними, не залежать від волевиявлення особи, що оскаржує судове рішення, та пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне вчинення процесуальних дій та підтверджені належними доказами.
Вирішення судом питання про наявність або відсутність підстав для поновлення строку на оскарження в кожній конкретній справі залежить від вказаних у заяві причин, підтверджених відповідними засобами доказування.
Таким чином, при вирішенні питання поновлення строку звернення з позовом судам слід перевірити такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики та чи є підстави вважати, що позивачем при зверненні до суду було допущено необгрунтовані зволікання.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суди першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення судів попередніх інстанцій скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
З огляду на наведене, касаційна скарга Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків відокремлений підрозділ Державної податкової служби України підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 3 341 345 349 353 355 356 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків відокремлений підрозділ Державної податкової служби України - задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2023 року - скасувати.
Справу № 200/9648/21 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Металургійний комбінат Азовсталь» до Східного міжрегіонального управління ДПС, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області про стягнення заборгованості з бюджету із відшкодування податку на додану вартість та пені - направити на новий розгляд до Донецького окружного адміністративного суду.
Суддя-доповідач І.В. Дашутін
Судді О.О. Шишов
М.М. Яковенко