10.11.2024

№ 2040/5795/18

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2024 року

м. Київ

справа № 2040/5795/18

касаційне провадження № К/9901/10735/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Малого приватного підприємства «Агросервіс» (далі - Підприємство) на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.10.2018 (суддя Біленський О.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14.03.2019 (головуючий суддя - Бегунц А.О., судді - Лях О.П., Яковенко М.М.) у справі за позовом Малого приватного підприємства «Агросервіс» до Головного управління ДФС Харківській області (далі - Управління) про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Підприємство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.04.2018 року №0000151419 та №0000161419.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що висновки акту перевірки від 20.03.2018 №997/20-40-14-19-08/30039435, на підставі якого прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, зроблені без врахування доводів Підприємства та суперечать фактичним обставинам справи. Висновки контролюючого органу щодо вчинення правочинів позивачем з його контрагентом - ТОВ «Самора Вест», які не спричинили реального настання юридичних наслідків, та, як наслідок, щодо безпідставного формування Підприємством податкового кредиту є противоправними та здійсненими поза межами повноважень наданих чинним законодавством України.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 01.10.2018, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14.03.2019, у задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що висновки контролюючого органу про те, що укладені між Підприємством та ТОВ "Самора Вест" договори не опосередковувалися реальним виконанням операцій, які становлять їх предмет, а також про використання позивачем в господарській діяльності товарів, джерело походження яких не встановлено, є правомірними, тобто фактично Підприємством здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з одержання товару (послуги) і складено первинні документи всупереч вимог частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом другим статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відповідного активу, як ресурсу, контрольованого у результаті минулих подій, внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в основі якої має бути дійсний рух певного активу.

Позивач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Скаржник наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і ТОВ "Самора Вест", що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, наявними у платника, а також про фактичне використання придбаного у вказаного контрагента товару у власній господарській діяльності. Крім того, Підприємство зазначає, що сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента платника податків не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для платника податків.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.04.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.11.2024 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 06.11.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом була проведена позапланова виїзна документальна перевірка Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства України щодо господарських взаємовідносин з ТОВ «Самора Вест» за травень 2016 року, результати якої оформлені актом №997/20-40-14-19/08/30039435 від 20.03.2018, за висновками якого (з урахуванням внесених змін від 21.03.2018 № 10965/10/20-40-14-19-14) Підприємством були порушені, зокрема, вимоги пункту 44.1 статті 44, статті 185, пунктів 198.1,198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201, пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану за травень 2016 року на загальну суму 450403,00 грн. та зменшено від`ємне значення на суму 97259,00 грн.

Не погоджуючись з вказаними висновками, Підприємство подало письмові заперечення №23 (вх. Управління №12467/10 від 28.03.2018 року) на вказаний акт перевірки, за результатами розгляду яких контролюючий орган листом від 20.03.2018 №997/20-40-14-19-08/30039435 повідомив позивача, що висновки акту перевірки залишив без змін.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло податкові повідомлення - рішення від 11.04.2018: №0000151419, яким збільшив Підприємству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 450403,00 грн. - за податковим зобов`язанням та на 112600,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0000161419, яким визначив Підприємству суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за травень 2016 року на 97259,00 грн.

Фактичною підставою для визначення платнику грошових зобов`язань з податку на додану вартість та зменшення від`ємного значення слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження господарських операцій між позивачем та ТОВ «Самора Вест» з підстав наявності негативної інформації відносно вказаного контрагента, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних ресурсів у ТОВ «Самора Вест», відсутності факту придбання ТОВ «Самора Вест» мінеральних добрив з 01.11.2015 за інформацією, наявною у Єдиному реєстрі податкових накладних, наявності в Єдиному реєстрі досудових розслідувань кримінального провадження за № 32016080000000095 від 07.09.2019 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, досудовим розслідуванням у якому встановлено, що ОСОБА_1 , діючи умисно, за матеріальну винагороду, без мети ведення фінансово-господарської діяльності зареєстрував на своє ім`я ТОВ «Самора Вест» та передав установчі документи невстановленим співучасникам злочину.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.

Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи). Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з абзацом першим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон №996-ХІV.

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

При цьому, Верховний Суд вказує, що неістотні недоліки в документах, не можуть підти підставою для визнання таких документів неналежними доказами, у випадку, якщо такі документи містять відомості про господарську операцію, її кількісний та вартісний вираз, та не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, тощо.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Судами попередніх інстанцій установлено, що між Підприємством в особі директора ОСОБА_2 (Покупець) та ТОВ "Самора Вест" в особі директора ОСОБА_1 (Продавець) були укладені договори купівлі-продажу №17/05-16 від 17.05.2016, №19/05-16 від 19.05.2016 та №24/06-16 від 24.05.2016 року. Відповідно до п.1 вказаних договорів постачальник зобов`язується надати у власність покупця товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити на умовах даного договору. Найменування товару: мінеральні добрива -нітроамофоска.

Загальна кількість товару: 62,770 тон (по договору №17/05-16 від 17.05.2016), 200 тон (по договору №19/05-16 від 19.05.2016) та 56 тон (по договору №24/05-16 від 24.05.2016).

Пунктом 3.1 вказаних договорів передбачено, що якість поставляємого товару продавцем товару повинна відповідати встановленим ГОСТам та якісному посвідченню.

Підприємство згідно платіжних доручень від 17.05.2016 №120, від 19.05.2016 №123 а 24.05.2016 №131 перерахувало грошові кошти ТОВ "Самора Вест" на загальну суму 3285971,95 грн відповідно до рахунків - фактури №17/05-16 від 17.05.2016, №19/05-16 від 19.05.2016 та №24/05-16 від 24.05.2016.

На адресу Підприємства згідно бази даних ЄРПН зареєстровано наступні податкові накладні по взаємовідносинам з ТОВ "Самора Вест" на загальну суму 3285971,95 грн., у т.ч. ПДВ 547661,99 грн., а саме: №44 від 17.05.2016, №45 від 19.05.2016, №46 від 24.03.2016 року.

Також, позивачем до перевірки були надані видаткові накладні та товарно-транспортні накладні.

Суди, дійшовши до висновку про непідтвердження зазначених господарських операцій наведеними первинними документами, послалися на наявність негативної інформації відносно контрагента позивача (інших суб`єктів господарювання у ланцюгу постачання), відсутність у контрагента позивача достатньої кількості трудових ресурсів та основних засобів, наявності кримінального провадження стосовно посадових осіб контрагента позивача, а також наявність недоліків у первинних бухгалтерських документах. При цьому, суди попередніх інстанцій зазначаючи про певні недоліки у первинних документах, наданих Підприємством, як-то невідповідності кількості тон, зазначених у видаткових накладних, кількості тон, вказаних у товарно-транспортних накладних, не навели будь-яких мотивів, які б слугували підставою для висновку про те, що такі поставки на адресу Підприємства не відбулися взагалі.

Крім того, на підтвердження реальності господарських операцій Підприємство надало суду документи складського обліку, акти про використання мінеральних добрив, договір транспортного експедирування № 17/05/2016 від 17.05.2016, укладений між ТОВ "Самора Вест" (замовником) та ФОП ОСОБА_3 (експедитором) та інші. Також, позивач посилався на наявність у нього витягу з книги обліку довіреностей, проте суд першої інстанції відмовив позивачу у долученні цього витягу.

З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки господарським операціям між позивачем та ТОВ "Самора Вест", які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за господарськими операціям по взаємовідносинам із наведеним контрагентом, не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків тощо.

Верховний Суд зазначає, що недоліки в окремих документах первинного обліку або відсутність деяких первинних документів не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеним контрагентом, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи.

Суд повинен встановити фактичні обставини щодо виконання умов договору, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами не досліджено зміст виявлених порушень, не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановлених порушень.

Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу податкового кредиту.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасним висновок судів першої та апеляційної інстанцій з наведених питань.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені судами та перевірені судом апеляційної інстанції, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341 343 349 353 355 356 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Малого приватного підприємства «Агросервіс» задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.10.2018 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14.03.2019 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк