ПОСТАНОВА
Іменем України
22 липня 2021 року
Київ
справа №300/1952/19
адміністративне провадження №К/9901/19500/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №300/1952/19 за позовом Акціонерного товариства «Оріана» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року (суддя Кафарський В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2020 року (головуючий суддя - Старунський Д.М., судді: Кушнерик М.П., Ніколін В.В.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року Акціонерне товариство «Оріана» (далі - позивач, АТ «Оріана») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, яке судом апеляційної інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 червня 2019 року №0005081401 та №0005091401.
Позов вмотивовано помилковістю та необґрунтованістю висновків контролюючого органу про заниження позивачем податку на додану вартість (далі - ПДВ) у березні 2018 року на 29 431 791 грн при відчуженні об`єктів нерухомого майна ТОВ «Оріана-Еко» та порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на загальну суму 31 243 607 грн.
На переконання позивача, з огляду на те, що ним було внесено до статутного капіталу ТОВ «Оріана-Еко» як рухоме, так і нерухоме майно на загальну суму 187 751 681 грн (в т.ч. ПДВ 31 291 947 грн), момент переходу права власності був різним, у зв`язку з чим було складено податкові накладні: від 12 березня 2018 року №448 на суму 290 040 грн (в т.ч. ПДВ 48340 грн), від 12 березня 2018 року на суму 10870896 грн (в т.ч. ПДВ 1811816 грн), від 6 квітня 2018 року №553 на суму 176 590 746 грн (в т.ч. ПДВ 29 431 791 грн).
Позивач вказує, що 12 березня 2018 року АТ «Оріана» не передавало ТОВ «Оріана-Еко» будь-яких прав на майно. Такі права указане товариство отримало лише після державної реєстрації речових прав на нерухоме майно 6 квітня 2018 року, що відповідає приписам частини другої статті 115 ЦК України (можливість внесення нерухомості у статутний капітал товариства) та частини четвертої статті 334 ЦК України (виникнення права власності на нерухоме майно з моменту її державної реєстрації). Відтак, саме з цієї дати у позивача виник обов`язок із складення і реєстрації податкових накладних.
Щодо дотримання строку реєстрації податкових накладних, то позивач зазначає, що декларація з ПДВ за квітень 2018 року була надіслана до Калуської ОДПІ ГУ ДФС 17 травня 2018 року та прийнята останньою, свідченням чого є відповідна квитанція. Повідомлення про відмову у прийнятті з будь-яких причин декларації з ПДВ за квітень 2018 року AT «Оріана» не отримувало.
Крім того, в адміністративному позові АТ «Оріана» повідомило, що згідно з ухвалою Господарського суду Івано-Франківської області від 18 вересня 2002 року було порушено провадження у справі №Б-7-11/283-13/143-23/19 про банкрутство АТ «Оріана». У серпні 2017 року керуючий санацією АТ «Оріана» арбітражний керуючий Юрків В. подав клопотання про скасування податкової застави та арештів, накладених на майно позивача. Разом з тим, постановою Львівського апеляційного господарського суду від 14 березня 2018 року у задоволенні вказаного клопотання було відмовлено. Водночас, незважаючи на відновлення судом арешту та податкової застави майна АТ «Оріана», 6 квітня 2018 року та 17 травня 2018 року державним реєстратором було зареєстровано право власності на нерухоме майно за ТОВ «Оріана-Еко». 1 червня 2018 року за фактом вчинення посадовими особами АТ «Оріана» та Угорницької сільської ради незаконних дій щодо майна позивача, на яке накладено арешт, зареєстроване кримінальне провадження №42018091080000021 із попередньою правовою кваліфікацією за частиною першої статті 388 КК України. Позивач зазначив, що посадові особи ГУ ДПС достеменно знали, що передача майна АТ «Оріана» до статутного капіталу ТОВ «Оріана-Еко» відбулась під час його перебування у податковій заставі, тому посилання на факт такої передачі з огляду на наведені обставини є безпідставним, оскільки такі дії є нікчемними та не породжували жодних наслідків
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2020 року, адміністративний позов задоволено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що відповідно до акта оцінки вартості та приймання-передачі майна ВАТ «Оріана», що вноситься до статутного капіталу ТОВ «Оріана-Еко» від 12 березня 2018 року, позивач вніс до статутного капіталу ТОВ «Оріана-Еко» майно на загальну суму 187 751 682 грн, в тому числі ПДВ 31 291 947 грн.
Згідно з витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 6 квітня 2018 року №119960060, №119956531, №119962844 право власності на нерухоме майно, отримане ТОВ «Оріана-Еко» згідно з вищевказаним актом приймання-передачі нерухомого майна, було зареєстроване за цим товариством в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 6 квітня 2018 року, індексні номери: 40529673, 40529194 та 40530235 відповідно.
Посадовими особами ГУ ДПС проведена позапланова виїзна документальна перевірка АТ «Оріана» з питань правильності визначення, повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість при відчуженні об`єктів нерухомого майна до статутного капіталу ТОВ «Оріана-Еко», за результатами якої складено акт №474/09-19-14-01/05743160 від 31 травня 2019 року.
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 187.1 статті 187 ПК України, пункту 6 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, в результаті чого занижено податок на додану вартість за березень 2018 року в сумі 29 431 791 грн;
- пункту 201.1 статті 201 ПК України, а саме у березні 2018 року не складено податкову накладну на загальну суму 176 590 746 грн, в тому числі ПДВ 29 431 791 грн та не здійснено реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 31 243 607 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, а відтак і складення податкової накладної та нарахування податкових зобов`язань, при передачі основних засобів (майна) АТ «Оріана» до статутного капіталу ТОВ «Оріана-Еко» є дата передачі основних засобів у розпорядження товариству (дата відвантаження), тобто 12 березня 2018 року. Оформлення переходу права власності на майно є лише підтвердженням факту завершення операції. У зв`язку з викладеним контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ за березень 2018 року на 29 431 791 грн.
Крім того, в ході перевірки відповідач встановив, що позивач:
- не здійснив реєстрацію в ЄРПН податкової накладної від 29 березня 2018 року № 449 на загальну суму 10 870 896 грн (в т.ч. ПДВ 1 811 816 грн), виписаної на контрагента ТОВ «Оріана-Еко». Дана податкова накладна була відображена у додатку №5 до податкової декларації з ПДВ за березень 2018 року;
- не склав на дату виникнення податкових зобов`язань у березні 2018 року податкову накладну на загальну суму 176 590 746 грн (в т.ч. ПДВ 29 431 791 грн) по операції щодо внесення до статутного капіталу ТОВ «Оріана-Еко» майна згідно з актом оцінки вартості та приймання-передачі майна від 12 березня 2018 року.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем 25 червня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0005081401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 36 789 739 грн, в тому числі на 29 431 791 грн за основним платежем та на 7 357 948 грн - за штрафними санкціями;
- №0005091401, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 15 621 803,50 грн за нездійснення реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що саме дата державної реєстрації права власності вважається настанням першої події у розумінні пункту 187.1 статті 187 ПК України. Податкове зобов`язання з ПДВ у розмірі 29 431 791 грн було відображено позивачем у податковій звітності за квітень 2018 року, що помилково не було враховано податковим органом. Враховуючи викладене, безпідставним є і нарахування позивачу штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Окремо суд також акцентував увагу на тому, що спірні податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), оскільки ТОВ «Оріана-Еко» не було платником ПДВ до 1 квітня 2018 року.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з наведеними висновками суду першої інстанції.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове про відмову в позові.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо моменту виникнення податкових зобов`язань з ПДВ згідно з приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України, а відтак і складення податкової накладної, при передачі основних засобів (майна) до статутного капіталу іншого товариства: від дати передачі основних засобів у розпорядження чи від дати державної реєстрації права власності на об`єкт нерухомості. На переконання скаржника, зі змісту приписів статті 2, пункту 1 частини першої статті 27 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 1 липня 2004 року № 1952-IV (далі - Закон № 1952-IV) слідує, що державна реєстрація прав не є підставою набуття права власності, а є лише засвідченням державою вже набутого особою права власності, що унеможливлює ототожнення факту набуття права власності з фактом його державної реєстрації.
Наслідком неправильного застосування судами положень пункту 187.1 статті 187 ПК України, на думку відповідача, стало також вирішення судами справи без урахування висновків Верховного Суду у постановах від 20 березня 2018 року (справа №826/1413/13-а), від 4 вересня 2018 року (справа №816/1488/17) щодо правильного застосування приписів статей 120-1, 201 ПК України, що становить собою підставу касаційного оскарження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Верховний Суд ухвалою від 11 серпня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. АТ «Оріана» вказує, що зазначені скаржником постанови від 20 березня 2018 року (справа №826/1413/13-а), від 4 вересня 2018 року (справа №816/1488/17) прийняті Верховним Судом у правовідносинах, що не є подібними до обставин цієї справи. Натомість, позивач наводить посилання на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2019 року у справі №2540/3036/18, згідно з якою саме дата державної реєстрації права власності на нерухоме майно вважається настанням першої події у розумінні пункту 187.1 статті 187 ПК України. Крім того, позивач послався на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі №300/1952/19, в якій суд при вирішенні спору у подібних правовідносинах дійшов висновку, що оскільки спірні податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), то жоден із контрагентів не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення цих сум ПДВ до податкового кредиту. Окремо позивач зазначив про подання касаційної скарги неуповноваженою особою, а саме Головним управлінням ДПС у Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43142559). Разом з тим, відповідачем у справі є Головне управління ДФС у Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 39394463), яке на час подання касаційної скарги не було припинено.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачанням товару є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Постачанням товарів також вважаються: а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу; б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства; в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення; д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника; е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.
Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Не є спірним між сторонами, що операція із внесення нерухомого майна до статутного капіталу є постачанням товару у розумінні положень підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а саме обміном такого майна на корпоративні права. Відтак, спірна операція підлягає оподаткуванню податком на додану вартість.
В межах підстави касаційного оскарження, визначеної за пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, спірним питанням є визначення дати виникнення податкового зобов`язання з ПДВ згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України у разі внесення до статутного капіталу іншого товариства нерухомого майна.
За позицією контролюючого органу, такою датою є дата відвантаження товару, яка полягає у переданні права розпоряджатися таким майном, зокрема шляхом складання акта прийому-передачі.
На переконання позивача, такою датою для нерухомого майна є дата державної реєстрації прав на нього.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Частиною другою статті 1 Цивільного кодексу України встановлено, що до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом.
Аналіз наведених норм права свідчить, що приписи пункту 187.1 статті 187 ПК України не ставлять дату виникнення податкового зобов`язання з ПДВ у залежність від дати переходу права власності на товар. Вжитий в пункті 187.1 статті 187 ПК України термін «відвантаження товарів» розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника, або іншого оформленого у визначеному законом порядку передання майна.
З оформленням акта приймання-передачі від 12 березня 2018 року, який є первинним бухгалтерським документом, АТ «Оріана» було передано належний їй актив (нерухоме майно) зі свого балансу на баланс ТОВ «Оріана-Еко», що за своєю правовою природою є відвантаженням товару у розумінні приписів пункту 187.1 статті 187 ПК України. Про виникнення об`єкта оподаткування у момент оформлення акта приймання-передачі нерухомого майна вказував і Верховний Суд України у постанові від 5 квітня 2016 року (справа №21-4974а15).
При цьому із акта приймання-передачі від 12 березня 2018 року слідує, що підписи сторін були нотаріально посвідчені 19 березня 2018 року відповідно до вимог пункту 48 Порядку державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2015 року № 1127 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 23 серпня 2016 року № 553).
Застосування судами попередніх інстанцій до спірних правовідносин приписів ЦК України та Закону №1952-IV в частині визначення моменту виникнення у ТОВ «Оріана-Еко» права власності на передане до його статутного капіталу нерухоме майно, є помилковим та здійснене без урахування приписів частини другої статті 1 ЦК України.
Більш того, усталеною є позиція Верховного Суду, що державна реєстрація прав не є підставою набуття права власності, а є лише засвідченням державою вже набутого особою права власності, що унеможливлює ототожнення факту набуття права власності з фактом його державної реєстрації. Аналогічний висновок викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 березня 2019 року в справі № 911/3594/17 (провадження № 12-234гс18), постановах Верховного Суду від 27 лютого 2018 року в справі № 925/1121/17, від 17 квітня 2019 року в справі № 916/675/15 та постанові Верховного Суду у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду від 24 січня 2020 року в справі № 910/10987/18.
Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок контролюючого органу про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2018 року. Та обставина, що позивач відобразив податкове зобов`язання з ПДВ у сумі 29 431 791 грн у податковій звітності за квітень 2018 року, не спростовує наведеного, як і не позбавляла позивача можливості виправити допущену ним помилку, відкоригувавши показники податкової звітності за відповідні періоди.
Враховуючи викладене, правомірним є і застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 14 715 895 грн за нескладення та нереєстрацію податкової накладної на суму 29 431 791 грн у березні 2018 року.
Разом з тим, підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 25 червня 2019 року №0005091401 та застосування штрафних санкцій в сумі 905908 грн була також і нереєстрація в ЄРПН податкової накладної від 12 березня 2018 року №449 на суму ПДВ 1 811 816 грн. Здійснюючи касаційний перегляд судових рішень в цій частині за визначеною скаржником підставою касаційного оскарження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, колегія суддів знаходить обґрунтованими доводи ГУ ДПС в цій частині з огляду на наступне.
Спірне податкове повідомлення-рішення в частині нереєстрації зазначених податкових накладних в ЄРПН позивач оскаржував також з тих підстав, що указані податкові накладні не підлягали видачі покупцю, оскільки ТОВ «Оріана-Еко» до 1 квітня 2018 року не було платником ПДВ, тому АТ «Оріана» звільнене від відповідальності у вигляді штрафу на підставі статті 120-1 ПК України.
Приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України (тут і далі - в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) встановлюють, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України» від 9 листопада 2017 року № 2198-VIII пункт 120-1.1 статті 120-1 після абзацу п`ятого доповнено новим абзацом такого змісту: « 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Верховний Суд вже розглядав питання застосування норми права - пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (зокрема, постанови від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/19, від 18 березня 2020 року у справі №640/4200/19 тощо).
У постанові від 13 серпня 2019 року Верховний Суд зазначив, що пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, можна зробити висновок, що внесені Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Аналогічне правозастосування наведене і в постанові Верховного Суду від 4 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, яку наведено скаржником у касаційній скарзі.
Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.
У цій справі судами встановлено і позивачем не заперечується, що податкові накладні, які не були зареєстровані позивачем відповідно до вимог статті 201 ПК України, складені за операціями, які оподатковуються податком на додану вартість за основною ставкою.
Отже, колегія суддів погоджується з доводами відповідача, що визначені пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, оскільки, як вірно встановлено судами попередніх інстанції такі податкові накладні виписані на постачання товарів/послуг неплатникам податку.
Норма статті 120-1 ПК України не визначає прав та обов`язків платників податків. Обов`язок зареєструвати податкові накладні, які не надаються покупцю, покладений на платників податків саме абзацом четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України, а не пунктами 120-1.1 чи 120-1.2 статті 120-1 зазначеного Кодексу, які встановлюють відповідальність за невиконання або невчасне виконання такого обов`язку. Отже, норма статті 120-1 ПК України не припускає множинного трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, а тому підстави для застосування пункту 56.21 статті 56 ПК України відсутні.
Обґрунтованих підстав для відступу від правової позиції, викладеної Верховним Судом щодо питання застосування норми права - пункту 120.1-1 статті 120 ПК України в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, суди попередніх інстанцій при задоволенні позовних вимог в частині погодження з позицією позивача щодо незастосування до нього штрафних санкцій за нереєстрацію спірних податкових накладних не навели.
Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів уважає, що суди попередніх інстанцій застосували положення пункту 120.1-1 статті 120 ПК України без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові від 4 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, тому касаційна скарга в цій частині також є обґрунтованою.
Доводи позивача, викладені у відзиві на позов, щодо відкриття провадження за касаційною скаргою особи, яка не брала участі у розгляді справи в судах попередніх інстанцій, а судовими рішеннями не вирішувалось питання про її права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, є безпідставними, оскільки Восьмий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15 травня 2020 року замінив відповідача у справі - Головне управління ДФС в Івано-Франківській області на його правонаступника - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, що в повній мірі узгоджується з приписами статті 52 КАС України. Колегія суддів зауважує, що в даному випадку відбулось процесуальне правонаступництво, а не заміна відповідача у справі в порядку статті 48 КАС України, на що помилково вказував позивач.
Посилання АТ «Оріана» на те, що до ЄДР не внесено запис про припинення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, також є безпідставними, оскільки відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» Головне управління ДФС в Івано-Франківській області реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області.
Відповідно до наказу Державної податкової служби України від 28 серпня 2019 року №36 «Про початок діяльності Державної податкової служби України» Головне управління ДПС в Івано-Франківській області розпочало виконання функцій та повноважень Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, а відтак, відбулося фактичне (компетенційне) адміністративне правонаступництво.
Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного Суду від 10 вересня 2020 року у справі № 420/5772/18.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення не відповідають.
За наслідками касаційного перегляду рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2020 року колегія суддів вважає, що зазначені рішення підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в позові.
За правилами частин першої та третьої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Керуючись статтями 345 349 351 355 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській задовольнити.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2020 року у справі №300/1952/19 скасувати.
Ухвалити у справі №300/1952/19 нове рішення про відмову в позові.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
СуддіМ.М. Гімон М.Б. Гусак В.П. Юрченко