ПОСТАНОВА
Іменем України
08 серпня 2024 року
Київ
справа №520/1009/19
адміністративне провадження №К/9901/33630/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №520/1009/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будцентр Витязь» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання дій протиправними та скасування наказу, податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Ральченко І. М., судді: Катунов В. В., Бершов Г. Є.),
ВСТАНОВИВ:
У січні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Будцентр Витязь» (далі - позивач, ТОВ «Будцентр Витязь») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому, з урахуванням заяв про збільшення позовних вимог, просило (том 1 а.с. 5-12, 229-231, том 2 а.с.4-14):
- визнати протиправними дії ГУ ДФС щодо призначення документальної виїзної перевірки ТОВ «Будцентр Витязь» по господарських взаємовідносинах з контрагентом ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» за період з 01 грудня 2015 року по 31 грудня 2016 року;
- скасувати наказ № 492 від 23 січня 2019 року «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Будцентр Витязь» (податковий номер 22633480) (далі - Наказ № 492);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00000891403 від 06 березня 2019 року.
Адміністративний позов вмотивовано посиланнями як на процедурні порушення, допущені податковим органом при призначенні та проведенні документальної виїзної перевірки, так і незгодою із змістом виявлених під час контрольного заходу порушень податкового законодавства.
Позивач вважає, що надісланий податковим органом письмовий запит не відповідав вимогам пункту 73.3 статті 73 ПК України, оскільки не містив жодної з визначених у вказаній нормі підстав для направлення такого запиту. Посилання ГУ ДФС на лист Національного антикорупційного бюро України (далі - НАБУ) від 05 грудня 2018 року № 0421-186/45112 щодо відкриття кримінальних проваджень № 12015220000000477 від 11 червня 2015 року, № 42016000000000870 від 29 березня 2016 року є безпідставними. При цьому у письмовому запиті відповідач просив надати інформацію стосовно господарських відносин з ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» за грудень 2015 року, тоді як відповідно до Наказу № 492 перевірку призначено за період з 01 грудня 2015 року по 31 грудня 2016 року. Водночас, податковий період з 01 грудня 2015 року по 31 грудня 2015 року вже був охоплений плановою перевіркою, за результатами якої складно акт № 383/20-40-14-02-07/22633480 від 18 липня 2016 року. Позивач наголошує, що у письмовій відповіді № 16 від 15 січня 2019 року повідомив податковий орган про об`єктивні обставини, які позбавили його можливості виконати вимоги запиту у повному обсязі. Із цих підстав ТОВ «Будцентр Витязь» вважало дії відповідача із призначення документальної позапланової перевірки та Наказ № 492 протиправними.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач зазначив, що до перевірки були надані договори підряду та додаткові угоди до них, податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг), довідки про вартість будівельних робіт та витрати, акти приймання виконаних будівельних робіт тощо. Відповідач неодноразово був поінформований, що значна частина первинних документів щодо реалізації будівельних робіт, придбаних ТОВ «Будцентр Витязь» у ТОВ «КІТ-ТРЕЙД», є інформацією з обмеженим доступом (з грифами «таємно» і «для службового користування»). Ці документи могли бути досліджені посадовими особами, які мали відповідний доступ до інформації. Відтак, неповнота дослідження первинної документації зумовлена саме протиправними діями контролюючого органу. Посилання на матеріали, надані НАБУ у кримінальному провадженні № 42016000000000870, є безпідставними, оскільки ні вироку суду, ні ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення відповідних осіб від кримінальної відповідальності відповідач не надав. Те, що ОСОБА_1 та ОСОБА_2 були вручені підозри за статтями 191 366 205-1 Кримінального кодексу України (далі - КК України), не свідчить про невиконання контрагентом своїх зобов`язань саме по господарських відносинах з позивачем та не вказує на нереальність господарських операцій між суб`єктами господарювання.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 23 травня 2019 року (суддя Супрун Ю. О.), в задоволенні позову відмовив повністю.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 02 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ТОВ «Будцентр Витязь» задовольнив частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року скасував в частині відмови у задоволенні позову щодо скасування податкового повідомлення-рішення. Прийняв в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов ТОВ «Будцентр Витязь» задовольнив. Скасував податкове повідомлення-рішення № 00000891403 від 06 березня 2019 року. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року залишив без змін. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
27 грудня 2018 року посадові особи податкового органу направили ТОВ «Будцентр Витязь» запит № 54132/10/20-40-14-03-16 про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження) щодо взаємовідносин з ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» (податковий номер 39823463) за грудень 2015 року на суму 1623813,01 грн (том 1 а.с.34-36).
ТОВ «Будцентр Витязь» надало відповідь на зазначений запит 15 січня 2019 року за № 16 із відповідними поясненнями (том 1 а.с.37-42).
В подальшому податковим органом прийнято наказ № 492 від 23 січня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Будцентр Витязь» на підставі, зокрема, підпунктів 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) (том 1 а.с.30).
Копію вказаного наказу було вручено особисто 24 січня 2019 року директору ТОВ «Будцентр Витязь» ОСОБА_1 (том 1 а.с.206).
На підставі Наказу № 492 та направлень від 24 січня 2019 року № 590, № 591 посадові особи податкового органу провели позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Будцентр Витязь» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства по взаємовідносинам з контрагентом ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» за період з 01 грудня 2015 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки № 364/20-40-14-03-06/22633480 від 08 лютого 2019 року (том 2 а.с.34-75).
Перевіркою встановлено, зокрема, порушення:
- підпунктів 14.1.36, 14.1.54 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (далі - П(С)БО 15 «Дохід»), пунктів 10, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), внаслідок чого занижено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 8119065,10 грн, в тому числі за півріччя 2016 року, що призвело до заниження податку на прибуток за півріччя 2016 року у розмірі 1461431,72 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним. Так, до перевірки не було надано додатки до договору № 08/12/15-Ш4-2 щодо договірної ціни, графіка виконання етапів робіт, плану фінансування. За наслідками аналізу коригуючих актів контролюючий орган зауважив, що у них вказані лише зворотні суми, а саме «вартість матеріальних ресурсів поставки замовника», але жодного документального підтвердження передачі матеріальних ресурсів у грудні 2015 року від ТОВ «Будцентр Витязь» до ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» (або їх повернення за період, що підлягає перевірці) не надано. Крім того, вартість послуг генпідрядника розрахована з урахуванням вартості зворотніх матеріалів, тоді як вимогами пункту 5.12 договору передбачено, що підрядник сплачує генпідряднику послуги генпідряду у розмірі 1,5 % від виконаних робіт, що підтверджується довідками форми КБ-3. Акт приймання-передачі матеріальних цінностей не містив жодної інформації про фактичну дату, час місце та обставини передачі товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), а також їх транспортування. Контролюючий орган також врахував те, що контрагент позивача ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» протягом травня 2016 року (періоду складення акта наданих послуг від 31 травня 2016 року) не звітував та не декларував наявність у нього основних засобів та працюючих осіб.
Податковий орган зазначив, що документи про подальшу реалізацію 1 Окремому відділу капітального будівництва Державної прикордонної служби України придбаних у ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» робіт не надані, оскільки вони відносяться до матеріалів з обмеженим доступом та потребують спеціального дозволу для їх дослідження.
В ході проведення податкової перевірки ГУ ДФС також врахувало наступну податкову інформацію. НАБУ проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні № 12015220000000477 від 11 червня 2015 року (є виділеним з кримінального провадження № 42016000000000870 від 29 березня 2016 року) за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частинами третьою, п`ятою статті 191, частиною першою статті 366, частиною другою статті 364 КК України. В ході указаного досудового розслідування встановлено фіктивність ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» та відсутність проведення реальних господарських операцій у 2015 році між ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» та ТОВ «Будцентр Витязь». У зв`язку з цим директору ТОВ «Будцентр Витязь» ОСОБА_1 , директору ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» ОСОБА_2 , а також особі, яка організувала придбання ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» з метою прикриття незаконної діяльності (фіктивне підприємництво) - ОСОБА_3 повідомлено про підозру у скоєнні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 191, частиною першою статті 366, частиною другою статті 205, частиною другою статті 205-1 КК України. Податковий орган також проаналізував зміст відповідних підозр та протоколу допиту ОСОБА_2 .
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС 06 березня 2019 року прийняло податкове повідомлення-рішення № 00000891403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1826790 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1461432 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 365358 грн (том 2 а.с.16).
Незгода позивача із діями відповідача щодо призначення документальної виїзної перевірки, прийняття наказу про її проведення та податкового повідомлення-рішення за її наслідками стала підставою для подання цього адміністративного позову.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган дотримався усіх визначених пунктом 73.3 статті 73 ПК України щодо надіслання обов`язкового запиту платнику податків. При цьому позивач не скористався правом як не надання відповіді на запит, так і недопуску посадових осіб податкового органу до перевірки. Суд виснував, що дії щодо призначення документальної виїзної перевірки та оскаржуваний наказ вчинено та прийнято відповідачем відповідно до чинних на момент виникнення спірних правовідносин положень податкового законодавства у зв`язку з ненаданням позивачем інформації та її документального підтвердження на запит контролюючого органу.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення суд першої інстанції врахував, що контрагент позивача ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» останню податкову декларацію з податку на додану вартість подав у січні 2016 року, декларації з податку на прибуток та фінансову звітність у 2015-2016 роках взагалі не подавав. Суд також врахував податкову інформацію, а саме відомості листа НАБУ від 05 грудня 2018 року № 0421-186/45112. Враховуючи викладене у сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку, що указані обставини вказують про відсутність реального здійснення операцій з постачання робіт і послуг від ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» на адресу ТОВ «Будцентр Витязь» на всіх етапах їх руху.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та ухвалюючи в цій частині нове рішення про задоволення позову, апеляційний суд виходив з того, що досліджені ним первинні документи, які також надавались і під час перевірки, свідчать на користь висновку про реальний рух активу між контрагентами. Доводи податкового органу про ненадання позивачем окремих документів та помилки в їх оформленні суд апеляційної інстанції визнав необґрунтованими, оскільки такі недоліки самі по собі не свідчать про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Апеляційний суд проаналізував особливості правового регулювання договору будівельного підряду та зазначив, що саме акт приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2в є тим первинним документом, що фіксує факт здійснення таких господарських операцій. Такі акти сторонами договірних відносин були складені і досліджені судом, який встановив їх відповідність вимогам, що висуваються до первинних документів. Суд апеляційної інстанції також дослідив акти форми КБ-3 та КБ-2в з відповідними додатками, які були прийняті та підписані 1 окремим відділом капітального будівництва Державної прикордонної служби України, що свідчить про передачу у повному обсязі виконаних робіт замовнику.
Суд апеляційної інстанції також зауважив, що повний обсяг виконавчої документації в порушення пунктів 15.1, 15.2 договору підряду № 08/12/15-Ш4-2 від 08 грудня 2015 року не були передані від ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» до ТОВ «Будцентр Витязь». Ці обставини слугували для звернення позивача до суду з позовом про спонукання вчинити дії. Рішенням Господарського суду м. Києва від 01 лютого 2017 року у справі № 910/23052/16 позов було задоволено в повному обсязі. Поряд з наведеним суд зазначив, що ненадання контрагентом повного обсягу первинної документації не вплинуло на фактичний рух та зміну активів платника податків. Та обставина, що обумовлені договором підряду № 08/12/15-Ш4-2 від 08 грудня 2015 року роботи були виконані в повному обсязі та документально підтверджені, доводиться також і висновком експерта Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. М. С. Бокаріуса № 5776 від 11 липня 2018 року (далі - Висновок експерта № 5776). При цьому суд апеляційної інстанції не взяв до уваги висновок експерта № 89/7 від 05 серпня 2019 року Українського науково-дослідного інституту спеціальної техніки та судових експертиз (далі - Висновок експерта № 89/7), складений за наслідками проведення судово-економічної експертизи у кримінальному провадженні № 12015220000000477, оскільки поставлені на вирішення експерта питання передбачають умову встановлення досудовим розслідуванням фіктивності ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» та відсутності проведення реальних господарських операцій із ТОВ «Будцентр Витязь».
З приводу врахованої ГУ ДФС і судом першої інстанції податкової інформації апеляційний суд зазначив, що платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань. Відсутність у контрагента позивача трудових та інших ресурсів не виключає можливості реального виконання господарської операції. Суд апеляційної інстанції також відхилив посилання на наявність кримінальних проваджень відносно ТОВ «КІТ-ТРЕЙД», оголошення підозр у вчиненні кримінального правопорушення директору позивача і його контрагента, оскільки обвинувальний вирок, що набрав законної сили, відносно указаних осіб відсутній.
Залишаючи без змін рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій контролюючого органу із призначення податкової перевірки та визнання протиправним та скасування Наказу № 492, суд апеляційної інстанції підтримав висновок місцевого суду, що платник податків не скористався можливістю недопуску посадових осіб ГУ ДФС до перевірки. Оскільки наказ про проведення перевірки є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, задоволення позову в цій частині не може призвести до відновлення порушених прав платника податків.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, у грудні 2019 року ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року в частині задоволених позовних вимог та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року, яким у задоволенні позову відмовлено повністю.
В обґрунтування касаційної скарги скаржник вказує про неправильне застосування судом апеляційної інстанції пункту 14.1.36 статті 14, пункту 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України. Апеляційний суд залишив поза увагою, що частина первинних документів не була надана до перевірки, а решта документів є формально складеною. Скаржник наполягає, що позивачем не доведено економічної доцільності укладення договору саме з ТОВ «КІТ-ТРЕЙД», зважаючи на вид його діяльності, відсутність ресурсів та працівників. Не може бути залишена поза увагою й інформація, отримана в межах досудового розслідування. На переконання відповідача, суд апеляційної інстанції проігнорував Висновок експерта № 89/7, яким висновки акта перевірки були визнані такими, що документально підтверджуються.
Скаржник просив врахувати висновки, викладені Верховним Судом України в постановах від 18 липня 2017 року у справі № 21-3123а16, від 22 березня 2016 року у справі № 810/6201/14, від 27 червня 2017 року у справі № 21-3418а16, від 06 грудня 2016 року у справі № 21-1440а16, від 01 грудня 2015 року у справі № 21-3788а15, від 26 квітня 2016 року у справі № 2а-4201/11/2670, від 12 квітня 2016 року у справі № 826/17617/13-а, та які стосуються загальних підходів до вирішення питання реальності господарських операцій.
Верховний Суд ухвалою від 05 грудня 2019 року відкрив касаційне провадження за скаргою Головного управління ДФС у Харківській області з метою перевірки наведених скаржником доводів.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. З приводу доводу скаржника про ненадання позивачем до перевірки окремих документів зазначено, що останні були вилучені відповідно до ухвали судді Солом`янського районного суду м. Києва від 31 липня 2017 року в кримінальному провадженні № 42016000000000870, про що відповідач неодноразово повідомлявся. При цьому як правильно вказав апеляційний суд тим документом, що фіксує факт здійснення господарської операції за договором підряду є акт приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2в. Позивач зазначив, що тільки з 10 грудня 2015 року за договором № 92-15 став генеральним підрядником на будівництві об`єкту шифр 388-21-15-4 замість попереднього генерального підрядника ДП «Чернігівоблавтодор». У зв`язку з цим уклав договори субпідряду із тими субпідрядними організаціями, які на той час і виконували відповідні будівельні роботи, серед яких було й ТОВ «КІТ-ТТРЕЙД». Решта доводів позивача дублює висновки, викладені апеляційним судом в оскаржуваній постанові.
На підставі Розпорядження в. о. заступника керівника Апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду у зв`язку зі звільненням у відставку судді ОСОБА_4 , у провадженні якої перебувала справа № 520/1009/19, здійснено повторний автоматизований розподіл судової справи між суддями, про що складено протоколи від 03 липня 2024 року.
Для розгляду справи № 520/1009/19 визначено новий склад колегії суддів. Суддею-доповідачем визначено суддю Гімона М.М., судді: Васильєва І. А., Юрченко В. П.
Ухвалою від 08 липня 2024 року Верховний Суд прийняв справу до провадження, а також в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, здійснив заміну Головного управління ДФС у Харківській області (код ЄДРПОУ 39599198) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 08 лютого 2020 року).
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи правила статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не переглядає постанову апеляційного суду у цій справі в частині відмови в задоволенні позовних вимог.
Суд касаційної інстанції встановив, що в межах доводів касаційної скарги спірним питанням є правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій між ТОВ «Будцентр Витязь» та його контрагентом ТОВ «КІТ-ТРЕЙД».
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК України передбачає, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до вимог пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Отже, наведені норми передбачають, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлює, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід». Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Пункти 5-7 П(С)БО 16 «Витрати» визначають, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; Закон № 996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції, які впливають на визначення витрат у податковому обліку, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про відсутність реального характеру господарських операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 вказала, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Колегія суддів погоджується з таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України під час розгляду відповідних спорів по суті обставини підлягають встановленню адміністративними судами на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів; лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення, наведеного в Законі № 996-ХIV, є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Критерії оцінки судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів попередніх інстанцій у цій справі в повній мірі не відповідають з огляду на наступне.
Доводячи неправомірне врахування позивачем витрат, понесених у зв`язку із придбанням робіт і послуг у ТОВ «КІТ-ТРЕЙД», при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток, контролюючий орган послався на безтоварність цих господарських операцій. Такий висновок обґрунтований наступними доводами, якщо їх узагальнити: ненаданням певних первинних документів до перевірки або наявність недоліків в деяких з них; відсутністю у вказаного контрагента трудових та інших ресурсів, які б давали об`єктивну можливість для виконання передбачених умовами договору підряду робіт; неподанням контрагентом позивача звітності з податку на прибуток у 2015-2016 роках; наявністю кримінальних проваджень, порушених щодо посадових осіб як позивача, так і його контрагента, а також відомостями протоколу допиту директора ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» ОСОБА_2 .
Так, суди попередніх інстанцій встановили, що між ТОВ «Будцентр Витязь» (генпідрядник) та ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» (субпідрядник) укладено договір підряду № 08/12/15-Ш4-2 від 08 грудня 2015 року по об`єкту: «Облаштування українсько-російського державного кордону (шифр 388-21-15-4)» (далі - Договір підряду) , згідно з пунктом 1.1 якого субпідрядник на свій ризик, власними та / або залученими силами та засобами, відповідно до робочого проекту, з високою якістю, зобов`язується виконати роботи з облаштування українсько-російського державного кордону, а генпідрядник зобов`язується прийняти якісно виконані роботи та вчасно оплатити їх. Кожен аркуш вказаного договору скріплено печатками генпідрядника та субпідрядника та підписано директором ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» ОСОБА_2 та директором ТОВ «Будцентр Витязь» ОСОБА_1 .
Як в акті перевірки, так і в ході судового розгляду справи податковий орган посилався на відомості, отримані ним від НАБУ в межах кримінальних проваджень № 1201520000000477 від 11 червня 2015 року, № 42016000000000870 від 29 березня 2016 року. Зокрема, ГУ ДПС врахувало, що директору ТОВ «Будцентр Витязь» ОСОБА_1 , директору ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» ОСОБА_2 , а також особі, яка організувала придбання ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» з метою прикриття незаконної діяльності (фіктивне підприємництво) - ОСОБА_3 повідомлено про підозру у скоєнні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 191, частиною першою статті 366, частиною другою статті 205, частиною другою статті 205-1 КК України. Крім того, відповідач також врахував відомості протоколу допиту ОСОБА_2 від 26 жовтня 2017 року. Детективу НАБУ ОСОБА_2 повідомив, серед іншого, що за винагороду і за вказівкою ОСОБА_3 ним здійснювалось підписання як реєстраційних документів ТОВ «КІТ-ТРЕЙД», так і частково документів, складених між вказаним товариством і позивачем. За змістом вказаного протоколу допиту ОСОБА_2 пред`являлась низка первинних документів, складених на виконання договору підряду від 08 грудня 2015 року № 08/12/15-Ш4-2, щодо яких свідок надавав як позитивні, так і негативні відповіді на питання щодо їх підписання.
Суд першої інстанції в загальному врахував означену податкову інформацію, що містилась в акті перевірки та листах НАБУ, і поряд з інформацією про відсутність у контрагента ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» трудових і матеріальних ресурсів для виконання передбачених договором підряду будівельних робіт та неподання ним податкової звітності визнав ці обставини такими, що свідчать на користь позиції контролюючого органу про відсутність реального характеру спірних господарських операцій.
Задовольняючи частково позов, суд апеляційної інстанції вказав, що на підтвердження виконання умов договору до суду було надано акти здачі-приймання виконаних робіт; довідки про вартість будівельних робіт та витрати (примірна форма КБ-3) за грудень 2015 року; акти приймання виконаних будівельних робіт (примірна форма КБ-3) (підсумкові відомості ресурсів, відомості витрачених ресурсів витрат замовника, розрахунки загальновиробничих витрат до Актів КБ-2В) за грудень 2015 року; акти (коригування) приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, акти приймання- передачі матеріальних цінностей, які були складені у травні 2016 року; акти надання послуг з розшифровками вартості розвантажувально-навантажувальних робіт; податкові накладні, платіжні доручення. Сукупність указаних первинних документів суд апеляційної інстанції вважав належними та підписаними уповноваженими особами.
Оцінюючи посилання ГУ ДПС на повідомлення про підозри у кримінальних провадженнях, що були вручені посадовим особам ТОВ «Будцентр Витязь» і ТОВ «КІТ-ТРЕЙД», апеляційний суд висновувався на тому, що висновки контролюючого органу про нереальність спірних господарських операцій ґрунтуються на відомостях, отриманих в межах кримінального провадження, зокрема, з протоколів допиту. Водночас, вироку стосовно посадових осіб позивача та його контрагента, який би набрав законної сили, до суду надано не було .
Не заперечуючи правильність висновку апеляційного суду, що порушення кримінального провадження в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, а також висновку, що показання особи, отримані в процедурах кримінального провадження, не є доказом в адміністративному судочинстві, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 02 жовтня 2018 року (справа №826/6146/16).
Відступивши від висновку Верховного Суду України в постанові від 01 грудня 2015 року (справа № 21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, на яку посилався й апеляційний суд, не зробила висновку, що обставини щодо діяльності контрагента платника податків, на які посилається контролюючий орган як на доказ нереальності господарської операції, не входять до предмета доказування.
Відповідно до висновку Великої Палати такі обставини підлягають оцінці з врахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, який знайшов відображення у нормі частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. При цьому, як виснувала Велика Палата, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
У пункті 88 постанови від 07 липня 2022 року (справа № 160/3364/19) Велика Палата Верховного Суду також визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Частина друга статті 73 КАС України визначає, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.
При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Таким чином, достовірний висновок про існування тих чи інших юридичних фактів, що мають значення для правильного вирішення справи, можна зробити виключно із прямих неспростовних доказів чи із достатньої сукупності незаперечних непрямих, за умови, що вони не є суперечливими.
Зміст первинних документів у цій справі свідчить, що усі вони підписані директором ТОВ «Будцентр Витязь» ОСОБА_1 і директором ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» ОСОБА_2 . Обставини повідомлення вказаним особам про підозру у вчиненні злочинів, пов`язаних із службовим підробленням та внесенням в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи або фізичної особи-підприємця, завідомо неправдивих відомостей, не були спростовані ні позивачем, ні судом апеляційної інстанції. Відповідно, такі обставини викликають обґрунтовані сумніви в належності оформлення первинних документів, що надавались до перевірки і до суду, і не можуть бути залишені поза увагою при вирішенні питання належності ведення податкового обліку платником податків.
Наявність таких сумнівів вимагає від суду, з урахуванням приписів частини четвертої статті 9 КАС України, їх усунення у спосіб, передбачений процесуальним законом, зокрема шляхом використання такого засобу доказування як показання свідків. Разом з тим, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не вжили заходів задля виклику для допиту у справі громадян ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які проставили відповідні підписи на первинних документах, складених на виконання Договору підряду.
Слід зазначити, що до свідка, який без поважних причин не прибув у судове засідання, суд повинен здійснювати відповідне процесуальне реагування шляхом застосування заходів процесуального примусу, передбачених статтею 148 КАС України.
Колегія суддів критично оцінює посилання апеляційного суду на те, що щодо ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не було ухвалено обвинувального вироку, який би набрав законної сили, оскільки постанова апеляційного суду не містить вказівки на те, що судом перевірявся стан досудового розслідування чи судового розгляду у відповідних кримінальних провадженнях.
Одним із доводів контролюючого органу у цій справі також було те, що частина документів, а саме додатки до Договору підряду щодо договірної ціни (Додаток 1), графіка виконання етапів робіт (Додаток 2), плану фінансування (Додаток 3), не були надані до перевірки. Позивач спростовував це тим, що за ухвалою слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва від 31 липня 2017 року в кримінальному провадженні № 420160000000000870 (справа № 760/13959/17) група детективів НАБУ та група прокурорів Спеціалізованої антикорупційної прокуратури Генеральної прокуратури України отримала дозвіл на проведення обшуку у приміщенні, яке використовує ТОВ «Будцентр Витязь», та згідно з протоколом обшуку від 08 серпня 2017 року вилучила низку первинних документів.
Відповідно до абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Усталеною є позиція Верховного Суду, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Єдине виключення при застосуванні правових наслідків ненадання платником податків на вимогу контролюючого органу зазначених вище документів становить їх відсутність внаслідок виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами.
Суди попередніх інстанцій не перевірили доводи позивача в частині вилучення відповідних первинних документів в ході обшуку, зокрема, не з`ясували, чи дійсно були вилучені ті документи, на ненадання яких до перевірки вказує податковий орган. При цьому слід зазначити, що до перевірки і до суду позивач надав Договір підряду з додатковими угодами до нього, а також низку актів, довідок, платіжних доручень тощо. Відповідно, з`ясуванню судами підлягають також обставини, які дали змогу ТОВ «Будцентр Витязь» надати до перевірки перелічені первинні документи, але унеможливили надання додатків до Договору підряду, якщо за позицією платника податків первинні документи вилучались правоохоронними органами в ході обшуку.
Суд касаційної інстанції критично оцінює посилання суду апеляційної інстанції на те, що повний перелік первинної документації, визначеної умовами Договору підряду, позивач не міг надати внаслідок протиправних дій контрагента ТОВ «КІТ-ТРЕЙД». Так, суд апеляційної інстанції врахував рішення Господарського суду м. Києва від 01 лютого 2017 року у справі № 910/23052/16, яким задоволено позов ТОВ «Будцентр Витязь» до ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» про спонукання до вчинення дій, а саме надання загальних журналів робіт і проміжного приймання, акти на закриття прихованих робіт. Разом з тим, за змістом акта перевірки контролюючий орган не мав претензій до позивача в частині означених вище документів.
Поза увагою та правовою оцінкою судів також залишились висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, що за наслідками аналізу коригуючих актів встановлено, що у них вказані лише зворотні суми, а саме «вартість матеріальних ресурсів поставки замовника», але жодного документального підтвердження передачі матеріальних ресурсів у грудні 2015 року від ТОВ «Будцентр Витязь» до ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» (або їх повернення за період, що підлягає перевірці) не надано. Крім того, вартість послуг генпідрядника розрахована з урахуванням вартості зворотніх матеріалів, тоді як вимогами пункту 5.12 договору передбачено, що підрядник сплачує генпідряднику послуги генпідряду у розмірі 1,5 % від виконаних робіт, що підтверджується довідками форми КБ-3. Акт приймання-передачі матеріальних цінностей не містив жодної інформації про фактичну дату, час місце та обставини передачі ТМЦ, а також їх транспортування.
У постанові від 20 грудня 2021 року (справа №320/6147/19) Верховний Суд зазначив, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.
Ухвалюючи протилежні рішення по суті спору, суди попередніх інстанцій в порушення вимоги статті 246 КАС України не надали вмотивованої оцінки доводам контролюючого органу про відсутність у ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» трудових та інших матеріальних ресурсів, що унеможливлювало виконання задекларованого в первинних документах обсягу робіт, а також тим обставинам, що указане підприємство не подавало податкову звітність.
Зокрема, суди попередніх інстанцій не здійснили аналізу того, чи вимагає специфіка відповідної господарської операції значної кількості трудових ресурсів; чи залучались контрагентами субпідрядні організації або працівники на умовах цивільно-правових договорів для виконання відповідних робіт чи виробництва товару. Суд касаційної інстанції також визнає, що неналежне ведення податкового обліку контрагентом платника податків не може бути поставлене у провину такому платнику, проте, такі обставини у сукупності з іншими доказами у справі можуть свідчити на користь позиції контролюючого органу про відсутність реального характеру вчинення господарської операції.
Щодо відхилення апеляційним судом посилань контролюючого органу на відсутність економічної доцільності в укладенні Договору підряду з ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» слід зазначити, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника. Суд касаційної інстанції не вбачає підстав для відступу від висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 22 січня 2019 року у справі № 806/1755/14, за змістом якого суб`єкти господарювання самостійно здійснюють свою підприємницьку діяльність і з цією метою вільно укладають договори, не заборонені законом, і обирають контрагентів. Поряд з цим, як уже зазначалось, економічна доцільність обрання певного контрагента у розрізі специфіки певної господарської операції може бути врахована поряд з іншими значимими доказами при вирішенні питання про існування необґрунтованої податкової вигоди. Таким чином, в розрізі доводів податкового органу про відсутність економічної доцільності укладення Договору підряду між позивачем та ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» судам слід встановити специфіку спірних господарських операцій (зокрема, в частині специфіки об`єкту та кінцевого замовника будівельних робіт), з`ясувати у позивача, якими мотивами та критеріями відбору контрагента він керувався при укладенні зазначеного договору.
З приводу врахування судом апеляційної інстанції Висновку експерта № 5776 та відхилення Висновку № 89/7.
Першочергово суд касаційної інстанції зазначає, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні (стаття 108 КАС України).
Сукупність наведених норм процесуального права свідчить, що судова експертиза призначається у разі дійсної потреби у спеціальних знаннях для встановлення фактичних даних, що входять до предмета доказування, тобто у разі, коли висновок експерта не можуть замінити інші засоби доказування. Відповідно до положень статті 108 КАС України в рамках судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Втім, в силу вимог закону лише суд може встановити прийнятність чи неприйнятність певного документа внаслідок його недійсності, надати правову оцінку обставинам, а також надати правову оцінку правильності застосування відповідної норми права.
Поряд з наведеним суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що апеляційний суд відхилив Висновок № 89/7 з тих підстав, що на вирішення експерта були поставлені питання, які передбачали умову встановлення досудовим розслідуванням фіктивності ТОВ «КІТ-ТРЕЙД» та відсутності проведення реальних господарських операцій з ТОВ «Будцентр Витязь». Такий висновок не відповідає дійсності. На стор.6 вказаного Висновку (том 4 а.с.110) зазначено, що до завдань судово-економічної експертизи не входить визначення реальності чи нереальності здійснення господарських операцій. Враховуючи це, судовий експерт не досліджував факт реальності проведення операцій ТОВ «Будцентр Витязь» з контрагентом-виконавцем ТОВ «КІТ-ТРЕЙД».
Водночас, посилаючись на Висновок експерта № 5776, суд апеляційної інстанції не врахував, що останній стосувався господарських операцій між позивачем та 1 окремим відділом капітального будівництва Державної прикордонної служби України.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції вважає, що суд апеляційної інстанції поверхнево дослідив зміст означених Висновків експерта та не врахував, що питання прийнятності чи неприйнятності первинних документів в якості доказів дійсного вчинення господарської операції відноситься до компетенції суду.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом апеляційної інстанції було допущено формальний підхід до вирішення спору та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування. Ці ж порушення були допущені і судом першої інстанції. Суд касаційної інстанції наголошує, що суди повинні не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень щодо кожного контрагента окремо правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами, а також із використанням засобів доказування, передбачених процесуальним законом.
Суд касаційної інстанції наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. При цьому приписи пункту 3 частини першої статті 246 КАС України покладають на суди обов`язок із мотивування судового рішення, в тому числі, щодо оцінки кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
Таким чином, для правильного вирішення спору в цій частині необхідно, окрім дослідження первинних документів на відповідність вимогам Закону України «Про фінансову звітність та бухгалтерський облік в Україні», з`ясувати безпосередньо у осіб, що їх підписували, дійсність таких обставин та надати відповідну правову оцінку таким показам. Крім того, слід надати оцінку усім аргументам, зазначеним ГУ ДПС в акті перевірки, якими податковий орган вмотивував свій висновок про відсутність реального характеру вчинення спірних господарських операцій.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За змістом частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Отже, за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року підлягають скасуванню в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 березня 2019 року № 00000891403 з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині позовних вимог рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року слід залишити без змін як такі, що не переглядались судом касаційної інстанції згідно з вимогами статті 341 КАС України.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, він має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене постанова апеляційного суду підлягає скасуванню і в частині розподілу судових витрат.
Керуючись статтями 139 341 345 349 350 353 355 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 березня 2019 року № 00000891403, а також в частині розподілу судових витрат.
Справу направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду в цій частині.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко