ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 липня 2025 року
м. Київ
справа №520/32392/24
адміністративне провадження № К/990/25401/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕК ОФІС ГРУП»
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 5 березня 2025 року (суддя Кухар М.Д.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2025 року (судді: Спаскін О.А., Любчич Л.В., Присяжнюк О.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕК ОФІС ГРУП»
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "БЕК ОФІС ГРУП" (далі також - Позивач, ТОВ «БЕК ОФІС ГРУП») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі також - Відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 вересня 2024 року: №00497730704 (щодо застосування штрафної санкції у розмірі 7480 грн) та №00497710704 (щодо збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 65562 грн та застосування штрафної санкції у розмірі 16390,50 грн).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач стверджував, що висновки акта перевірки про те, що Позивач як платник єдиного податку третьої групи зі ставкою 5% має обов`язок нараховувати та сплачувати податок на додану вартість (далі також - ПДВ) прямо суперечать положенням Податкового кодексу України (далі також - ПК України).
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 5 березня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовив з посиланням на те, що якщо резидент, який перебуває на спрощеній системі оподаткування третьої групи зі сплатою єдиного податку за ставкою у розмірі 5 відсотків, здійснює операції з придбання у нерезидента послуг, місцем постачання яких визначено митну територію України, то у такої особи як в отримувача вказаних послуг, виникає обов`язок щодо нарахування і сплати ПДВ до бюджету та подання податкової звітності з ПДВ, а саме розрахунку податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України.
Такий висновок суд першої інстанції зробив зокрема з посиланням на роз`яснення в категорії 101.17 ЗІР, за якими сплата податкових зобов`язань неплатником ПДВ, нарахованих при отриманні послуг нерезидента, здійснюється на бюджетний рахунок з кодом бюджетної класифікації 14060100 «Податок на додану вартість з імпортованих на територію України робіт (послуг)».
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 7 травня 2025 року апеляційну скаргу Позивача залишив без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції щодо застосування статей 180, 190, 187, 208 та 49 ПК України й вважав, що ці норми зобов`язують Позивача як отримувача послуг від нерезидента нараховувати та сплачувати ПДВ та подавати відповідний розрахунок.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Стверджуючи про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, Позивач підставою касаційного оскарження визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Обґрунтовуючи свою позицію стверджує, що наявність/відсутність обов`язку нараховувати та сплачувати ПДВ у випадку отримання послуг від нерезидентів, у тому числі їх постійних представництв, не зареєстрованими платниками ПДВ, у причино-наслідковому зв`язку впливає на наявність/відсутність обов`язку із подання розрахунку відповідно до вимог пункту 208.4 статті 208 ПК України.
При цьому, відповідно до пункту 180.2 статті 180 ПК України особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208-1 цього Кодексу.
В свою чергу положенням підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено перелік суб`єктів господарювання, що підпадають під визначення особа для цілей розділу V цього Кодексу, серед іншого юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі, у тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, яка:
- є платником податків і зборів, встановлених цим Кодексом, крім єдиного податку;
- є платником єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату податку на додану вартість;
- є платником єдиного податку за ставкою, що передбачає включення податку на додану вартість до складу єдиного податку, і добровільно переходить у встановленому цим Кодексом порядку на сплату єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату податку на додану вартість.
В ході розгляду справи встановлено, що згідно з реєстраційними даними, господарська діяльність ТОВ «БЕК ОФІС ГРУП» провадилась на спрощеній системі оподаткування із застосуванням ставки 5% (без реєстрації платником податку на додану вартість), у зв`язку із чим, на думку Позивача, дія положення пункту 180.2 статті 180 ПК України в частині обов`язку здійснити нарахування та сплатити податок на додану вартість за отримані від нерезидента послуги (об`єктивна сторона правопорушення), до ТОВ «БЕК ОФІС ГРУП» - не застосовується.
Звертає увагу й на те, що у розділі 3 позовної заяви було аргументовано протиправність застосування контролюючим органом штрафної (фінансової) санкції (25 %), без дослідження та доведення обставин, що свідчать про наявність вини (умислу) платника податків. В свою чергу, рішення судів першої та апеляційної інстанцій не містять жодного висновку щодо правомірності/протиправності застосування контролюючим органом штрафної (фінансової) санкції у розмірі 25%, при цьому акт перевірки взагалі не містить факту дослідження наявності або відсутності умислу (вини) у діях Позивача.
Формуючи свої висновки суди та Відповідач послались на відомості (роз`яснення) ЗІР, зокрема (категорії 101.7, 101.19), що, на думку платника податків, не є підставою для висновку проведеної перевірки. ЗІР не відноситься до джерела права, та не може використовуватись як підстава для висновків проведених перевірок, з огляду на зміст статті 83 ПК України
З урахуванням цього Позивач просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати й ухвалити рішення про задоволення позовних вимог.
2.2. Позиція Відповідача (наведена у відзиві на касаційну скаргу)
ГУ ДПС, ознайомившись з доводами Позивача, покладеними в обґрунтування касаційної скарги, вважає їх безпідставними та помилковими, а позов відповідно таким, що не підлягає задоволенню.
Фактично Відповідач у відзиві на касаційну скаргу цитує висновки судів першої та апеляційної інстанцій.
3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Як установили суди попередніх інстанцій у спірний проміжок часу Позивач застосовував спрощену систему оподаткування (3 група єдиного податку без реєстрації платником ПДВ).
Крім того, за змістом встановлених судами обставин, Позивач у 2020 та 2021 роках придбавав послуги у нерезидента на підставі договору оренди майна № 02012020-М від 2 січня 2020 року (далі - Договір), укладеного з INTEGOGROUP, LLC, (Орендодавець), що створена та діє відповідно до законодавства США, реєстраційний номер юридичної особи: 20- 8140233, зареєстроване місцезнаходження: 555 Winderley Place. Ste/129. Maitland, Fiorida32751 (Представництво ІНТЕГО ГРУП, ЛЛС, (код ЄДРПОУ 26595692):
За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Позивача ГУДПС складено акт від 13 серпня 2024 року № 37616/20-40-07-04-05/43414197, згідно з висновками якого Позивач допустив порушення:
- пунктів 180.3, 180.2 статті 180, пункту 208.4 статті 208 ПК України в частині заниження ПДВ на загальну суму 65 572 грн:
- пункту 46.1 статті 46, пунктів 49.1, 49.2, підпункту ПК України в частині ненадання податкового розрахунку податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг.
На підставі акту перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 4 вересня 2024 року:
- №00497730704, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 7480 грн;
- №00497710704, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 65562 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 16390,50 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки Відповідача про те, що Позивач як резидент, що перебуває на спрощеній системі оподаткування третьої групи зі сплатою єдиного податку за ставкою у розмірі 5 відсотків, й здійснює операції з придбання у нерезидента послуг, місцем постачання яких визначено митну територію України, як отримувач вказаних послуг мав обов`язок щодо нарахування і сплати ПДВ до бюджету та подання податкової звітності з ПДВ.
На думку Відповідача, саме у Позивача виник обов`язок щодо подання розрахунку податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги та переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Ключовим для цілей розв`язання цього спору є питання наявності/відсутності обов`язку юридичної особи як платника податків, який застосовує спрощену систему оподаткування (3 група, 5% без реєстрації платником ПДВ), нараховувати та сплачувати ПДВ у разі отримання послуг від нерезидентів не зареєстрованих платниками ПДВ.
Розв`язуючи це питання в контексті визначених КАС України повноважень Верховний Суд звертає увагу на правове регулювання спірних правовідносин в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.
Стаття 208 ПК України визначала на час спірних правовідносин зокрема, порядок оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України
Як передбачено було цією статтею встановлюються правила оподаткування в разі постачання особою-нерезидентом, яку не зареєстровано як платника податку, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платника податку, чи будь-якій іншій юридичній особі-резиденту.
23 травня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX.
У зв`язку з цим пункт 208.1 статті 208 ПК України визначив, що цією статтею встановлюються правила оподаткування в разі постачання особою-нерезидентом, яку не зареєстровано як платника податку, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платника податку, чи будь-якій іншій особі-резиденту - суб`єкту господарювання.
Відповідно до пункту 208.2 статті 208 ПК України отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу.
При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З 23 грудня 2020 року у зв`язку з набранням чинності Закону України від 4 листопада 2020 року №962-IX абзац перший пункту 208.2 статті 208 ПК України після слів «за основною ставкою податку» доповнено словами та цифрами "або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту "в" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу".
Відповідно до пункту 208.3 статті 208 ПК України якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов`язань декларації за відповідний звітний період.
Згідно з пунктом 208.4 статті 208 ПК України якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не складається. Форма розрахунку податкових зобов`язань такого отримувача послуг у вигляді додатку до декларації з цього податку, затверджується у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу.
З 23 травня 2020 року пункт 208.4 статті 208 ПК України викладений у новій редакції, відповідно до якої якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не складається. Форма розрахунку податкових зобов`язань такого отримувача послуг затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Як визначає пункт 208.5 статті 208 ПК України отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил цього розділу щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.
Дійсно, зміст наведених норм у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, дає підстави вважати, що відповідні суб`єкти, якщо отримують від нерезидентів послуги, місце постачання яких на митній території України, нараховують податок на додану вартість за основною ставкою податку на базу оподаткування.
При цьому, відповідно до пункту 180.2 статті 180 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
Усі наведені вище норми ПК України містяться в розділі V «Податок на додану вартість».
Разом з тим, відповідно до визначення, наведеного у підпункті 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України, особа для цілей розділу V цього Кодексу - будь-яка із зазначених нижче осіб:
а) юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі, у тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, яка:
або є платником податків і зборів, встановлених цим Кодексом, крім єдиного податку;
або є платником єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату податку на додану вартість;
або є платником єдиного податку за ставкою, що передбачає включення податку на додану вартість до складу єдиного податку, і добровільно переходить у встановленому цим Кодексом порядку на сплату єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату податку на додану вартість.
Отже, підпункт 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України чітко визначає перелік юридичних осіб саме для цілей розділу V ПК України, а саме розділу «Податок на додану вартість».
Відповідно до пункту 293.3 статті 293 ПК України відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи єдиного податку встановлюється у розмірі:
1) 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим Кодексом;
2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
Зміст наведеного дає підстави вважати, що Позивач як юридична особа, що перебуває на спрощеній системі оподаткування, а саме на 3 групі єдиного податку зі сплатою 5 % від доходу, не є особою для цілей розділу V ПК України.
Саме тому відсутні підстави вважати, що на Позивача, як на юридичну особу, що перебуває на спрощеній системі оподаткування, а саме зареєстрована платником єдиного податку 3 групи зі сплатою 5%, й отримала протягом 2020-2021 років від нерезидента послуги оренди на території Україні, поширюються положення пункту 208.2 статті 208 ПК України.
Відтак, Суд погоджується із наведеними у касаційній скарзі доводами Позивача про те, що за наведених обставин та правового регулювання у нього відсутній обов`язок щодо сплати податку на додану вартість.
На користь цього висновку свідчать і положення пункту 291.2 статті 291 та підпункту 3 пункту 297.1 статті 297 ПК України.
За змістом цих норм ПК України:
- спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
- платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів як податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, крім податку на додану вартість, що сплачується фізичними особами та юридичними особами, які обрали ставку єдиного податку, визначену підпунктом 1 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу, а також що сплачується платниками єдиного податку четвертої групи.
Законодавець чітко визначив винятки, за яких обставин платником єдиного податку сплачується податок на додану вартість, і серед таких відсутнє отримання від нерезидента послуг, місце постачання яких на митній території України.
Отже, з урахуванням наведеного у сукупності суд формує висновок про те, що Позивач, як юридична особа, що зареєстрована платником єдиного податку зі сплатою 5%, відповідно до законодавства, чинного на час виникнення спірних правовідносин, не віднесений до кола осіб, визначених пунктом 208.1 статті 208 ПК України, та при отриманні послуг від нерезидента з місцем постачання території України не має обов`язків ані щодо нарахування, ані щодо сплати податку на додану вартість. Відсутність об`єкту оподаткування звільняє Позивача і від обов`язку подавати звітність.
Суди першої та апеляційної інстанцій норми матеріального права проінтерпретували фактично лише виходячи із даних роз`яснень органами державної податкової служби і фактично не надали належним чином оцінки доводам Позивача у контексті застосування норм права.
З урахуванням цього, суд погоджується з доводами Позивача, наведеними у касаційній скарзі, про те, що податкові повідомлення-рішення від 4 вересня 2024 року №00497730704 та №00497710704 не відповідають вимогам частини другої статті 2 КАС України, що є достатньою підставою для визнання їх протиправними та скасування.
Саме тому Суд не переходить до оцінки доводів Позивача, наведених у касаційній скарзі, щодо застосування пункту 123.1 статті 123 ПК України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частин першої та третьої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову.
4.3. Судові витрати
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
У суді першої інстанції Позивач сплатив судовий збір 3028 грн (а.с.11), у суді апеляційної інстанції 4542 грн (а.с.172), у суді касаційної інстанції - 6056 грн.
З огляду на викладене, Суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь Позивача судового збору у розмірі 13626 грн, сплаченого під час розгляду справи у судах першої, апеляційної та касаційної інстанцій на підставі платіжних документів у матеріалах справи.
Керуючись статтями 3 345 349 351 355 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕК ОФІС ГРУП» задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 5 березня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2025 року скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕК ОФІС ГРУП» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення Головного управління ДПС у Харківській області від 4 вересня 2024 року №00497730704 та №00497710704.
Стягнути з Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕК ОФІС ГРУП» (вул. Громадянська, буд. 19, м. Харків, Харківський р-н, Харківська обл., 61057, код ЄДРПОУ 43414197) сплачений судовий збір у сумі 13626 грн (тринадцять тисяч шістсот двадцять шість гривень).
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх