ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 травня 2024 року
м. Київ
справа № 520/4564/23
адміністративне провадження № К/990/43535/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/4564/23
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дистрибуційно-логістична компанія «Пілот» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління Державної ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя: Тітов О. М.) від 06 квітня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Мельнікова Л. В., Резнікова С. С., Бегунц А. О.) від 14 листопада 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Дистрибуційно-логістична компанія «Пілот» (далі - Товариство, платник податків, позивач) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 09335000703 від 20 лютого 2023 року.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що в наказі про проведення фактичної перевірки підприємства відсутні конкретні підстави для її проведення, у зв`язку з чим вказана фактична перевірка призначена протиправно, а її висновки не створюють юридично значущих наслідків.
Позивач посилається на те, що перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії, не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Відтак, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий Акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Також позивач зазначив, що винесене контролюючим органом податкове-повідомлення рішення не відповідає вимогам закону щодо його форми та змісту.
Окрім іншого, позивач зазначав, що матеріали фактичної перевірки не містять доказів, що б підтверджували обставини вчинення підприємством правопорушень, передбачених Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», - не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки. Факт застосування до підприємства одночасно і штрафу за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контрою, позивач вважає повторним притягненням до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Також позивач вказує, що в матеріалах фактичної перевірки відсутні належні та достовірні докази, які б могли слугувати підставами для застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій відповідно до підпунктів 1, 5, 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Підприємство притягнуто до відповідальності за пункту 1 статті 17 вказаного Закону, яким передбачені санкції за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
В той же час, в пунктах 2.2.12, 2.2.13, 2.2.15 Акту фактичної перевірки відповідач зазначає, що за результатами проведеної контрольної розрахункової операції із застосуванням РРО при продажу товарів надання розрахункового документу встановленої форми та змісту забезпечено. Використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості забезпечено частково.
Товариство наголосило на тому, що встановлюючи порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Позивач вважає, що факт вчинення правопорушення не підтверджуватися відповідачем належними, допустимими та достовірними доказами і ґрунтується на припущеннях.
Крім того, на думку позивача, санкція пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми. Товариство наголосило, що під час перевірки встановлено, що в період з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року розрахункові документи роздруковувалися та надавалися покупцям, що не заперечується відповідачем, однак, як зазначено в акті фактичної перевірки, не містили обов`язкового реквізиту. В акті перевірки відсутні будь-які інші відомості, добуті контролюючим органом самостійно в результаті перевірки.
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20 лютого 2023 року №09335000703, видане Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року змінено рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року з підстав та мотивів його прийняття.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року.
6. Ухвалою Верховного Суду від 04 січня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а рішення суддів попередніх інстанцій без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 18 січня 2023 року на підставі підпункту 80.2.2, пункту 80.2 статті 80, підпункту 191.1.4, пункту 191.1 статті 191 Податкового кодексу України, керуючись підпунктами 20.1.6 - 20.1.11, 20.1.13 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пунктом 80.8 статті 80, абзацом 4 пункту 69.2 статті 69, підрозділом 10 розділу Перехідних положень Податкового кодексу України, Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та іншими нормативними актами, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС, Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків видано наказ № 9-П «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ДЛК «Пілот», яким передбачено проведення з 19 січня 2023 року фактичної перевірки Товариства тривалістю не більше 10 діб з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного провадження діяльності господарського об`єкту (супермаркету) за адресою: м. Харків, Київський район, вул. Шевченка. 142-А за період діяльності з 01 листопада 2022 року по дату закінчення перевірки.
10. На підставі цього наказу податковим орган видані направлення № 7 та № 8 від 19 січня 2023 року на проведення фактичної перевірки.
11. За результатами фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу складено акт фактичної перевірки № 50/35-00-07-03-05/43094673 від 27 січня 2023 року.
12. Висновками акту перевірки встановлено наступні порушення Товариства:
- пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»,
пункту 3 розділу І, пункту 2 розділу II Наказу Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів,
Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» (далі - Положення),
а саме: у період з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку (МАП), які містяться в системі обліку даних РРО, створені РРО, зареєстрованими на торговий об`єкт (супермаркет) за адресою: м. Харків, Київський р-н, вул.. Шевченка, 142-А, за переліком зазначеним в додатку 1 до Акту, не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП), отже такі документи на загальну суму 6.135.637,54 гривень не приймаються як розрахункові;
- пункту 10 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: незбереження протягом визначеного терміну та ненадання в ході перевірки контрольних стрічок;
- пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині застосування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: бренді виноградний марочний ексклюзив проведено через РРО з кодом УКТ ЗЕД 2212202900, настоянка Петриківська Журавлина, 0,5 л, проведено через РРО з кодом УКТ ЗЕД 2210906900, в той час як код УКТ ЗЕД для бренді 220820, для горілки та лікеро-горілчаних виробів 2208 60 (70, 90);
- пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України ненадання до перевірки документів (контрольних стрічок).
13. В акті перевірки зазначено, що згідно даних, наявних в податковому органі, (автоматизована інформаційна система «Податковий блок», підсистема облік реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у періоді, що перевіряється з 01 листопада 2022 року по 27 січня 2023 року Товариства, у супермаркеті за адресою: м. Харків, вул. Шевченка, 142-А, здійснювало розрахункові операції з використанням наступних РРО та ПРРО: 68 класичних РРО, які зняті з реєстрації згідно довідок про скасування 08 грудня 2022 року, 09 грудня 2022 року, 12 грудня 2022 року, 03 січня 2023 року та 10 січня 2023 року; 65 ПРРО, з яких 47 зареєстровано 10 грудня 2022 року та 26 грудня 2022 року.
14. За адресою: м. Харків, вул. Шевченка, 142-А, замість РРО були встановлені ПРРО. Класичні РРО зняті з реєстрації та продані згідно видаткової накладної № 1 від 03 січня 2023 року.
15. У зв`язку з ненаданням до перевірки контрольних стрічок, в ході перевірки використані електронні копії розрахункових документів (контрольні стрічки), що відповідно до Вимог № 1057 та Порядку № 1057, містяться в СОД РРО.
16. Перевіркою встановлено, що електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню МАП, які містяться в СОД. РРО, створені РРО за переліком, згідно додатку 1 до акту перевірки, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП). Отже такі документи, на загальну суму 6 135 637,54 гривень не приймаються як розрахункові, чим порушено пункти 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та пункту 2 розділу ІІ, пункту 3 розділу І Положення.
17. Детальну інформацію щодо розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню МАП, в яких відсутній обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (інформація про серію та номер МАП) наведено у додатку № 5 до акту перевірки. Копії фіскальних касових чеків із СОД РРО (вибіркова) додаються до акту перевірки.
18. Перевіркою встановлено незбереження протягом визначеного терміну та ненадання в ході перевірки контрольних стрічок, чим порушено пункту 10 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
19. Також, встановлено застосування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: бренді виноградний марочний ексклюзив проведено через РРО з кодом УКТ ЗЕД 2212202900, настоянка Петриківська Журавлина 0,5 л проведено через РРО з кодом УКТ ЗЕД 2210906900, в той час як код УКТ ЗЕД для бренді 220820, для горілки та лікеро-горілчаних виробів 2208 60 (70, 90), що є порушенням пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Копії фіскальних касових чеків із СОД РРО додаються до акту перевірки.
20. У якості додатків до Акту перевірки фахівцями контролюючого органу зазначено: додаток № 1, додаток № 2, додаток № 3, додаток № 4, додаток № 5, фіскальні чеки, описи наявних купюр та монет, Х-звіти, чек терміналу, акт ненадання документів, лист підприємства, копії фіскальних чеків із СОД РРР (вибірково), накладна.
21. На підставі наведеного акту контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 лютого 2023 року № 09335000703, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 9 209 066 гривень 31 копійок.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
22. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вказав на те, що оскільки у наказі не наведені фактичні підстави для призначення перевірки та не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом, стала підставою для призначення фактичної перевірки, у спірних правовідносинах відсутні дійсні, фактичні підстави для прийняття наказу № 9-П від 18 січня 2023 року та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю Товариства у формі фактичної перевірки, що в свою чергу, в тому числі з урахуванням наведених нижче підстав, свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
23. Також суд першої інстанції вказав на те, що порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності.
24. Суд звернув увагу на те, що незважаючи на наведену імперативну вимогу закону, відповідно до якої податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором та/або іншим зобов`язанням, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або разом зі штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, відповідачем за різними за своєю правовою природою штрафними (фінансовими) санкціями, складено одне податкове повідомлення-рішення, що свідчить про його невідповідність закону щодо форми.
25. Окрім іншого суд наголосив на тому, що для притягнення позивача до відповідальності за пунктами 1, 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, який ревізори не встановили, оскільки самим контролюючим органом в акті зазначено, що при здійсненні контрольної розрахункової операції Товариство забезпечено надання розрахункового документу встановленої форми та змісту, використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості забезпечено частково.
26. Суд першої інстанції наголосив на тому, що у період, в якому проведена фактична перевірка, позивачем видавались покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки), які відповідають вимогам до форми і змісту розрахункового документа, що передбачені пунктом 2 Розділу II, та містили всі необхідні реквізити, серед іншого і цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9). Підприємством, в тому числі для підакцизних товарів забезпечено проведення розрахункових операцій через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменуванням товарів, цін товарів та обліку їх кількості. Наведені обставини підтверджуються доданими до позовної заяви копіями фіскальних чеків, за період, у якому проводилась фактична перевірка.
27. Крім того, санкція пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми.
Суд наголосив, що під час перевірки встановлено, що в період з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року розрахункові документи роздруковувалися та надавалися покупцям, що не заперечується відповідачем, однак, як зазначено в акті фактичної перевірки, не містили обов`язкового реквізиту. В акті перевірки відсутні будь-які інші відомості, добуті контролюючим органом самостійно в результаті перевірки.
28. За таких обставин, суд вказав, що вчинення порушення позивачем у вигляді проведення розрахункової операції через РРО розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та помер), а так само застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів відповідачем не доведено належними та достовірними доказами.
29. Також судом зазначено, що навіть формальна відсутність рядку 9 у фіскальному касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції. До того ж рядок 9 фіскального чека є по суті інформацією, що конкретизує операцію з купівлі-продажу конкретних товарів, а саме - алкогольних напоїв, що у випадках, визначених законом маркуються марками акцизного податку.
30. Оскільки в період з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року розрахункові операції в безготівковій формі відбувалися з видачею розрахункових документів, суд дійшов до висновку, що відповідачем не доведено наявність правових підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа. Статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не передбачено відповідальності за порушення правил оформлення розрахункових документів, а отже, застосування до позивача штрафних санкцій є незаконним.
31. Змінюючи рішення суду першої інстанції в мотивувальній частині, суд апеляційної інстанції вказав на те, що не погоджується з твердженням позивача стосовно відсутності у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки за час до її призначення. Також, суд наголосив, що у пункті 1 означеного наказу вказано про проведення фактичної перевірки суб`єкту господарювання з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
32. Не погоджуючись з висновком суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідно до статті 8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
33. Пунктом 2 розділу ІІ Положення визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги).
34. За змістом норм Положення слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
35. В той же час, дійшовши до висновків про необхідність скасування спірного податкового повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції вказав на те, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.
36. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
37. Втім, як убачається із змісту Акту перевірки від 27 січня 2023 року № 50/35-00-07-03-05/43-94673, відповідачем в Акті перевірки, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі підприємством у період з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП). У якості додатку до Акту перевірки відповідачем долучені копії фіскальних чеків із СОД РРО вибірково та без зазначення реквізитів фіскальних чеків, які б надали можливість їх ідентифікувати.
38. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
39. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права у випадку відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
40. Вказану підставу касаційного провадження, відповідач обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанції припустився помилки під час застосування до спірних правовідносин вимог Наказу Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477, Наказу Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року № 1057 та не врахував, що система СОД РРО містить копії розрахункових документів, що отримані від РРО дротовим або бездротовими каналами зв`язку, створена з метою перевірки справжності, достовірності розрахункових документів та призначена для використання посадовими особами в межах повноважень для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
41. Крім того, податковий орган вказує на те, що суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в повному обсязі без врахування, що одним із епізодів порушень, що увійшли до оскаржуваного рішення є застосування до позивача штрафної санкції за не зберігання протягом трьох років контрольних стрічок на реєстраторах розрахункових операцій.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
42. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
43. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
44. За змістом статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).
45. Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
46. Згідно з частиною першою статті 8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
47. Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
48. Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
49. Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
50. У відповідності до пункту 1 статті 17 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);
- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання,
застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
51. Як встановлено судами, матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю, що відповідачем не заперечується.
52. Колегія суддів наголошує, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) непроведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
53. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.
54. При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
55. У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).
56. Водночас, Суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.
57. Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
58. Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
59. Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом наведеному у постанові Верховного Суду від 27 листопада 2023 року викладеним у справі № 420/11790/22.
60. З огляду на вказане, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції стосовно того, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
61. Як було зазначено вище, до Товариства були застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої
62. Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
63. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).
64. Аналіз, податкового законодавства України, свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
65. В той же час, Суд акцентує увагу на тому, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
66. Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
67. Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
68. Статтею 47 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
69. Частинами першою - третьою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.
70. Судами попередніх інстанцій встановлено, що під час проведення контрольної розрахункової операції, підтвердженої фіскальними чеками MKWAgFmgSIXU від 19 січня 2023 року, TNqxzjYHsF4 від 19 січня 2023 року, - FvYH68I1 від 19 січня 2023 року долучених до акту перевірки, про що йдеться в пунктів 2.2.12, 2.2.13 акту, підприємством забезпечено надання розрахункових документів встановленої форми та змісту. Більш того, підприємством, в тому числі для підакцизних товарів забезпечено проведення розрахункових операцій через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменуванням товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
71. В той же час встановлюючи порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
72. Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
73. Суд погоджується с висновками суду апеляційної інстанції стосовного того, ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
74. Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем в акті перевірки, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі підприємством у період з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП).
75. У якості додатку до акту перевірки відповідачем долучені копії фіскальних чеків із СОД РРО вибірково та без зазначення реквізитів фіскальних чеків, які б надали можливість їх ідентифікувати.
76. Суд апеляційної інстанції зауважив, що посилання на фіскальний чек № 7516 від 20 грудня 2022 року та фіскальний чек № 93393 від 27 грудня 2022 року (стосується питання застосування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів) міститься лише у відзиві відповідача на адміністративний позов підприємства.
77. З огляду на вказане, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції стосовного того, що податковим органом не надано доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки.
78. Крім того, Суд вважає правильними висновки суду апеляційної інстанції в частині того, що Додаток № 5 «Інформація щодо чеків реалізації алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню МАП, без зазначення обов`язкових реквізитів цифрового значення штрихового коду МАП» до Акту перевірки у розумінні статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України не є належним доказом відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність/відсутність порушень позивачем положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», визначених у податковому повідомленні-рішенні, що оскаржуються.
79. Враховуючи вищевикладене, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій за не проведення розрахункових через РРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів та невидача розрахункового документу на суму 9203456 гривень 31 копійка та в частині проведення розрахункових операцій через РРО та/або через ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕДі у сумі 5100 гривень.
80. Однак, стосовно застосування штрафу за не забезпечення зберігання контрольних стрічок на реєстраторах розрахункових операцій - протягом трьох років у сумі 510 гривень, Суд позбавлений можливості погодитися або ж ні з судами попередніх інстанцій, враховуючи той факт, що суд апеляційної інстанцій не дав правової оцінки застосуванню вказаних штрафів.
81. Відповідно до частин першої-четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
82. Відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині рішення зазначаються мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
83. Рішення суду апеляційної інстанції вказаним вище вимогам частково не відповідає, оскільки, як вже зазначалося вище, суд апеляційної інстанції, не дав правової оцінки застосуванню одному з штрафів визначених податкових повідомлень-рішень.
84. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
85. З огляду на все вищевикладене, Суд дійшов до висновку про необхідність скасування постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 09335000703 від 20 лютого 2023 року в частині застосування штрафу за не забезпечення зберігання контрольних стрічок на реєстраторах розрахункових операцій - протягом трьох років у сумі 510 гривень. В іншій частині Суд вважає за необхідне залишити рішення суду апеляційної інстанції без змін.
Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління Державної ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 09335000703 від 20 лютого 2023 року в частині застосування штрафу за не забезпечення зберігання контрольних стрічок на реєстраторах розрахункових операцій - протягом трьох років у сумі 510 гривень
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов