ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 серпня 2022 року
м. Київ
справа №600/1208/21-а
адміністративне провадження № К/990/9056/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16.08.2021 (суддя Брезіна Т.М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.01.2022 (судді: Гонтарук В.М. (головуючий), Біла Л.М. Матохнюк Д.Б.) у справі №600/1208/21-а за позовом Дочірнього підприємства «Чернівецькій облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державної акціонерної компанії «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Відкрите акціонерне товариство «Державної акціонерної компанії «Автомобільні дороги України» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) в якому просить:
- визнати протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Чернівецькій області, що полягає у не перерахунку сум штрафу згідно податкових повідомлень - рішень: №0004321401 від 17.07.2019, №0146635603 від 26.12.2019, №0033805603 від 03.04.2020, №0025985603 від 10.03.2020, №0012755603 від 13.02.2020 та не врученню Товариству нових податкових повідомлень - рішень;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Чернівецькій області скасувати (відкликати) податкові повідомлення - рішення: №0004321401 від 17.07.2019, №0146635603 від 26.12.2019, №0033805603 від 03.04.2020, №0025985603 від 10.03.2020, №0012755603 від 13.02.2020;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Чернівецькій області здійснити перерахунок сум штрафу згідно податкових повідомлень - рішень: №0004321401 від 17.07.2019, №0146635603 від 26.12.2019, №0033805603 від 03.04.2020, №0025985603 від 10.03.2020, №0012755603 від 13.02.2020 та вручити (направити) позивачу нові податкові повідомлення - рішення.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що 23.05.2020 набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-ІХ), а саме пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на підставі якого контролюючий орган був зобов`язаний провести перерахунок сум штрафу, застосованих до позивача згідно податкових повідомлень - рішень №0004321401 від 17.07.2019, №0146635603 від 26.12.2019, №0033805603 від 03.04.2020, №0025985603 від 10.03.2020, №0012755603 від 13.02.2020. Проте відповідач не здійснив вказаного перерахунку та не вручив Товариству нових податкових повідомлень - рішень. З вказаних підстав позивач просив суд задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 16.08.2021, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.01.2022, позов задоволено в повному обсязі.
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Судами встановлено, що на дату набрання чинності Закону №466-ІХ податкові повідомлення - рішення №0004321401 від 17.07.2019, №0146635603 від 26.12.2019, №0033805603 від 03.04.2020, №0025985603 від 10.03.2020 та №0012755603 від 13.02.2020, знаходились в процедурі судового оскарження, а грошові зобов`язання за ними не були сплачені Товариством, а отже такі грошові зобов`язання вважаються неузгодженими і щодо них наявні підстави для застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України.
Відтак, враховуючи вищенаведене, суди дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Товариства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16.08.2021, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.01.2022 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову документальну виїзну перевірку ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» щодо дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 31.12.2018, якою, окрім іншого встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування, у зв`язку з чим прийнято податкове повідомлення - рішення №0004321401 від 17.07.2019, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 10715503,74 грн.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.12.2019 у справі №824/1225/19-а у задоволені позову ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» до ГУ ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0004321401 від 17.07.2019 відмовлено повністю. Вказане рішення набрало законної сили 26.05.2020.
04.12.2019 контролюючим органом проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» податкових накладних в ЄРПН. За результатами перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0146635603 від 26.12.2019, яким застосовано штраф на загальну суму 309886,42 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.07.2020 у справі №600/577/20 в задоволенні позову ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» до ГУ ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від №0146635603 від 26.12.2019 відмовлено повністю. Вказане рішення набрало законної сили 15.08.2020.
21.01.2020 відповідачем проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» податкових накладних в ЄРПН. За результатами перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0012755603 від 13.02.2020, яким застосовано штраф на загальну суму 268710,07 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.10.2020 в справі №600/1124/20-а у задоволенні позову ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» до ГУ ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від №0012755603 від 13.02.2020 відмовлено повністю. Вказане рішення набрало законної сили 26.11.2020.
12.02.2020 контролюючим органом проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» податкових накладних в ЄРПН. За результатами перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0025985603 від 10.03.2020, яким застосовано штраф у розмірі 142046,63 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податковх накладних.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 23.09.2020 в адміністративній справі №600/904/20-а у задоволенні позову ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» до ГУ ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від №0025985603 від 10.03.2020 відмовлено повністю. Вказане рішення набрало законної сили 24.10.2020.
12.03.2020 відповідачем проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» податкових накладних в ЄРПН. За результатами перевірки винесено податкове повідомлення-рішення №0033805603 від 03.04.2020, яким застосовано штраф на загальну суму 130495,57 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових; накладних.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.10.2020 в справі №600/1123/20-а у задоволенні позову ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» до ГУ ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від №0033805603 від 03.04.2020 відмовлено повністю. Вказане рішення набрало законної сили 26.11.2020.
Також судами було встановлено, що контролюючий орган звертався з позовами до ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» про стягнення податкового боргу, що виник, у тому числі, у зв`язку із несплатою зобов`язань за податковими повідомленнями-рішеннями від 17.07.2019 №0004321401 та від 26.12.2019 №00046635603.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 30.09.2020 у справі№600/766/20-а позов ГУ ДПС у Чернівецькій області було задоволено. Стягнуто з ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» кошти з банківських рахунків та з рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість на загальну суму податкового боргу з податку на додану вартість до Державного бюджету в розмірі 27704091,21 грн, з них по податковому повідомленню-рішенню від 17.07.2019 №0004321401 - 10715503,74 грн. Вказане рішення набрало законної сили 31.10.2020.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 09.04.2021 у справі №600/2979/20-а позов ГУ ДПС у Чернівецькій області було задоволено, стягнути кошти з банківських рахунків ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України`та з рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість на загальну суму податкового боргу з податку на додану вартість до Державного бюджету в розмірі 7888357,27 грн, з них по податковому повідомленню-рішенню від 26.12.2019 №00046635603 - 309886,42 грн. Вказане рішення набрало законної сили 12.05.2020.
26.10.2020 та 30.11.2020 позивач звертався до відповідача із заявою про скасування податкових повідомлень рішень №0004321401 від 17.07.2019, №0146635603 від 26.12.2019, №0033805603 від 03.04.2020, №0025985603 від 10.03.2020, №0012755603 від 13.02.2020 та просив прийняти нові рішення, враховуючи вимоги Закону України №466-ІХ.
22.02.2021 контролюючий орган у листі №1305/6/24-13-07-01 зазначив про відсутність підстав для задоволення заяви позивача, оскільки вищезазначені податкові повідомлення рішення є узгодженими.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.
Відповідач зазначає, що судами залишено поза увагою те, що податкове повідомлення - рішення №0012755603 від 13.02.2020 не перебувало в процедурі оскарження на час набрання чинності Законом №466-ІX (23.05.2020), процедура адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення - рішення закінчена 07.05.2020, а судове оскарження розпочато лише 18.08.2020, тобто на момент набрання чинності Законом №466-ІX вказане податкове повідомлення - рішення було узгоджено за наслідками розгляду скарги в адміністративному порядку.
Контролюючий орган вказує на відсутність правового висновку Верховного Суду відносно застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України у випадку коли податкове повідомлення рішення станом на 23.05.2020 (дати набрання чинності положень пункту 73) було узгоджено та не перебувало в процесі адміністративного чи судового оскарження, при цьому позов про визнання протиправним такого податкового повідомлення - рішення подано вже після 23.05.2020.
9. Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а судові рішення просить залишити без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. Також, позивач вказує, що рішення судів попередніх інстанцій узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду у цій категорії справ, зокрема у постановах Верховного суду у справах №640/5833/19, №1.380.2019.001225, №580/1424/19.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовували штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень) встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу (пункт 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України).
Проте, 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-ІХ). Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктом 73.
Пізніше Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року №786-IX (набрав чинності 08 серпня 2020 року) до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» також було внесеною зміни.
Так, відповідно до змісту абзацу першого пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у чинній редакції), штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень (абзац другий пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України).
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) (абзац третій пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України).
Питання застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Практика суду щодо тлумачення законодавчої норми є єдиною і полягає в наступному: 1) законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка полягає в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом; 2) законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.
Наведений підхід висловлено, зокрема, в постановах Верховного Суду від 17.07.2020 у справі №640/5138/19; від 21.04.2022 у справі №580/5563/20; від 10.08.2020 у справі № 640/6528/19; від 10.09.2020 у справі № 520/3188/19; від 21.10.2020 у справі №1.380.2019.001225; від 11.01.2021 у справі №480/3000/19.
Отже, аналіз правових позицій Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо правозастосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, свідчить, що для застосування саме цієї норми грошові зобов`язання вважаються неузгодженими протягом всієї процедури адміністративного або судового оскарження.
За встановлених судами попередніх інстанцій обставин, які не оспорюються відповідачем, податкові повідомлення-рішення №0004321401 від 17.07.2019, №0146635603 від 26.12.2019 , №0033805603 від 03.04.2020, №0025985603 від 10.03.2020 були предметом судового оскарження у справах №824/1225/19-а, №600/577/20-а, №600/1124/20-а, №600/904/20-а. За результатами розгляду вказаних адміністративних справ судові рішення набрали законної сили 26.05.2020, 15.08.2020, 26.11.2020 та 24.10.2020.
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що станом на 23 травня 2020 року (дата набрання чинності Законом №466-ІХ) грошові зобов`язання, визначені податковими повідомленнями-рішеннями №0004321401 від 17.07.2019, №0146635603 від 26.12.2019, №0033805603 від 03.04.2020, №0025985603 від 10.03.2020, у розумінні пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вважалися не узгодженими, оскільки відносно них тривали процедури судових оскаржень. Також судами було встановлено, що грошові зобов`язання за вказаним податковим повідомленням - рішенням позивачем сплачено не було.
Відносно посилань контролюючого органу на те, що податкове повідомлення - рішення №0012755603 від 13.02.2020 на момент набрання чинності Законом №466-ІX (23.05.2020) було узгодженим за наслідками розгляду скарги в адміністративному порядку та не перебувало в процедурі судового оскарження (судове оскарження розпочато лише 18.08.2020), а отже до такого не можуть бути застосовані пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне. Позивачем податкове повідомлення - рішення №0012755603 від 13.02.2020 було оскаржено в судовому порядку, за наслідками розгляду справи №600/1124/20-а рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.10.2020 в задоволенні вимог про визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення - рішення було відмовлено.
Згідно вимог пункту 56.18 статті 58 Податкового кодексу України при зверненні платника податків до суду з позовом про визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішення законної сили. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Отже платник податків не позбавлений права після закінчення процедури адміністративного оскарження оскаржити податкове повідомлення - рішення в суді і грошове зобов`язання вважатиметься неузгодженим до дня набрання судовим рішення законної сили.
Таким чином грошове зобов`язання за податковим повідомленням - рішенням №0012755603 від 13.02.2020 стало узгодженим з дня набрання законної сили рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.10.2020, а саме 26.11.2020.
Вищезазначене свідчить про підставність застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України до податкового повідомлення - рішення №0012755603 від 13.02.2020, оскільки таке до 26.11.2020 вважалось не узгодженим та, як встановлено судами, грошове зобов`язання визначене таким податковим повідомлення - рішенням позивачем сплачено не було.
Процедура судового оскарження закінчилася лише 01.12.2021 ухваленням Верховним Судом постанови у справі №380/1538/20. Також судами було встановлено, що грошові зобов`язання за вказаним податковим повідомленням - рішенням позивачем сплачено не було.
Таким чином суди першої та апеляційної інстанції правильно дійшли висновку про наявність підстав для визнання протиправною бездіяльності Головного управління ДПС у Чернівецькій області, що полягає у не перерахунку сум штрафу згідно податкових повідомлень - рішень: №0004321401 від 17.07.2019, №0146635603 від 26.12.2019, №0033805603 від 03.04.2020, №0025985603 від 10.03.2020, №0012755603 від 13.02.2020.
Також суди попередніх інстанцій обґрунтовано задовольнили вимоги Товариства в частині зобов`язання контролюючого органу здійснити перерахунок сум штрафу згідно вищезазначених податкових повідомлень - рішень та вручити (направити) позивачу нові податкові повідомлення - рішення, оскільки абзацом третім пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено обов`язок контролюючого органу здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) платнику нове податкове повідомлення-рішення. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач був зобов`язаний вчинити конкретні дії, проте оскільки він таких не вчинив, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Проте суди попередніх інстанцій помилково дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Товариства в частині зобов`язання відповідача скасувати (відкликати) вищевказані податкові повідомлення - рішення, оскільки здійснивши перерахунок суми штрафу і надіславши (вручивши) платнику нове податкове повідомлення-рішення, попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним), без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону, а саме абзацу третього пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
З огляду на завдання касаційного суду як суду права - перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів не може залишити наведене вище поза увагою, у зв`язку з чим рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Чернівецькій області скасувати (відкликати) податкові повідомлення - рішення: №0004321401 від 17.07.2019, №0146635603 від 26.12.2019, №0033805603 від 03.04.2020, №0025985603 від 10.03.2020, №0012755603 від 13.02.2020 підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні вимог Товариства в зазначеній частині.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
11. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм права, яке призвело до неправильного вирішення справи в частині зобов`язання контролюючого органу скасувати (відкликати) податкові повідомлення - рішення, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16.08.2021 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.01.2022 підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 341 345 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16.08.2021 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.01.2022 у справі №600/1208/21-а в частині зобов`язання Головного управління ДПС у Чернівецькій області скасувати (відкликати) податкові повідомлення - рішення №0004321401 від 17.07.2019, №0146635603 від 26.12.2019, №0033805603 від 03.04.2020, №0025985603 від 10.03.2020, №0012755603 від 13.02.2020 - скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Дочірнього підприємства «Чернівецькій облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державної акціонерної компанії «Автомобільні дороги України».
В решті рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16.08.2021 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.01.2022 у справі №600/1208/21-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
І.Я.Олендер
І.А. Гончарова
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду