№ 620/757/19

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 лютого 2020 року

Київ

справа №620/757/19

адміністративне провадження №К/9901/30210/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Усенко Є.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Пассервіс» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року у справі № 620/757/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пассервіс» до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Пассервіс» (далі - позивач, ТОВ «Пассервіс») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - відповідач, ГУ ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС від 13 грудня 2018 року № 0015165105 форми «Н», яким до ТОВ «Пассервіс» застосовано штраф у сумі 72711,11 грн за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних за січень 2017 - вересень 2018 років.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що оскільки податкові накладні складені на операції з постачання послуг, які звільнені від оподаткування на підставі підпункту 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України (далі - ПК України), штрафні санкції за порушення термінів їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) відповідно до статті 120.1-1 ПК України не застосовуються.

Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 28 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року, у задоволенні позову відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ТОВ «Пассервіс» 3 квітня 2006 року зареєстроване юридичною особою, основний вид економічної діяльності пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення (код КВЕД 49.31) (а. с. 27-29).

16 серпня 2011 року Головною державною інспекцією на автомобільному транспорті Міністерства транспорту та зв`язку України прийнято рішення №182 про видачу ТОВ «Пассервіс» ліцензії на вид господарської діяльності «надання послуг з перевезення пасажирів і небезпечних вантажів автомобільним транспортом», дозволений вид робіт «внутрішні перевезення пасажирів автобусами», строк дії ліцензії необмежений з 7 вересня 2011 року, що підтверджується наявною в матеріалах справи відповідною ліцензією серії АГ №586437 (а. с. 30).

Між Виконавчим комітетом Ніжинської міської ради (Організатор) та позивачем (Перевізник) укладено договори на перевезення пасажирів автомобільним транспортом, згідно з якими Організатор надає Перевізникові право на перевезення пасажирів на міських маршрутах, а Перевізник зобов`язується надавати транспортні послуги населенню на умовах, передбачених договорами та Правилами надання послуг пасажирського автомобільного транспорту, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.1997 №176 (а. с. 10-20), а саме:

- договір від 14 лютого 2015 року №02-15 на перевезення пасажирів автомобільним транспортом на міському маршруті №14 «Залізничний вокзал - вул. Незалежності - вул. Космонавтів» - на період з 14 лютого 2015 року до 13 лютого 2020 року і додатковий договір до нього від 4 грудня 2015 року №2;

- договір від 21 лютого 2015 року №03-15 на перевезення пасажирів автомобільним транспортом на міському маршруті № 39 «Заводська - вул. Космонавтів» - на період з 21 лютого 2015 року до 20 лютого 2020 року;

- договір від 3 квітня 2015 року №06-15 на перевезення пасажирів автомобільним транспортом на міському маршруті № 4 «вул. Космонавтів - дачний масив (поблизу с. Хвилівка)» - на період з 3 квітня 2015 року до 2 квітня 2020 року і додатковий договір до нього від 12 березня 2016 року № 1;

- договір від 13 листопада 2015 року № 08-15 на перевезення пасажирів автомобільним транспортом на міському маршруті № 7 «ЗАТ «Ніфар» - залізничний вокзал» - на період з 14 листопада 2015 року до 13 листопада 2020 року і додатковий договір до нього від 10 березня 2016 року № 1.

28 листопада 2018 року посадовими особами контролюючого органу проведено камеральну перевірку з питань дотримання позивачем строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з січня по грудень 2017 року та з січня по вересень 2018 року, про що складено Акт перевірки №1795/25-01-51-05-34282744 (а. с. 21-22) (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 розділу V ПК України і проведено розрахунок штрафу за порушення граничних строків реєстрації 45 податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, який становить 72711,12 грн (за ставкою 10% - 64269,30 грн та за ставкою 20% - 8441,81 грн).

На підставі висновків Акту перевірки ГУ ДФС 13 грудня 2018 року прийняло податкове повідомлення-рішення №0015165105, яким до позивача застосовано штраф у сумі 72711,12 грн, у тому числі за затримку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму податку на додану вартість (далі - ПДВ) 642692,87 грн застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 64269,30 грн та за затримку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 42209,03 грн застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 8441,81 грн (а. с. 23-24).

Державна фіскальна служба України рішенням від 22 лютого 2019 року №8752/6/99-99-11-06-01-25 про результати розгляду скарги податкове повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу позивача- без задоволення (а. с. 25-26).

Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем зареєстровано в ЄРПН зведені податкові накладні, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причини тип 09, а саме: від 31 січня 2017 року № 4, від 31 березня 2017 року № 9, від 30 квітня 2017 року № 11, від 31 травня 2017 року № 9, від 31 липня 2017 року № 10, від 31 серпня 2017 року № № 11, 12, 13, від 30 вересня 2017 року № № 14, 15, 16, від 30 листопада 2017 року № № 14, 15, від 31 грудня 2017 року № № 8, 9, від 31 січня 2018 року № № 5, 6, 7, 8, від 31 березня 2018 року № 11, 12, 13, 14, 15, 16, від 30 квітня 2018 року № 13, від 30 червня 2018 року № № 16, 17, 18, 19, 20, 21, від 31 липня 2018 року № № 10, 11, 12, від 31 серпня 2018 року № № 13, 14, 15, від 30 вересня 2018 року № № 15, 16, 17, 18; та з причини - тип 02, а саме: від 11 липня 2017 року № № 3, 4, від 30 вересня 2017 року № 13, про що свідчать відповідні квитанції (а. с. 45-88а).

Дослідивши копії податкових накладних, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, суди врахували, що останні містять відмітки про те, що не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причини « 09» або « 02» (складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість або складена на постачання неплатнику податку відповідно), при цьому містять код ставки податку на додану вартість « 20», у зв'язку з чим суди дійшли висновку, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою, що, у свою чергу, свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість. За таких обставин вказані податкові накладні не можуть бути віднесені до податкових накладних, порушення граничних термінів реєстрації яких відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України не є підставою для накладення штрафу.

Не погодившись з судовими рішеннями, ТОВ «Пассервіс» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції і постанову апеляційного суду та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що податкові накладні, які були предметом дослідження судами попередніх інстанцій, є зведеними, складеними відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України. При цьому, операції, на які вони складені звільняються від оподаткування ПДВ на підставі підпункту 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 ПК України. Особливості заповнення таких податкових накладних не можуть змінювати правило закріплене пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, що штрафні санкції не застосовуються у разі порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів / послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Від ГУ ДФС надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Зазначає, що у разі порушення платником податку граничного строку реєстрації або відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених при визначенні податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, до такого платника податку застосовуються штрафні санкції визначені, відповідно до статті 120-1 ПК України, крім податкових накладних, складених відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Вирішуючи спір між сторонами, суди виходили з того, що оскільки податкові накладні містять код ставки податку на додану вартість « 20», то такі податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою, у зв'язку з чим за порушення строків їх реєстрації, платник податку несе відповідальність встановлену статтею 120-1 ПК України.

Верховний Суд вже розглядав питання застосування норми права - пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (зокрема, постанови від 4 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17 та від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/19).

У постанові від 13 серпня 2019 року Верховний Суд зазначив, що пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, можна зробити висновок, що внесені Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов'язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.

Отже, Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність / відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.

У цій справі судами встановлено, що податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, містять відмітки про те, що вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причини « 09» або « 02» (складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість або складена на постачання неплатнику податку відповідно).

За позицією ТОВ «Пассервіс» ці податкові накладні є зведеними, складені відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України, а тому порушення строків їх реєстрації не тягне за собою застосування штрафних санкцій на підставі статті 120-1 ПК України.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач не заперечує проти того, що у разі порушення платником податку граничного строку реєстрації або відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України, до такого платника податку не застосовуються штрафні санкції визначені відповідно до статті 120-1 ПК України.

Подібні правовідносини були предметом розгляду Верховним Судом у справі №640/7353/19, за наслідками розгляду якої ухвалено постанову від 10 грудня 2019 року, висновки якої приймаються до уваги колегією суддів під час касаційного перегляду судових рішень у цій справі.

Відповідно до підпункту 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку. Ця норма не поширюється на операції з надання пасажирського транспорту в оренду (прокат).

Підпунктом «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).

Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість, в операціях, що не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, то він повинен нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України.

Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Наказ №1307, Порядок №1307 відповідно).

Відповідно до пункту 11 Порядку № 1307, в редакції діючій на момент виникнення спірних правовідносин, у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:

1) в операціях, що не є об'єктом оподаткування;

2) в операціях, звільнених від оподаткування;

3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X".

У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

Відповідно до пункту 16 Порядку №1307 до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг.

У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України.

У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов'язань.

До розділу А податкової накладної (рядки I-X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме:

у рядку I зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість;

у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI;

у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної.

У податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, рядки VII-IX не заповнюються.

Судами попередніх інстанцій взагалі не досліджувались податкові накладні на предмет дотримання позивачем правил їх заповнення, не встановлено вид податкових накладних, причини ненадання цих накладних. Суди попередніх інстанцій не вирішували питання застосування підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України, не з'ясовували зміст операцій, на які були складені податкові накладні та чи були вони звільнені від оподаткування ПДВ, на чому наполягає позивач, а відмовили в позові з огляду на оформлення податкових накладних, оскільки в них є заповненою графа з кодом ставки « 20».

Суд вважає такий висновок передчасним з огляду на аналіз положень пункту 16 Порядку №1307, які визначають правила заповнення розділів А і Б податкової накладної, зокрема, встановлено, що у податкових накладних особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, тобто зведених податкових накладних, рядки VII-IX не заповнюються. Отже код ставки податку на додану вартість « 20», який зазначений в рядку V розділу А податкової накладної не свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів / послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, а є умовними податковими накладними, де код ставки ПДВ « 20» переноситься з податкових накладних контрагентів, на підставі яких складаються зведені податкові накладні.

Отже, позивач при складенні зведених податкових накладних не міг всупереч правил заповнення, встановлених Порядком №1307, заповнювати рядки VII-IX.

Суд також звертає увагу на те, що санкція пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (за порушення граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування), передбачає застосування штрафу в відсотковому розмірі (10%, 20%, 30%, 40%, 50%) від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.

Отже штраф визначається у відповідності до суми податку на додану вартість, зазначеної у податкових накладних, що зареєстровані з порушенням. Саме розмір сум податку на додану вартість, які отримують свою безпосередню фіксацію в рамках таких податкових накладних, є основою для нарахування штрафних санкцій.

Складені платниками податків зведені податкові накладні щодо операцій, які звільняються від оподаткування, містять «умовну» суму податку на додану вартість, перенесену з податкових накладних продавця (постачальника).

Судами попередніх інстанцій не встановлено, яка сума податку на додану вартість визначена податковим органом як база нарахування штрафних санкцій, з врахуванням особливостей заповнення зведених податкових накладних.

Крім того, за встановленими судами обставинами, позивачем з порушенням строку, визначеного законом, були зареєстровані податкові накладні, складені на неплатника податку (код причини « 02») (а. с. 87-88а).

Проте суди попередніх інстанцій також не з'ясували в цій частині питання на які операції ці податкові накладні були складені (які звільняються від оподаткування чи ні), як наслідок, не надали правову оцінку правомірності притягнення позивача до відповідальності за порушення граничного строку реєстрації цих податкових накладних.

Суд касаційної інстанції позбавлений можливості згідно з частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) встановлювати нові обставини або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Відповідно до частини четвертої наведеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, зокрема, судами не було встановлено обставин, які можуть мати значення для правильного вирішення справи та встановлено обставини, які не підтверджені належними і допустимими доказами, у зв'язку з чим справа підлягає направленню до суду першої інстанції на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду на підставі належних та допустимих доказів необхідно дослідити зміст податкових накладних, за порушення строків реєстрації яких позивача притягнуто до відповідальності та застосовано штрафні санкції, зокрема, щодо операцій (підстави їх оподаткування), на які вони були складені, підстави їх складення та правове регулювання. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Керуючись статтями 341 345 353 355 356 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Пассервіс» задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року у справі № 620/757/19 скасувати.

Справу № 620/757/19 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон

Є.А. Усенко

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду