ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 серпня 2022 року
м. Київ
справа № 640/4237/19
адміністративне провадження № К/9901/26011/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/4237/19
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Спеціалізоване монтажне управління № 24» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя: Н. М. Шевченко) від 13 лютого 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Т. Р. Вивдиченко, А. М. Горяйнов, Є. І. Мєзєнцев) від 02 вересня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Приватне акціонерне товариство «Спеціалізоване монтажне управління № 24» (далі - позивач, ПАТ «СМУ № 24») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва із позовною заявою до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (правонаступником, якого є Головне управління Державної податкової служби у м. Києві, далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач, скаржник, контролюючий/податковий орган), у якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0016361401 від 21 грудня 2018 року, яким збільшено податкове зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 2 076 767 грн та за штрафними санкціями на 519 192 гривень.
2. Позов обґрунтовано тим, що контролюючим органом під час проведення перевірки зроблено висновки на підставі хибних даних та з допущенням помилок у визначенні складу правопорушення. Згадані висновки лягли в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з огляду на що, останнє підлягає скасуванню.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0016361401 від 21 грудня 2018 року.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 12 жовтня 2020 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2020 року, та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
5. Ухвалою Верховного Суду від 29 жовтня 2020 року клопотання ГУ ДПС у м. Києві про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено скаржнику строк на касаційне оскарження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2020 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.
6. 21 грудня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а оскаржувані судові рішення залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 18 жовтня 2018 року по 31 жовтня 2018 року ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «СМУ № 24», за результатами якої складено в акті № 682/26-15-14-01-01/04715664 від 07 листопада 2018 року, яким встановлено порушення пунктів 44.1, 44.2, статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), частини першої статті 9, пункту 2 статті З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, пункту 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, в результаті чого занижено податок на прибуток в загальному розмірі 2 076 767 грн, в т.ч. по періодам: за 2017 рік на суму 2 076 767 грн.;
9. На підставі встановлених перевіркою порушень ГУ ДПС у м. Києві направило за місцезнаходженням ПАТ «СМУ № 24» податкове повідомлення-рішення № 0016361401 від 21 грудня 2018 року, яким збільшено податкове зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 2 076 767 грн та за штрафними санкціями, відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України, 519 192 гривень.
10. За результатами розгляду заперечення ПАТ «СМУ № 24» від 07 грудня 2018 року ГУ ДПС у м. Києві листом від 18 грудня 2018 року залишено Акт від 07 листопада 2018 року без змін, а заперечення - без задоволення.
11. Рішенням від 04 березня 2019 року про результати розгляду скарги ПАТ «СМУ № 24» від 03 січня 2019 року Державна фіскальна служба України залишила без змін податкове повідомлення-рішення № 0016361401 від 21 грудня 2018 року, а скаргу - без задоволення.
12. Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що порушують його законні права та інтереси, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідно до копій простих векселів АА 2608640, АА 2608646, АА 2608647, АА 2608648, АА 2608650, АА 2608643, АА 2608645 від 24 березня 2014 року, вони емітовані строком за пред`явленням не раніше 29 березня 2018 року, а тому, з урахуванням положень Женевської конвенції, строком платежу за згаданими векселями слід вважати саме 29 березня 2018 року. Отже, початок перебігу позовної давності щодо погашення грошових зобов`язань за простим векселем пов`язується з настанням строку платежу за таким векселем. Тільки після закінчення строку позовної давності непогашена заборгованість включається в звітному податковому періоді до безповоротної фінансової допомоги, а у платника податку виникає обов`язок на суму такої допомоги збільшити інший доход, який включається до доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування. Приймаючи такий висновок, суд апеляційної інстанції послався на правову позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 10 грудня 2019 року у справі № 2а-9645/12/2670.
14. Доводи скаржника про те, що кредиторська заборгованість ПАТ «СМУ № 24» перед ТОВ «Сібол» за видані, але не оплачені векселі, виписані за отримані раніше товари, стає безнадійною та трансформується в безповоротну фінансову, у зв`язку з чим, у період закінчення позовної давності за кредиторською заборгованістю ПАТ «СМУ №24» мало нарахувати доходи, суд апеляційної інстанції вважає їх необґрунтованими, оскільки після ліквідації ТОВ «Сібол» надані позивачем векселі фактично не втрачали своєї сили боргового цінного паперу та могли і надалі використовуватися в обігу до закінчення строку платежу за ними. Відхиляючи такі доводи, суд апеляційної інстанції послався на правову позицію Верховного Суду, викладеною у постанові від 20 листопада 2019 року у справі № 2а-4725/10/0870.
15. При цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що контролюючим органом, як суб`єктом владних повноважень, всупереч вимог частини другої статті 71 КАС України, не було надано доказів в підтвердження того, що такі векселі ввійшли до ліквідної маси ТОВ «Сібол», що за обставин у цій справі є визначальним для твердження про необхідність віднесення непогашеної заборгованості по векселях до безповоротної фінансової допомоги.
16. Доводи скаржника про те, що операція з купівлі-продажу товарів у ТОВ «Енерго Буд Пром» здійснювалася за два дні, без фактичного його переміщення зі складу, та з метою завищення вартості реалізації на адресу ДП «Одеська об`єднана дирекція будівництва водогосподарських об`єктів» (далі - ДП «Одеська ОДБВО») суди визнали необґрунтованими, зазначивши, що контролюючим органом не було в повній мірі досліджено суть господарських операцій між ПАТ «СМУ № 24» та ТОВ «Енерго Буд Пром», зокрема, укладеного між Товариствами договору та передбачених ним документів, а також, документів, що вимагаються чинними нормативно-правовими актами для відповідних операцій.
17. При цьому, судами зазначено, що надаючи оцінку висновку контролюючого органу про нереальність господарських операцій, оскільки фактичний рух товарів не міг відбутись за проміжок часу з 19 грудня 2017 року по 20 грудня 2017 року, ГУ ДПС у м. Києві фактично здійснило експертний висновок з оцінки реальної можливості перемістити товари за номенклатурою між точкою відправлення та точкою призначення. При чому, згідно переліку використаних під час проведення перевірки первинних документів, вищевказаний розрахунок здійснено за відомостями частини первинних документів.
18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
19. Відповідач зазначає, що підставою для подання касаційної скарги є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, суд першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях застосували норми права пункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункт 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, частину першу статті 9, пункт 2 статті З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункт 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», пункт 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»), без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 05 грудня 2019 року у справі № 2а-0870/5489/11, від 23 липня 2019 року у справі № 826/10852/15.
20. ГУ ДПС у м. Києві зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилково висновку про реальність господарських операцій позивача з ДП «Одеська ОДБВО», оскільки жодним чином не мотивували чому саме вони вважають надані позивачем документи оформленими належним чином та не спростували доводів податкового органу про нереальність таких господарських операцій.
21. Також, скаржник зазначає, що судами залишено без уваги доводи відповідача, щодо:
1) неможливості встановлення достовірних даних про час та місце проведеної операції (приймання-передачі товару);
2) наявності дебіторської заборгованості ТОВ «Енерго Буд пром» (Покупець) перед ПАТ «СМУ №24» (Постачальник) за договором № 01/06-17 від 01 червня 2017 року - свідчить, що грошові розрахунки за вищевказані операції не проводились;
3) щодо наявності кредиторської заборгованості ТОВ «Енерго Буд пром» (Постачальник) перед ПАТ «СМУ № 24» (Замовник) за договором від 12 січня 2009 року № 01/09-578ПП - свідчить, що ПАТ «СМУ №24» не дотримано умови договору від 12 січня 2009 року № 01/09-578ПП в частині розрахунків за товар.
4) «помилки в заповнені» (як стверджує Позивач) акту приймання-передачі від 20 грудня 2017 року № 1.
22. Отже податковий орган наголошує, що судовими інстанціями неповно досліджено докази, а також не доведено обставин, що мають значення для правильного вирішення спору.
23. Також, скаржник зазначає, що кредиторська заборгованість ПАТ «СМУ №24» за видані, але не оплачені векселі, виписані за отримані раніше товари, стає безнадійною, та трансформується в безповоротну фінансову допомогу (відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України), у зв`язку з чим у період закінчення позовної давності за кредиторською заборгованістю ПАТ «СМУ № 24» мав нарахувати доходи.
24. Разом з тим, наголошує, що суди попередніх інстанції у цій частині здійснили грубе порушення норм процесуального права щодо офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
25. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
26. Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
27. Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
28. Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійною є заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення; прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими; заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов`язаних з таким кредитором, та осіб, які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, та осіб, які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їх заборгованості не перевищує три роки; прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб); актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією; сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року; прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості; заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
29. Відповідно до підпункту 14.1.204 пункту 14.1 статті 14 ПК України простий вексель, авальований банком, - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ банку сплатити після настання строку платежу визначену суму векселедержателю. Вексель засвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця сплатити до Державного бюджету України відповідну суму коштів і є податковим зобов`язанням, визначеним векселедавцем самостійно і узгодженим з дня взяття на облік векселя контролюючим органом за місцезнаходженням векселедавця, а в разі, якщо законодавством передбачено відстрочення із сплати митних платежів, - з дня митного оформлення товарів у відповідний режим.
30. Відносини, пов`язані з обігом векселів в Україні, регулюються «Уніфікованим законом про переказний та простий векселі», що ратифікований Законом України від 06 липня 1999 року № 826-XIV «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі» Цивільним кодексом України, Законами України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23 лютого 2006 року № 3480-IV та «Про обіг векселів в Україні» від 05 квітня 2001 року № 2374-III.
31. За визначенням, наведеним у частині першій статті 14 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок», векселем є цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
32. Відповідно до статті 4 Закону України від 05 квітня 2001 року № 2374-III «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, фінансових векселів.
33. На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.
34. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.
35. Згідно зі статтею 77 Уніфікованого закону до простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо: індосаменту (статті 11 - 20); строку платежу (статті 33 - 37); платежу (статті 38 - 42); права регресу у разі неплатежу (статті 43 - 50, 52 - 54); платежу у порядку посередництва (статті 55, 59 - 63); копій (статті 67 і 68); змін (стаття 69); позовної давності (статті 70 і 71); неробочих днів, обчислення строків і заборони пільгових строків (статті 72, 73 і 74).
36. Відповідно до частини першої статті 70 Уніфікованого закону позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу.
37. Ця норма стосується не тільки векселедержателя, а всіх осіб, що мають право вимагати за векселем.
38. Таким чином, вексель є інструментом комерційного кредиту, що виступає у вигляді відстрочення платежу за надані товари та послуги.
39. При цьому векселедавець не має можливості та не зобов`язаний отримувати відомості щодо обігу виданих векселів та передачі їх векселедержателем іншим особам.
40. При цьому векселедержатель може використовувати простий вексель у розрахунках зі своїми контрагентами шляхом переводу власної заборгованості на векселедателя. У такому випадку припиняється право вимоги одного кредитора і виникає право вимоги в іншого кредитора. Отже, вексель може і надалі використовуватися в обігу до закінчення строку платежу за ним.
41. Подібні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 13 листопада 2020 року у справі № 826/8499/16 та від 24 лютого 2022 року у справі № 809/4373/15, від 11 травня 2022 року у справі № 826/6126/18.
42. При цьому, Суд наголошує на тому, що простий вексель як актив не втрачає своєї правової сили внаслідок ліквідації держателя та може і надалі використовуватися в обігу, але за умов, якщо такий вексель був переданий до іншої особи - нового кредитора з правом вимоги по ньому перед векселедателем.
43. У випадку, якщо векселедержатель (кредитор), що припинив своє існування, як юридичної особи у зв`язку з ліквідацією не здійснив передачу права вимоги по простому векселю іншій особі, то грошові зобов`язання векселедателя щодо платежу за таким векселем слід вважати припиненими, що в свою чергу відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України має ознаки безнадійної заборгованості та такі грошові зобов`язання слід вважати доходом.
44. Так, згідно з обставинами справи контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість ПАТ «СМУ № 24» по рахунку 621 «Короткострокові векселі видані» по контрагенту ТОВ «Сібол» код 37265968 в загальній сумі 2 511 389,00 грн., що виникла в попередніх роках, як безнадійну. При цьому відповідач уважає заборгованість позивача за простими векселями безнадійною заборгованістю у зв`язку з процедурами припинення та ліквідації вказаного контрагента.
45. Судами встановлено, що в рахунок погашення заборгованості по ТОВ «Сібол» 24 березня 2014 року ПАТ «СМУ №24» виписано прості векселі за пред`явленням, що станом на 31 грудня 2017 року є непогашеними.
46. При цьому, матеріали справи свідчать, що, відповідно до копій простих векселів АА 2608640, АА 2608646, АА 2608647, АА 2608648, АА 2608650, АА 2608643, АА 2608645 від 24 березня 2014 року, вони емітовані строком за пред`явленням не раніше 29 березня 2018 року (т. 1 а.с. 151 -157).
47. Відповідно до статті 70 Женевської конвенції позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу. Позовні вимоги держателя до індосантів і до трасанта погашаються після закінчення одного року від дати протесту, здійсненого у встановлений строк, або від дати настання строку платежу, якщо є застереження "обіг без витрат". Позовні вимоги індосантів один до одного і до трасанта погашаються із закінченням шести місяців, які відраховуються з дня, коли індосант акцептував вексель і здійснив платіж за ним, або з дня, коли до нього був пред`явлений позов.
48. Ураховуючи викладене, суди попередніх інстанцій, в частині правомірності формування позивачем податкового обліку за операціями з векселями дійшли висновку, що у позивача були відсутні підстави для включення до складу іншого доходу сум кредиторської заборгованості, оскільки така кредиторська заборгованість позивача за простими векселями, виданими суб`єктом господарювання, яке припинено шляхом ліквідації, не може вважатися безнадійною, оскільки векселі - як засіб платежу могли бути передані цим суб`єктом шляхом індосаменту іншим особам, які на дату настання платежу можуть пред`явити векселі до оплати.
49. Проте колегія суддів вважає такий висновок судів попередніх інстанцій зроблений без врахування фактичних обставин цієї справи.
50. Так зокрема, визначальним у цих правовідносинах є встановлення строку платежу за виданими позивачем векселями, оскільки як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, що початок перебігу позовної давності у три роки щодо погашення грошових зобов`язань за простим векселем, визначений настанням строку платежу за таким векселем.
51. Натомість, у правовідносинах, що виникають з обігу простих векселів, ліквідація векселедержателя такого векселя та відсутність у нього правонаступників може за певних обставин слугувати підставою для припинення зобов`язань векселедавця та відповідно до наведених вище норм Податкового кодексу України набути статусу безповоротної фінансової допомоги. Проте враховуючи особливості простого векселя, зокрема те, що боржником за таким векселем завжди виступає векселедавець, то векселедержатель може використовувати його як засіб платежу у розрахунках з третіми особами, здійснюючи таким чином переведення власної заборгованості на векселедавця, а відповідно за таких обставин має бути чітко встановлено, що векселедержатель, який ліквідований, не передавав вексель третім особам та і такий вексель фактично увійшов до ліквідної маси при ліквідації.
52. Тобто, для правильного вирішення справи та встановлення чи виник у позивача обов`язок віднести до складу валового доходу заборгованість за виданим векселем ТОВ «Сібол», необхідно було встановити:
чи передавалися відповідні векселі вказаним кредитором третім особам, тобто чи можуть такі векселі бути пред`явленими до виконання після ліквідації кредиторів;
чи такий вексель увійшов до ліквідної маси при ліквідації.
53. Разом з тим, судами попередніх інстанцій зазначене залишено поза увагою, відповідні обставини встановлено не було, у зв`язку з чим суди дійшли передчасного висновку щодо відсутності у позивача обов`язку включити 2 511 389 грн. заборгованості за векселями до складу оподатковуваного доходу.
54. При наданні оцінки правомірності формування позивачем даних податкового обліку при здійсненні господарських операцій з ТОВ «Енерго Буд Пром», слід виходити з такого.
55. Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
56. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).
57. Пунктом 44.2 статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
58. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
59. Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
60. За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
61. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
62. Відповідно до пункту 2 статті 3 вказаного Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку.
63. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та складу податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
64. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
65. У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
66. За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
67. Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постанові від 2 грудня 2019 року у справі № 826/13060/18.
68. Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ПАТ «СМУ № 24» (Генеральний підрядник) та ДП «Одеська об`єднана дирекція будівництва водогосподарських об`єктів» (Замовник) укладено Договір № 17 від 25 вересня 2017 року на виконання реконструкції по об`єкту «Реконструкція Білозірської насосної станції для захисту від затоплення Камянко-Дніпровського району Запорізької області» (Т. 1 а.с. 66-77), на виконання якого, ПАТ «СМУ №24» придбало перелік товарів за номенклатурою у ТОВ «Арматурний завод «Адмірал», ТОВ «Слемз», ТОВ «Фірма «Енергомонтаж».
69. Отримавши товар за номенклатурою ПАТ «СМУ № 24» реалізувало його ТОВ «Енерго Буд Пром» 19 грудня 2017 року, а у подальшому придбало товар за такою ж номенклатурою 20 грудня 2017 року у ТОВ «Енерго Буд Пром».
70. У подальшому ПАТ «СМУ № 24» реалізувало товар за номенклатурою до ДП «Одеська ОДБВО», який прийнято останнім 20 грудня 2017 року.
71. Також, відповідно до акта перевірки від 07 листопада 2018 року встановлено судами, що при проведенні перевірки контролюючим органом були використані наступні документи:
Акт документальної планової виїзної перевірки від 11 травня 2018 року № 321/26-15-14-01-01/4715664 «ПАТ «СМУ №24» податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 30 грудня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року» з описом документів, використаних під час перевірки; заперечення ПАТ «СМУ №24» від 23 травня 2018 року № 23/05-01; лист ПАТ «СМУ №24» від 31 травня 2018 року № 31/05-01 «щодо надання додаткових матеріалів до заперечення на акт перевірки», копії первинних документів на 3 аркушах.
Перелік наданих ПАТ «СМУ № 24» копій первинних документів:
копія акту приймання передачі устаткування від 20 грудня 2017 року № 1; копія видаткової накладної від 20 грудня 2017 року № 268; копія акту № 1 від 20 грудня 2017 року приймання - передачі устаткування; копія акту № 1 від 20 грудня 2017 року приймання - передачі устаткування; копія Видаткової накладної № 268 від 20 грудня 2017 року; блок типу Б 35Б-147/К У1 копія паспорту № 246/2 защ.670.429 ПС; блок типу Б 35Б-132/к У1 копія паспорту № 246/1 защ.670.429 ПС; блок типу Б 35Б-147/К У1 копія паспорту № 246/3 защ.670.429 ПС; ящик типу ЯЗЗ - 1 копія паспорту № 2354 НКАИ.670202.015 ПСІ; ящик типу ЯЗЗ - 2 копія паспорту № 2356 НКАИ.670202.015 ПСІ; ящик типу ЯЗЗ - 2 копія паспорту № 2355 НКАИ.670202.015 ПСІ; вимикач вакуумний серії ВР35НС копія паспорту № 1172 НКАИ.674153.013ПС1; роз`єднувач РД(3) - 35 копія паспорту № 3027 РДЛ.00.00.00 ПС; вимикач вакуумний серії ВР35НС копія паспорту № 1173 НКАИ.674153.01 ЗПС1; роз`єднувач РД(3) - 35 копія паспорту № 3026 РДЛ.00.00.00.ПС; роз`єднувач РД(3) - 35 копія паспорту № 3028 РДЛ.00.00.00.ПС; шафа сигналізації копія паспорту № 1061-1.
72. Проаналізувавши зміст вказаних документів суди дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з спірним контрагентом, з огляду на те, що контролюючим органом не було в повній мірі досліджено суть господарських операцій між ПАТ «СМУ № 24» та ТОВ «Енерго Буд Пром», зокрема, укладеного між Товариствами договору та передбачених ним документів, а також, документів, що вимагаються чинними нормативно-правовими актами для відповідних операцій.
73. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
74. Отже, на думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки з метою встановлення факту здійснення господарської операції у цій справі суди повинні були перевірити, дослідити суть господарських операцій між ПАТ «СМУ № 24» та ТОВ «Енерго Буд Пром», проте вказаного зроблено не було.
75. При цьому, як свідчить зміст оскаржуваних судових рішень та надаючи перевагу доводам позивача, судами попередніх інстанцій не надано відповідної вмотивованої правової оцінки доводам та поясненням відповідача на які наполягав у продовж усього розгляду справи, це щодо: неможливості встановлення достовірних даних про час та місце проведеної операції (приймання-передачі товару); наявності дебіторської заборгованості ТОВ «Енерго Буд пром» (Покупець) перед ПАТ «СМУ № 24» (Постачальник) за договором № 01/06-17 від 01 червня 2017 року; щодо наявності кредиторської заборгованості ТОВ «Енерго Буд пром» (Постачальник) перед ПАТ «СМУ № 24» (Замовник) за договором від 12 січня 2009 року № 01/09-578ПП, а також помилки в заповнені у первинних документах.
76. Разом з тим, колегія суддів зазначає, що докази, на які послалися суди попередніх інстанцій на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.
77. У постанові від 14 лютого 2020 року (адміністративне провадження № К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першою статті 77 КАС обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.
78. З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в акті перевірки або зафіксовані іншими доказами.
79. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо
80. Водночас, судами також не надано вмотивованої оцінки щодо реалізації товару 19 грудня 2017 року на адресу ТОВ «Енерго Буд Пром» та зворотного його викупу позивачем у того ж контрагента на наступний день за ціну вищу, яка не відповідає ціні продажу. Не перевірено судами й їх фактичний рух ці складу, зокрема, факт транспортування.
81. Суд також звертає увагу на приписи підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якої, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
82. Застосовуючи норму підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України у системному зв`язку з нормою підпункту 14.1.36, згідно з якою господарська операція має спрямованість на отримання доходу, Верховний Суд (зокрема, але не виключно у постановах від 12 березня 2019 року (справа № 826/14489/16), від 19 квітня 2019 року (справа № 803/236/15-а), від 21 жовтня 2019 року (справа № 540/7843/18-а), від 09 жовтня 2020 року (справа № 826/11085/18), від 18 листопада 2021 року (справа № 815/1057/15) сформулював висновок, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на нарахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійснені господарської операції.
83. У постанові від 23 квітня 2019 року у справі № 804/6788/14 Верховний Суд, розвиваючи судову доктрину розумної економічної причини (ділової мети), зробив такий висновок: …із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Відповідно, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення.»
84. Встановлені у справі обставини щодо зворотного викупу позивачем товару на наступний день їх продажу та за вищу ціну, яка не відповідає ціні продажу, ставить під сумнів розумну економічну причину (ділову мету) господарських операцій позивача з придбання товару у звичайних ділових умовах господарювання добросовісного суб`єкта господарювання.
85. Однак судами попередніх інстанцій внаслідок незастосування норми підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України вказані обставини належним чином оцінені не були, та не з`ясовано дійсного економічного змісту вказаних операцій.
86. Без з`ясування обставин щодо відповідності операцій позивача щодо зворотного викупу товару розумній економічній причині (діловій меті), а також його фактичний рух зі складу, зокрема, факт транспортування, висновки судів попередніх інстанцій, що спірні господарські операції е реальними, є передчасними.
87. Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних вище правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
88. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).
89. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач, не взявши до уваги докази відповідача.
90. Відповідно до частини другої статті 77 КАС України довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
91. Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
92. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
93. Оцінка судами попередніх інстанцій документів, які позивач надав для підтвердження податкового зобов`язання, якої стосується спір, зроблена без з`ясування зазначених обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.
94. У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача.
95. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
96. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
97. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
98. При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341 345 349 353 355 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року у справі № 640/4237/19 скасувати, справу № 640/4237/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов