ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 травня 2022 року
м. Київ
справа № 804/7880/16
адміністративне провадження № К/9901/59238/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №804/7880/16 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції міста Дніпра Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Публічне акціонерне товариство "УкрСиббанк", про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2017 (суддя Чорна В.В.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2018 (головуючий суддя Чабаненко С.В., судді: Чумак С.Ю., Юрко І.В.),
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції міста Дніпра Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Публічне акціонерне товариство "УкрСиббанк", про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2017, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2018, адміністративний позов задоволено частково.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою до Верховного Суду.
За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В.
Ухвалою Верховного суду від 16.10.2018 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 у справі №804/7880/16.
Ухвалою від 27.05.2022 касаційний розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 30.05.2022.
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права і вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Як вказує позивач, на виконання умов кредитного договору по сплаті кредиту позивачем було повернуто банку суму коштів, яка в еквіваленті до національної валюти України гривні, перевищує суму одержаного кредиту, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага, яким збільшено його майновий стан чи забезпечено приріст його активів в тій чи іншій формі, відтак, відсутній об`єкт оподаткування в розумінні положень статті 14, пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України. У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти у справі нове рішення, яким позов задовольнити.
Відповідач не скористався своїм процесуальним правом заперечити проти доводів касаційної скарги.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі наказу №913 від 18.08.2014 посадовими особами податкового органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету позивача за період з 01.01.2013 по 31.12.2013.
За результатами перевірки складено акт від 04.09.2014 № 3131/17-3/265790173, відповідно до висновків якого встановлено наступні порушення:
п.п. 16.1.3 п. 16.1. ст. 16, п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 та п. 179.1 179 ПК України в частині неподання податкової декларації про майновий стан та доходи за 2013 рік;
пп. д п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.2. ст. 167, п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за 2013 рік на суму 203 857,84грн.
На підставі акту перевірки, контролюючим органом 13.10.2014 прийнято податкове повідомлення-рішення №0027161703, яким позивачу нараховано грошове зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 254822,30грн., в тому числі за основним платежем у розмірі 203857,84грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50964,46грн. (т.1 а.с. 21).
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.09.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.04.2016, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27.10.2016 касаційну скаргу позивача задоволено, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.09.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.04.2016 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Суд касаційної інстанції вказав, що в процесі розгляду даної справи судам попередніх інстанцій необхідно встановити правовий статус усієї суми заборгованості за кредитом, з огляду на те, що вказана сума може включати в себе, як основну суму кредиту, відсотки за користування кредитом, неустойки, та комісії, пеню, що, відповідно, зумовлює настання для позивача різних правових наслідків у межах спірних правовідносин.
Також судами попередніх інстанцій не встановлено фактичну суму сплаченої позивачем основної суми кредиту, відсотків, штрафів та пені; не досліджено виписку по кредитному договору і не встановлено суму сплачених на виконання такого договору коштів, їх цільове призначення (сплата основної суми кредиту, відсотків за користування кредитом чи неустойки та комісії). Тобто, суди попередніх інстанцій належним чином не з`ясували рух коштів по рахунку позивача.
Крім того, судам попередніх інстанцій необхідно встановити чи включено ПАТ «Укрсиббанк» анульований (прощений) борг позивача до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено).
За наслідками нового розгляду справи, рішенням суду першої інстанції, залишеним без змін постановою апеляційного суду, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 5374,03грн., в тому числі за основним платежем у розмірі 4299,23грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1074,80грн. В іншій частині позову відмовлено.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, вважали, що в даному випадку позивачу має бути нарахована сума податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за ставкою, визначеною статтею 167 Податкового кодексу України, із відповідним накладенням на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку є, зокрема, податковий агент.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною першої статті 546 ЦК України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Відповідно до статті 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України, є вичерпним, до якого згідно з підпунктом "д" включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється тільки основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Як встановлено судами попередній інстанцій та вбачається з матеріалів справи, 16.07.2007 року між АКІБ УкрСиббанк (банк) та позивачем (позичальник) було укладено договір №11181521000 про надання споживчого кредиту, на підставі якого останньому були надані кредитні кошти в іноземній валюті в сумі 250000 доларів США, що дорівнює еквіваленту 1' 262' 500 гривень за курсом НБУ на день укладення договору на умовах строковості, зворотності, цільового характеру використання, платності та забезпеченості, зі сплатою відсоткової ставки, визначеної договором, строком повернення до 15.07.2017.
29.04.2013 позивачу вручено повідомлення про анулювання боргу, яким позичальника повідомлено про анулювання кредитної заборгованості станом на 29.04.2013 в сумі 150195,57 дол.США, що по курсу НБУ складає 1' 200'513,19грн. У цьому ж повідомленні зазначено, що вказана анульована сума заборгованості є доходом, отриманим позичальником як додаткове благо, у зв`язку з чим підлягає оподаткуванню з відображенням її у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб.
09.08.2013 ПАТ УкрСиббанк подано до контролюючого органу податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку за ІІ квартал 2013 року, яким задекларовано виплачений на користь позивача дохід у сумі 1' 200' 513,19грн. (за ознакою доходу 126).
Листом від 14.07.2014 ПАТ УкрСиббанк підтвердив контролюючому органу інформацію про суми виплати (нарахування) доходу у вигляді додаткового блага на користь позивача. Зокрема у листі зазначено, що доходи нараховано банком у вигляді суми боргу, анульованого за кредитним договором за його самостійним рішенням, з врученням боржникам відповідного повідомлення про таке анулювання (прощення) боргу та включенням суми анульованого боргу до податкового розрахунку за формою 1ДФ за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано.
Разом з тим, суди зауважили, що на момент прощення (анулювання) кредиту ползивачу прощені (анульовані) проценти за кредитним договором від 16.07.2007 №11181521000, укладеного між позивачем та АКІБ УкрСиббанк не вважались додатковим благом платника податків, а тому не повинні були враховуватись при визначенні бази оподаткування.
Судами з`ясовано, що з наявних в матеріалах справи доказів, зокрема листа ПАТ «Укрсиббанк» від 22.0.2016 №33-33-88 вбачається, що банком після часткового погашення клієнтом заборгованості, було анульовано заборгованість за кредитним договором у сумі 147031,60дол. США, або 1200513,19грн., що є основною сумою боргу.
Суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що доходом кредитора може вважатися лише та сума, яка фактично була надана Банком у вигляді кредиту, тобто тіло кредиту, а відсотки за користування кредитом та підвищені відсотки, які нараховані Банком, відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не можуть вважатися доходом платника податків в розумінні ПК України, який підлягає оподаткуванню в порядку підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Отже, боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту) та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, у тому числі шляхом повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
За встановлених обставин анулювання (прощення) кредитором основної суми заборгованості за кредитом (тіло кредиту), суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що вказана сума у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом платника податку (позивача) та підлягає включенню до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
Таким чином, суди правомірно вважали доведеним порушення позивачем абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України та зазначили про обґрунтованість висновків контролюючого органу про нарахування позивачу грошового зобов`язання, де базою оподаткування визначено тіло кредиту.
Необхідно вказати, що касаційний суд не погоджується з доводами позивача, що оскільки на виконання умов кредитного договору по сплаті тіла кредиту позивачем було повернуто банку суму коштів, яка в еквіваленті до національної валюти України гривні, станом на день погашення кожного чергового платежу перевищує суму одержаного кредиту в еквіваленті до національної валюти України гривні, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага.
У свою чергу, обов`язок зі сплати податку не ставиться законодавцем у залежність від суми виданого та поверненого кредиту. Повернення позичальником основної суми боргу (наданих банком кредитних коштів), так і сплати процентів за кредитним договором з банком, обумовлені умовами самого кредитного договору.
Судами виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, у якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Доводи касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Пункт 1 частини першої статті 349 КАС України передбачає, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
У частині задоволення позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам судів у рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 343 349 350 355 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2018 у справі №804/7880/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
...................
....................
.....................
В.В. Хохуляк
І.Я. Олендер
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду