ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 804/9151/16
адміністративне провадження № К/9901/59440/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 804/9151/16
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя: С. В. Прудник) від 06 листопада 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: А. В. Шлай, О. О. Круговий, Т. С. Прокопчук) від 10 липня 2018 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2016 року Приватне акціонерне товариство «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» звернулось до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 15 серпня 2016 року:
- № 0000024701, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 31254564 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 20836376 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 10418188 грн.;
- № 0000034701, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 63850812 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 42567208 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 21283604 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані невідповідністю висновків акта перевірки від 22 липня 2016 року №133/28-01-14-00191023 щодо відсутності реального виконання господарських угод з контрагентом ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» дійсним обставинам, оскільки вони ґрунтуються на припущеннях, без належного дослідження наданих позивачем до перевірки первинних документів.
3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2018 року, у задоволенні позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями суду першої та апеляційної інстанцій, 16 серпня 2018 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга Приватного акціонерного товариства «Північний гірничо-збагачувальний комбінат», у якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2018 року та прийняти нову, якою задовольнити позов у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду (у складі колегії суддів: судді-доповідача - Шипуліної Т. М., суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.) від 27 серпня 2018 року прийнято до розгляду касаційну скаргу позивача та відкрито по ній касаційне провадження, встановлено строк у п`ятнадцять днів з моменту вручення копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу. При цьому, вказаною ухвалою відмовлено у задоволенні клопотання про зупинення виконання оскаржуваних судових рішень.
6. 04 жовтня 2018 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а судові рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
7. 22 липня 2019 року на адресу Верховного Суду надійшло клопотання позивача про залучення поданих доказів до матеріалів справи (у порядку статті 44 Кодексу адміністративного судочинства), яке обґрунтовано тим, що на день подання касаційної скарги докази: висновок Донецького науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення судової економічної експертизи від 16 листопада 2018 року № 2601 та постанови Слідчого відділу Київського ВП у м. Одесі головного управління Національної поліції в Одеській області про закриття провадження від 26 листопада 2018 року разом із супровідними листами, з огляду на дату їх прийняття не існували, а тому скаржник був об`єктивно позбавлений будь-якої можливості подати їх вчасно разом із касаційною скаргою. При цьому, у вказаному клопотанні позивач також звертає увагу на те, що зазначені вище докази повністю підтверджують правову позицію, викладену у касаційній скарзі.
8. 24 вересня 2019 року на адресу Верховного Суду надійшло заперечення на клопотання позивача про залучення поданих доказів до матеріалів справи. Клопотання обґрунтоване тим, що висновки експерта свідчать про неврахування всіх суттєвих обставин справи при вирішенні питання правомірності відображення за бухгалтерським та податковим обліком позивача операцій з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» на підставі паперових носіїв інформації, що не відповідають терміну «первинні документи», а тому використання висновку експерта, як доказу невідповідності висновків акта від 22 липня 2016 року № 133/28-01-00191023 нормам Податкового кодексу України.
9. 17 жовтня 2019 року та 22 жовтня 2019 року на адресу Верховного Суду надійшли клопотання про прискорення розгляду справи.
10. 11 серпня 2020 року та 16 грудня 2020 року на адресу Верховного Суду надійшли додаткові пояснення до касаційної скарги та доповнення до касаційної скарги.
11. На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року № 2246/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку», що унеможливлює її участь у розгляді касаційної скарги.
12. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
13. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, відмовлено у задоволенні клопотання про долучення поданих доказів до матеріалів справи на стадії касаційного перегляду, закінчено підготовку даної справи до розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
14. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Приватне акціонерне товариство «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - ПрАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат») зареєстровано 28 жовтня 1996 року виконавчим комітетом Криворізької міської ради та перебуває на податковому обліку в Дніпропетровському управлінні Офісу великих платників податків ДФС; є платником податку на додану вартість.
15. У період з 24 червня 2016 року по 15 липня 2016 року на підставі наказу № 128 від 23 червня 2016 року, згідно ухвали слідчого судді Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська Антонюка О. А. від 03 червня 2016 року у справі № 201/8298/16-к, Спеціалізованою ДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України по взаємовідносинам з ТОВ «Газукраїна-2020» за період з 01 січня 2013 року по 31 травня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки № 133/28-01-14-00191023 від 22 липня 2016 року.
16. Вказаним актом перевірки встановлено порушення позивачем:
- підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137, пункту 138.2 статті 138 та підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, статті 1, статті 3, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01 січня 2013 року по 31 травня 2016 року на загальну суму 42657208 грн., у тому числі: за 2013 рік 24912536 грн., 2014 рік 17654672 грн.;
- пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, Порядку заповнення податкової звітності, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 1492 від 25 листопада 2011 року, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього на суму 20836374,53 грн., у тому числі квітень 2013 року в сумі 3126519,68 грн., за травень 2013 року в сумі 2789511,31 грн., за червень 2013 року в сумі 1283451,92 грн., липень 2013 року в сумі 1044025,64 грн., листопад 2013 року в сумі 1178466,95 грн., за грудень 2013 року в сумі 1262674,76 грн., за січень 2014 року в сумі 7492413,77 грн., лютий 2014 року в сумі 2659310,50 грн.
17. На підставі вказаного акта 15 серпня 2016 року контролюючим органом прийнято:
- № 0000024701 про збільшення ПрАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у загальному розмірі 31 254 564 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 20 836 376 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 10 418 188 грн.;
- № 0000034701 про збільшення ПрАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» у загальному розмірі 63850812 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 42567208 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 21283604 грн.
18. Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, ПрАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» було подано до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби скаргу, за розглядом якої останнім прийнято рішення про результати розгляду скарги від 27 жовтня 2016 року № 6503/10/28-10-10-4-33, яким залишено без змін спірні податкові повідомлення-рішення, а скаргу без задоволення.
19. Досліджуючи взаємовідносини ПрАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» із контрагентом-постачальником ТОВ «Газукраїна-2020», які мали вплив на формування податкового кредиту та валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, судами встановлено, що договір поставки № 162/13/559 від 09 квітня 2013 року на постачання палива дизельного укладений між ПрАТ ПрАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат», як покупцем, та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», як постачальником, в особі директора ОСОБА_2 Податкові накладні, які виписані у 2013 році також підписані ОСОБА_2 , якого визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України, що підтверджується вироком Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року у справі № 646/3810/15-к, провадження № 1-кп/646/325/2015 (набрав законної сили 15 вересня 2015 року). При цьому, зазначеним вироком встановлена обставина придбання у листопаді 2011 року (перереєстрації) на ім`я ОСОБА_2 ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» з метою вчинення дій, пов`язаних із фіктивним підприємництвом та іншої незаконної діяльності.
20. Не погоджуючись з рішеннями відповідачів позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду за захистом своїх прав та законних інтересів.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
21. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з відсутності підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» (постачальник) за відповідним договором, враховуючи обставини, встановлені вироком Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року у справі № 646/3810/15-к.
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
23. Позивач у касаційній скарзі зазначає, що у висновках, викладених рішеннях суду попередніх інстанцій жодним чином не наведено висновків, що вказують на наявність складової фіктивності правовідносин між позивачем та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», судами не надано оцінки доказам у їх сукупності, що наявні в матеріалах справи, а висновки про відсутність підтвердження господарських операцій між сторонами викладені без жодних посилань на обставини та фактичні дані, що вказують на такі факти.
24. Окремо звертає увагу на те, що з другої половини 2013 року всі документи з боку контрагента були підписані ОСОБА_3 , що виключає можливість ОСОБА_2 прямо чи опосередковано впливати на господарську діяльність ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», з огляду на приписи статті 10 Закону України «Про господарські товариства» (у редакції, що діяла на час виникнення правовідносин між Сторонами).
25. Крім того, взаємовідносини між позивачем та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2014 року вже перевірялись відповідачем, за результатами якої було складено довідку від 24 червня 2014 року № 27/28-01-51-03/00191023, у якій були підтверджені реальність господарських взаємовідносин з даним контрагентом та правильність формування бухгалтерського та податкового обліку за даними операціями. 26.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
28. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
29. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України), що підлягає застосуванню у редакції на момент виникнення спірних правовідносин.
30. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 Податкового кодексу України).
31. За змістом статті 198 Податкового кодексу України право платника податків на включення сум податку на додану вартість (далі - ПДВ) до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником-платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений пункт 201.11 статті 201 Податкового кодексу України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).
32. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
33. Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
34. Приписами статті 9 вказаного Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
35. Отже, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
36. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
37. Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
38. При цьому, відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
39. Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість, а також включення витрат до складу оподатковуваного доходу є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
40. Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
41. При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
42. Також норми податкового законодавства не визначають місцезнаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача) щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.
43. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
44. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та включив витрати до складу оподатковуваного доходу, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного суду України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
45. Предметом спору у даній справі є правомірність формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, розрахунки по господарських операціях з контрагентом-постачальником товарів (робіт та послуг) з ТОВ ГАЗУКРАЇНА-2020».
46. З матеріалів справи вбачається, що між позивачем та його спірним контрагентом укладено договір на постачання дизельного палива.
47. Між тим, на підтвердження фактичного виконання умов вказаного договору позивачем подані ряд первинних документів, проте судами попередніх інстанцій у повній мірі не надано належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним та не досліджено їх в тому обсязі поки не виникне повне переконання в обставинах справи.
48. Тому, з метою дослідження фактичного виконання договірних відносин позивача з контрагентом, судам необхідно не лише констатувати наявність в матеріалах адміністративної справи наявність наданих позивачем копій документів, а дослідити первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарських операцій, їх відповідність вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та з наданням їм обґрунтованої оцінки, а саме: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; перевірити факт реального руху активу; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; з`ясувати, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
49. Слід також звернути увагу на те, що суди попередніх інстанцій не звернули увагу та не надали оцінки щодо підстав призначення та строків проведення перевірки, яка проведена згідно з п.п.78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та на виконання ухвали слідчого судді Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська Антонюка О. А. від 03 червня 2016 року по справі № 201 /8298/16-к, тривалість проведення якої не повинна була перевищувати 30 діб з дня її оголошення. При цьому, в наказі про № 128 від 23 червня 2016 року вказано про проведення перевірки з 24 червня 2016 року терміном 15 робочих днів, в той же час акт перевірки був датований 22 липня 2016 року. Тобто, наведена перевірка на виконання ухвали слідчого судді проведена поза строку встановленого для її проведення (постанова Верховного Суду від 03 квітня 2020 року у справі № 815/3614/15).
50. За приписами підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі, коли отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
51. Згідно з пунктом 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла до 01 вересня 2015 року) у разі, якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи), предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку.
52. Відповідно до підпункту пункту 54.3 статті 54 54.3.4 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла до 01 вересня 2015 року) контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків.
53. 17 липня 2015 року Верховною Радою України прийнято Закон України № 655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків». Вказаним Законом, який набрав чинності 01 вересня 2015 року, виключено підпункт 54.3.4 пункту 54.3 статті 54 та пункт 86.9 Податкового кодексу України.
54. У свою чергу, цим же Законом підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 36 такого змісту: «у разі, якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом № 655-VIII і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили».
55. Отже, підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки, яка проводилась на підставі статті 78.1.11 Податкового кодексу України, є отримання відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), однак лише у межах кримінальних проваджень про кримінальні правопорушення, розпочатих до набрання чинності Законом № 655-VIII, тобто до 01 вересня 2015 року.
56. У свою чергу, запровадження податковим органом загального порядку прийняття податкових повідомлень-рішень після означеної дати (пункт 86.8 статті 86 Податкового кодексу України) зумовлює необхідність оцінки доказів у справі без врахування результатів кримінального провадження, в межах якого призначена та проведена перевірка (постанова Верховного Суду від 11 червня 2019 року у справі № 826/7428/16).
57. Враховуючи підстави призначення та проведення перевірки відповідно до п.п. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та на виконання ухвали слідчого судді, суди попередніх інстанцій під час ухвалення судових рішень не дослідили в межах якого кримінального провадження призначена перевірка, коли провадження розпочато, відносно кого та чи є відповідне судове рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
58. Наведені обставини мають відповідне значення з огляду на положення пункту 86.9 статті 86 та пункту 36 Підрозділу 10. Інші перехідні положення Податкового кодексу України, потребують встановленню та додаткової правової оцінки.
59. Окрім цього, відсутня належна правова оцінка та висновки судів попередніх інстанцій щодо дотримання відповідачем вимог п. 78.2. ст.78 Податкового кодексу України щодо можливості призначення та проведення позапланової виїзної документальної перевірки відносно позивача стосовно періоду, який вже був предметом раніше проведеної перевірки контролюючим органом про що складено акт перевірки від 07 листопада 2014 року № 1781/2200/34280915.
60. Суд зазначає, що у випадку оскарження податкових повідомлень-рішень, суди не позбавлені можливості надати правову оцінку в частині порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
61. Разом з тим, обґрунтовуючи висновок про відсутність підстав для задоволення позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, вказав на наявність вироку щодо посадової особи ТОВ ГАЗУКРАЇНА-2020».
62. Так, Верховним Судом України неодноразово з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту, є безпідставними.
63. Вказаний правовий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року (справа № 21-4781а15), від 22 березня 2016 року (справа № 21-170а16), від 22 березня 2016 року (справа № 21-2927а15), від 29 березня 2016 року (справа № 21-5315а15), від 12 квітня 2016 року (справа № 21-3270а15), від 12 квітня 2016 року (справа № 21-3635а15), від 19 квітня 2016 року (справа № 21-4985а15), від 26 квітня 2016 року (справа № 21-4976а15), від 24 травня 2016 року (справа № 21-5332), від 14 червня 2016 року (справа № 21-1318а16).
64. Водночас, Верховний Суд у постановах від 03 березня 2020 року (справа № 520/3580/19), від 18 грудня 2019 року (справа №826/10951/18) зазначив, що сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність усіх господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.
65. Відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
66. Суд визнає, що судами попередніх інстанцій не оцінено змісту вироку а саме, Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року у справі №646/3810/15-к, провадження № 1-кп/646/325/2015, питання щодо набуття законної сили, та не встановлено обставин, які мають значення для справи, а саме не перевірив, чи стосується воно господарської діяльності позивача у даній справі за відповідний період в сукупності з іншими доказами, а також наявності або відсутності правових наслідків дій чи бездіяльності особи (осіб), стосовно якої (яких) ухвалений вирок, в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Долучені до матеріалів справи ксерокопії первинних документів посвідчують ті обставини, що вони підписані фігурантами кримінальних справ і не надання цим обставинам оцінки при ретельному дослідженні кожного первинного документа судами попередніх інстанцій є неприпустимим з точки зору належної оцінки доказів.
67. Також, про неповне дослідження судами обставин справи свідчить також і посилання скаржника на те, що з другої половини 2013 року всі документи з боку спірного контрагента були підписані ОСОБА_3 , що виключає можливість ОСОБА_2 прямо чи опосередковано впливати на господарську діяльність ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».
68. Апеляційний суд зазначені недоліки рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року не виправив, фактично продублювавши його висновки у своїй постанові, та не навів жодних мотивів, викладені в апеляційній скарзі.
69. Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
70. За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, який не ґрунтується на матеріалах справи, про те, що первинні документи по господарським операціям з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» є неналежними доказами, оскільки не містять даних щодо обставин реальності здійснення таких операцій; судами не забезпечено повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
71. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, повно та об`єктивно дослідити докази у їх взаємній сукупності та обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
72. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин судам слід враховувати висновки щодо застосування норм права, викладених у постановах Верховного Суду в подібних правовідносинах.
73. За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
74. Підсумовуючи наведене, Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасуванню судових рішень, з направленням справи відповідно до правил статті 353 КАС України на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341 345 349 350 356 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2018 року скасувати, а справу № 804/9151/16 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов