ф
ПОСТАНОВА
Іменем України
17 квітня 2020 року
Київ
справа №806/124/17
адміністративне провадження №К/9901/39822/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в письмовому провадженні
касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Житомирський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України»
на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14.02.2017 (суддя: Попова О.Г.)
та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 (Головуючий суддя Котік Т.С., судді: Жизевська А.В., Охрімчук І.Г.)
у справі № 806/124/17
за позовом Дочірнього підприємства «Житомирський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України»
до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області,
третя особа: філія «Коростенській райавтодор Дочірнього підприємства «Житомирській облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України»
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:
У січні 2017 року Дочірнє підприємство «Житомирський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі - позивач, ДП «Житомирський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України») звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Житомирській області), третя особа: філія «Коростенській райавтодор Дочірнього підприємства «Житомирській облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі- третя особа, філія), в якому просило суд, з урахуванням заяви про зменшення розміру позовних вимог, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0032881302 від 11.11.2016 на суму 6265,65 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0032901302 від 11.11.2016 на суму 117,97 грн.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 14.02.2017 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 скасовано постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14.02.2017 в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.11.2016 № 0032901302 та прийнято в цій частині нове рішення, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.11.2016 № 0032901302 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 117, 97 грн. В решті постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14.02.2017 залишено без змін.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14.02.2017 та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що за змістом положень підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Отже банківська установа не вправі приймати від платника податків платіжні документи на перерахування доходу без одночасного подання останнім платіжних документів на перерахування ПДФО та військового збору. У разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України. Позивачем під час виплати заробітної плати було сплачено податок на доходи фізичних осіб, але помилково вказано в платіжному доручення інший розрахунковий рахунок. Наступного дня позивач звернувся з заявою про зарахування помилково перерахованих коштів, що і зробив відповідач, але незаконно розділивши сплачений податок та неправомірно застосувавши до позивача штрафні санкції. Позивачем податок сплачувався під час виплати доходу.
Відповідач письмово проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржуване судове рішення законним, обґрунтованим, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
Колегія суддів зазначає, що переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент розгляду справи судом касаційної інстанції).
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог не оскаржувалося.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 16.03.2018 касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДФС у Житомирській області від 29.09.2016 №1444, №1445, №1446, №1447 відповідно до підпунктів 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, статей 77 82 Податкового кодексу України посадовими особами відповідача було проведено планову виїзну документальну перевірку філії "Коростенський райавтодор" ДП "Житомирський облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016.
За результатами перевірки Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області складено акт № 67/06-30-14-01/26193002 від 28.10.2016, за яким встановлені порушення:
- підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме: податок на доходи фізичних осіб, який підлягає сплаті до бюджету у строки, встановлені Податкового кодексу України для місячного податкового періоду, перераховувалися до бюджету у періоді з 01.01.2013 по 30.06.2016 не в повному обсязі та несвоєчасно, в результаті чого нараховано пеню;
- підпунктів 1.6 та 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, зокрема, встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору за період з 01.08.2014 по 30.06.2016, який підлягає сплаті до бюджету в строки, встановлені статтею 168 Податкового кодексу України, в результаті чого нараховано пеню;
- частини 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-IV, в результаті чого донараховано єдиний соціальний внесок на базу нарахування єдиного внеску, яка не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід) в сумі 622,26 грн., а саме: січень 2015 року на суму 17,58 грн.; лютий 2015 року на суму 126,46 грн., березень 2015 року на суму 478,22 грн.
Контролюючим органом було здійснено розрахунок штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), згідно акту № № 67/06-30-14-01/26193002 від 28.10.2016, відповідно до якого позивачу було збільшено грошове зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 31 121,01 грн. та нараховано пеню у розмірі 7870,65 грн.
На підставі акту перевірки Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення № 0032881302 від 11.11.2016, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 27106,13 грн. та нараховано пеню у розмірі 6849,53 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0032901302 від 11.11.2016, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 3703,75 грн. та нараховано пеню у розмірі 1021,12 грн.
Відповідно до відомостей про повноту та своєчасність перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб (а.с. 61-67) відомостей про повноту та своєчасність перерахування до бюджету утриманих сум військового збору із заробітної плати (а.с. 57-60), що також підтверджується поясненнями представників позивача, заробітна плата працівникам та податок на доходи фізичних осіб, військовий збір не сплачувалися вчасно.
Так, в ході перевірки наявності заборгованості по виплаті заробітної плати найманим працівникам встановлено, що на ДП "Житомиравтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" філії "Коростенський райавтодор" станом на 01.01.2013 на підприємстві рахувалася кредиторська заборгованість по бухгалтерському рахунку 661 в сумі 104316,20 грн., що не заперечується позивачем. Сума заборгованості по заробітній платі найманим працівникам, яка наведена в додатку до акту перевірки без нарахування заробітної плати за червень 2016 року в сумі 76361,00 грн. (а.с. 67), в зв`язку із терміном виплати за червень 2016 року до 10 липня 2016 року.
Перевіркою питань щодо повноти сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлено:
- станом на 01.01.2013 сальдо по податку на доходи фізичних осіб Кт 641/3 складає 4870,45 грн. (а.с. 61);
- за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 нараховано податку на доходи фізичних осіб у розмірі 449953,11 грн. (а.с. 61-67);
- за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 перераховано податку на доходи фізичних осіб у розмірі 441544,11 грн. (а.с. 61-67);
- станом на 30.06.2016 сальдо по податку на доходи фізичних осіб Кт 641/3 складає 13279,14 грн. (без нарахування податку за червень 2016 року в сумі 13759,30 грн. в зв`язку з терміном перерахування податку за червень 2016 року в липні 2016 року) (а.с. 67).
Наявність кредиторської заборгованості по заробітній платі та кредитового сальдо по податку на доходи фізичних осіб як на початок перевірки, так і на кінець перевіряємого періоду визнано представниками позивача та підтверджено в ході розгляду справи.
Також, в ході перевірки було встановлено, що у зв`язку із несвоєчасною виплатою заробітної плати, яка призвела до несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб, військовий збір з заробітної плати за перевірений період до бюджету перераховувався невчасно, що підтверджується відомостями про повноту та своєчасність перерахування до бюджету утриманих сум військового збору з заробітної плати (а.с. 57-60).
Зі змісту позовної заяви та заяви про зменшення розміру позовних вимог (а.с. 91), наданих представниками позивача пояснень, позивач визнає виявлені контролюючим органом порушення статті 126 Податкового кодексу України та погоджується із нарахуванням штрафу згідно вимог статті 126 Податкового кодексу України, проте не погоджується із застосуванням штрафної санкції відповідно до статті 127 Податкового кодексу України.
Відмовляючи частково у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з такого.
За результатами проведеної контролюючим органом перевірки встановлено, що у філії "Коростенський райавтодор" наявна заборгованість по ПДФО за попередні звітні періоди, а представниками позивача цей факт визнано.
Встановлено, що позивачем заробітна плата за серпень-вересень 2015 року виплачена 01.12.2015 року (платіжне доручення № 50). Однак, прибутковий податок, утриманий за вказаний період у розмірі 18120,00 грн. сплачено позивачем не на той рахунок, що підтверджується змістом листа філії "Коростенський райавтодор" від 02.12.2015, отже вказані обставини свідчать про те, що філією допущено порушення вимог пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.
Також, встановлено, що позивачем 04.12.2015 погашена заборгованість по заробітній платі за жовтень 2015 року згідно платіжного доручення № 61 від 04.12.2015.
Разом з нарахуванням та виплатою заробітної плати позивачем нараховувався ПДФО, однак, у зв`язку із існуванням заборгованості за попередні податкові періоди, оплата податку не відбувалась. Зазначені податки з ПДФО погашались 04.12.2015, 08.12.2015 та 09.12.2015 року відповідно.
З огляду на вищезазначене, колегія суддів суду апеляційної інстанції погодилася з висновком суду першої інстанції, що виплата заробітної плати по філії "Коростенський райавтодор" проводилася несвоєчасно, сплата позивачем податку на доходи фізичних осіб відбувалася після виплати заробітної плати, а зазначені платежі зараховувалася в рахунок погашення вже існуючої, попередньої заборгованості по несплаченому податку на доходи з фізичних осіб, а тому податковим органом було правомірно нараховано штрафну санкцію на підставі статті 127 Податкового кодексу України згідно податкового повідомлення-рішення № 0032881302 від 11.11.2016 на суму 6265,65 грн.
З такими висновками судів попередніх інстанцій не погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, виходячи з такого.
Так, відповідно до підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Згідно із підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За змістом підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Таким чином, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені Податковим кодексом України для місячного податкового періоду.
Відповідно до підпункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Згідно із підпунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Таким чином, положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України.
В свою чергу, положеннями статті 127 Податкового кодексу України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Вказане узгоджується із висновком Верховного Суду України, викладеним у постанові №21-2919а15 від 10.11.2015.
Разом з тим, згідно з пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Отже, вказаною нормою Податкового кодексу України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи «призначення платежу» у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України.
В свою чергу, штрафні санкції згідно із пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Таким чином, відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Вказана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 23.05.2019 у справі № 806/2699/16 та від 13.02.2020 у справі №806/129/17.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків щодо відмови у задоволенні позовних вимог в частині.
За правилами частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись статтями 243 246 250 341 345 349 351 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Житомирський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» задовольнити.
Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14.02.2017 та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0032881302 від 11.11.2016 на суму 6265,65 грн та ухвалити в цій частині нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.11.2016 в частині застосування штрафних санкцій на суму 6265,65 грн. В іншій частині постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. ВасильєваСудді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко