04.05.2024

№ 807/2849/14

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2020 року

м. Київ

справа №807/2849/14

касаційне провадження №К/9901/28276/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015 (судді: Коваль Р.Й., Гуляка В.В., Судова-Хомюк Н.М.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Іршавському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (правонаступник Хустська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Закарпатській області) про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до ДПІ в Іршавському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (правонаступник Хустська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Закарпатській області), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.06.2014 № 13841-15 про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб у розмірі 29 248,50 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що розмір орендної плати визначено відповідно до договору оренди земельної ділянки від 03.05.2007 №0407070500001, із урахуванням додаткової угоди №1 до цього договору оренди земельної ділянки від 17.01.2008, яка сплачувалась у повному обсязі відповідно до виправлень у договорі та заборгованість з орендної плати у позивача відсутня.

Закарпатський окружний адміністративний суд постановою від 17.10.2014 адміністративний позов задовільнив.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 11.11.2015 скасував постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.06.2015 та відмовив у задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до ДПІ в Іршавському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (правонаступник Хустська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Закарпатській області) про скасування податкового повідомлення-рішення.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015 як незаконну та залишити в силі постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17.10.2014.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права: пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, пункту 2.4 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.11.2012 № 1236, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20.12.2012 за № 2135/22447, пункту 1 частини третьої статті 2, статей 69-71 159 161 Кодексу адміністративного судочинства України, зазначаючи, що відповідач не надав позивачці розрахунку податкового зобов`язання, який є невід`ємною частиною податкового повідомлення-рішення, а суди не з`ясували, чи складався такий розрахунок та причини ненаправлення його позивачці. Суди не врахували, що позивачка не порушувала вимог пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України, на порушення яких указує контролюючий орган у податковому повідомленні-рішенні, оскільки своєчасно та відповідно до умов договору оренди землі сплачувала орендну плату за користування земельною ділянкою. Відповідач не довів, а суди не перевірили обґрунтованість та правомірність визначеної суми податкового зобов`язання. Надана відповідачем у підтвердження правильності суми визначеного податкового зобов`язання копія розрахунку-витягу із бази податкових даних підтверджує лише наявність у базі податкових даних відомостей про податкові зобов`язання позивачки, містить лише формулу, за якою розраховується сума податкового зобов`язання, період, за який нараховується сума, площу земельної ділянки та кінцеву сума податкового зобов`язання, проте не підтверджує підстави їх виникнення.

У поданих на касаційну скаргу запереченнях ДПІ в Іршавському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (правонаступник Хустська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Закарпатській області) просить відмовити у задоволенні касаційної скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 16.02.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

Верховний Суд ухвалою від 07.09.2020 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 08.09.2020.

Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

На підставі розпорядження голови Іршавської районної державної адміністрації Закарпатської області (далі - Іршавська РДА) від 23.04.2007 № 212 «Про затвердження проекту землеустрою щодо відведення земельної ділянки в користування на умовах оренди для риборозведення» між громадянами ОСОБА_1 і ОСОБА_2 (далі - орендарі) та Іршавською РДА (орендодавець) 03.05.2007 укладено договір оренди земельної ділянки для риборозведення за адресою: урочище «Вовчі ями» у с. Горбок Доробратівської сільської ради Іршавського району (далі - договір оренди), згідно з яким орендодавець надає орендарям у строкове платне користування строком на 49 років земельну ділянку сільськогосподарського призначення за межами населеного пункту загальною площею 3, 8998 квадратних метрів, у тому числі 3, 6809 квадратних метрів - під водоймами.

Договір зареєстрований Закарпатською регіональною філією ДП «Центр державного земельного кадастру при Держкомземі України», про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 03.05.2007 за №2121983200-0407070500001.

Орендна плата відповідно до умов пунктів 9 - 11 договору оренди земельної ділянки від 03.07.2007 вноситься у грошовій формі у розмірі 0,5 грн за 1 квадратний метр в рік загальною сумою 19 499, 00 грн, щоквартально у розмірі 3 749, 75 грн не пізніше 15 числа наступного кварталу.

Пунктом 12 вказаного вище договору оренди земельної ділянки передбачено, що у разі невнесення орендної плати у строки, визначені договором, справляється пеня у розмірі 2,0% несплаченої суми за кожен день прострочення.

Оскільки, на момент укладення договору оренди не було проведено нормативно-грошову оцінку земельної ділянки, тому розмір орендної плати зазначеної у пункті 9 договору оренди розраховано, виходячи з площі земельної ділянки, переданої у оренду громадянам ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на підставі розпорядження голови Іршавської районної державної адміністрації Закарпатської області від 23.04.2007 №212.

Однак, 10.12.2007 розпорядженням Іршавської РДА №711 внесено зміни до пункту 3 розпорядження Іршавської РДА від 23.04.2007 №212, якими орендну плату за використання земельної ділянки площею 3, 8998 га у розмірі 3,4 грн за 0,01 га на рік, загальною сумою 1 325, 17 грн.

На виконання Розпорядження від 10.12.2007 №711 Іршавська РДА внесла вказані зміни до пункту 9 Договору оренди шляхом укладення 17.01.2008 з ОСОБА_1 та ОСОБА_2 додаткової угоди №1 до договору оренди, якою пункти 9 та 11 договору оренди щодо розмірів орендної плати виклала у новій редакції і визначила, що орендна плата вноситься у грошовій формі в розмірі 3,4 грн за 0,01 га на рік загальною сумою 1 325, 17 грн на рік; орендну плату вносити щомісячно у сумі 110, 44 грн.

Статтями 125 та 126 Земельного кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав, яка оформлюється відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень".

Проте, орендарями на момент звернення до суду так і не проведено державну реєстрацію додаткової угоди №1 до договору оренди.

Відповідно до частини першої статті 631 ЦК України строком договору є час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати свої обов`язки відповідно до договору.

Згідно із частиною першою статті 638 ЦК України договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.

Так, 31.03.2014 Державна податкова інспекція в Іршавському районі ГУ Міндоходів у Закарпатській області отримавши довідки Хустівської об`єднаної Держфінінспекції, складені за результатами ревізії Доробратівської сільської ради, згідно з якими виявлено різницю між фактично сплаченими орендарями сумами орендної плати та тими, що належало сплатити відповідно до умов договору оренди земельної ділянки, направила громадянам ОСОБА_1 та ОСОБА_2 повідомлення-рішення форми «Ф» від 24.06.2014 №13841-15.

Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням форми «Ф» від 24.06.2014 №13841-15, яким нараховано податкове зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб у сумі 29 248, 50 грн, за землю за період 2012 - 2014 років слугував висновок контролюючого органу про порушення вимог пункту 286.5 статті 286 розділу ХІІІ Податкового кодексу України.

Контролюючий орган виходив з того, що відповідно до договору оренди від 03.05.2007 №2121983200-0407070500001 укладеного Іршавською РДА з орендарями сума орендної плати складає 19 499, 00 грн, а суми вказані у наданому примірнику позивачем договору оренди земельної ділянки, де у тексті основного договору зроблено виправлення від руки друкованого розміру орендної плати з 19 499, 00 грн на 1 325,17 грн та засвідчене печаткою відділу земельних ресурсів в Іршавському районі, яке не є стороною даного договору оренди, а також надана копія додаткової угоди від 17.01.2008 №1 до договору оренди земельної ділянки від 03.05.2007, яка не зареєстрована у Державному реєстрі земель не являються підставою для сплати земельного податку у вказаних у них розмірі. Позивач таким чином не виконав такі обов`язки за 2012, 2013 та 2014 роки.

Державна реєстрація додаткової угоди від 17.01.2008 №1 до договору оренди земельної ділянки від 03.05.2007 орендарями не проводилась.

Ухвалюючи рішення на користь позивача суд першої інстанції посилався на те, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців ОСОБА_1 , ідентифікаційний номер фізичної особи-платника податків НОМЕР_1 , зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , державним реєстратором виконавчого комітету Мукачівської міської ради Закарпатської області 24.03.2005 зареєстрований як фізична особа - підприємець.

Відповідно до свідоцтва платника єдиного податку серія НОМЕР_2 ОСОБА_1 , ідентифікаційний номер фізичної особи-платника податків НОМЕР_1 , із 01.01.2012 перебуває на спрощеній системі оподаткування із видом господарської діяльності за КВЕД - роздрібна торгівля на ринках.

За таких обставин Закарпатський окружний адміністративний суд вважає, що розрахунок нарахування орендної плати з фізичних осіб податковим органом проведено безпідставно.

Суд першої інстанції вірно зазначає, що до спірних правовідносин, не підлягає застосуванню Закон України від 03.07.1992 «Про плату за землю», який втратив чинність з 01.01.2011 згідно з Прикінцевих положень Розділу ХІХ Податкового кодексу України, які посилався у своєму адміністративному позові ОСОБА_1 .

Водночас, суд апеляційної інстанції під час дослідження матеріалів справи та скасовуючи рішення суду першої інстанції, звертає увагу на невідповідність висновків суду обставинам справи та з помилковим застосуванням норм матеріального права під час вирішення питання по суті.

В обґрунтування свого рішення Львівський апеляційний адміністративний суд зазначає, що висновки податкового органу щодо зміни розміру орендної плати відповідають вимогам закону, оскільки додаткова угода від 17.01.2008 №1 до договору оренди земельної ділянки від 03.05.2007 не зареєстрована відповідно до вимог законодавства.

Крім того, звернув суд увагу на те, що внесені додатковою угодою від 17.01.2008 №1 до договору оренди земельної ділянки від 03.05.2007 зміни розміру орендної плати не відповідають вимогам закону, оскільки відповідно до довідки управління Держгеокадастру в Іршавському районі Закарпатської області ГУ Держгеокадастру у Закарпатській області від 13.10.2015 №02-15/1360 нормативна грошова оцінка спірної земельної ділянки на 2007 рік становить 34 595, 85 грн, тобто розмір орендної плати, визначений додатковою угодою від 17.01.2008 №1 до договору оренди земельної ділянки від 03.05.2007, є меншим від розміру податку, що встановлений статтями 274, 288 ПК України (у редакції, чинній на дату виникнення відносин).

Підпунктом 288.1.1 пункту 288.1 ст. 288 ПК України встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Нормами пункту 288.5 цієї статті, як у редакції до внесення змін Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII, після набрання цим Законом законної сили, так і у редакції, після внесення змін Законом України від 21.12.2016 № 1797-VIII, законодавцем встановлені мінімальну та максимальну граничні межі розміру орендної плати, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.

Частиною 1 ст. 210 Цивільного кодексу України встановлено, що правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках, встановлених законом. Такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації.

Відповідно до частини другої статті 792 ЦК України відносини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються законом.

Спеціальним законом, яким регулюються відносини, пов`язані з орендою землі, є Закон України «Про оренду землі» (далі - Закон № 161-XIV, у редакції, чинній на дату виникнення відносин, з приводу прав і обов`язків у яких виник спір).

Відповідно до ст. 14 Закону № 161-XIV договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально.

Типова форма договору оренди землі затверджується Кабінетом Міністрів України.

Договір оренди землі набирає чинності після його державної реєстрації (ст. 18 цього Закону).

Згідно зі ст. 20 цього Закону укладений договір оренди землі підлягає державній реєстрації.

Право оренди земельної ділянки виникає з дня державної реєстрації цього права відповідно до закону, що регулює державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.

За змістом статей 18, 20 Закону № 161-XIV договір оренди землі підлягає державній реєстрації, якщо такий договір укладений та набирає чинності після такої реєстрації.

Частиною 3 ст. 640 ЦК (у редакції, чинній на дату укладення додаткової угоди 2008 рік) договір, який підлягає нотаріальному посвідченню або державній реєстрації, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення або державної реєстрації.

Відповідно до частини 3 ст. 653 ЦК у разі зміни або розірвання договору зобов`язання змінюється або припиняється з моменту досягнення домовленості про зміну або розірвання договору, якщо інше не встановлено договором чи не обумовлено характером його зміни.

Зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту (ст. 654 ЦК).

Договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов`язковість його виконання сторонами тощо.

Набрання договором чинності є моментом у часі, коли починають діяти права та обов`язки по договору, тобто коли договір (як підстава виникнення правовідносин та письмова форма, в якій зафіксовані умови договору) стає правовідносинами, на виникнення яких було спрямоване волевиявлення сторін.

Із аналізу наведених норм права, касаційний суд приходить до висновку про те, що додаткова угода від 17.01.2008 №1 до договору оренди земельної ділянки від 03.05.2007 підлягав обов`язковій державній реєстрації шляхом внесення відповідного запису до Державного реєстру земель, як і договір оренди земельної ділянки від 03.05.2007 за №2121983200-0407070500001.

У разі відсутності факту державної реєстрації додаткової угоди до договору оренди земельної ділянки у сторін цієї додаткової угоди не виникають права та обов`язки, які нею визначені.

Отже, суд вважає, що сплата позивачем податкового зобов`язання з орендної плати за землю, виходячи із умов, визначених додатковою угодою, яка не набрала чинності є неправомірним.

Наведена позиція відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постановах від 18.12.2013 у справі №6-127цс13 та від 18.01.2017 у справі №532/129/16-ц, яка за вимогами ч. 1 ст. 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанції) має бути судами попередніх інстанцій правильно врахована.

Суд першої інстанції, застосовуючи зазначені норми матеріального права, дійшов хибного висновку про те, що позивачеві безпідставно проведено розрахунок нарахування орендної плати з фізичних осіб податковим органом, оскільки застосовуючи до правовідносин, що виникли на підставі договору оренди земельної ділянки, норми, які регулюють питання сплати земельного податку, що є об`єктом такого оподаткування та умови оподаткування за спрощеною системою, залишив поза увагою те, що предметом спору є плата за землю, проте різні її форми, а саме: не нарахування земельного податку, а донарахування орендної плати безпідставно зменшеної орендарями, як встановлено рішенням суду апеляційної інстанції.

Відповідно до Податкового кодексу України плата за землю - це обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Земельний податок - це обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (п. п. 14.1.72 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

Власники земельних ділянок - це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які відповідно до законодавства набули право власності на землю в Україні, а також територіальні громади та держава щодо земель комунальної та державної власності відповідно (пп. 14.1.34 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Землекористувачами є юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким згідно із законом надано у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди (пп. 14.1.73 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки (п. 288.2 ст. 288 Податкового кодексу).

Об`єктами оподаткування земельним податком є (п. 270.1 ст. 270 Податкового кодексу) - земельні ділянки, що перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), що знаходяться у власності; земельна ділянка, надана в оренду (п. 288.3 ст. 288 Податкового кодексу).

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XIII - орендна плата) (пп. 14.1.136 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Плата за землю обчислюється виходячи з бази оподаткування, якою є (п. 271.1 ст. 271) нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, встановленого відповідно до ст. 289 Податкового кодексу; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів (пп. 14.1.125 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Також, позивач у касаційній скарзі не наводить обґрунтованих даних, які б спростовували правильність висновків суду апеляційної інстанції щодо недійсності додаткової угоди від 17.01.2008 №1 до договору оренди земельної ділянки від 03.05.2007, не надав і доказів того, що йому направлялись податковим органом, окрім, наданого із адміністративним позовом повідомлення-рішення зі сплати орендної плати, саме податкові повідомлення-рішення зі сплати земельного податку, а тому доводи касаційної скарги не можуть прийнятись судом з огляду на невідповідність вимогам закону.

Суд касаційної інстанції, з огляду на положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права і не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів на іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Отже, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до встановлених цими судами на підставі безпосередньо досліджених та оцінених доказів обставин.

Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції допустив неправильне їх застосування до установлених ним на підставі безпосередньо досліджених доказів обставин, а судом апеляційної інстанції прийнято правильне по суті рішення.

Керуючись статтями 343, 350, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Т.М. Шипуліна В.В. Хохуляк