№ 808/714/17

ПОСТАНОВА

Іменем України

16 квітня 2020 року

Київ

справа №808/714/17

касаційне провадження №К/9901/40611/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.05.2017 (суддя Стрельнікова Н.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2017 (головуючий суддя - Чумак С. Ю., судді: Гімон М.М., Юрко І.В.) у справі № 808/714/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень від 08.09.2016 № 0001281401, № 0001291401 та № 0001301401.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 16.05.2017 позовні вимоги залишив без задоволення.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 27.07.2017 залишив постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.05.2017 без змін.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.05.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2017, ухвалити нове судове рішення про задоволення позову.

В обґрунтування своїх вимог посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), частини четвертої статті 11, частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).

Зокрема, вказує на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної правої оцінки обставинам справи, які мають вирішальне значення для правильного вирішення спору. Так, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 наголошує на тому, що реалізовані барменом у кафе-барі алкогольний напій та тютюновий виріб належали їй (бармену) особисто, а тому підстави для притягнення позивача як суб`єкта господарювання до відповідальності за такі дії відсутні. Також позивач зазначає, що нездійснення ведення Книги обліку доходів та витрат та/або невнесення до цієї книги відомостей щодо обліку товару не є обставиною, що свідчить про реалізацію платником податку необлікованого товару та неоприбуткування готівки.

Переглядаючи оскаржені судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебуває на загальній системі оподаткування на податковому обліку в Бердянській об`єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області.

Бердянською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку кафе-бару (адреса: АДРЕСА_1 ), в якому здійснює господарську діяльність Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 15.07.2016 № 0222/08/01/14/ НОМЕР_1 .

На підставі зафіксованих у вказаному акті висновків податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.09.2016:

№ 0001281401, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію у загальній сумі 23711,00 грн., в тому числі:

в сумі 1,00 грн. на підставі пункту 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР за порушення пунктів 1, 2 частини першої статті 3 цього Закону, що полягало у проведенні розрахункової операції без використання реєстратора розрахункових операцій із роздрукуванням відповідного розрахункового документа;

в сумі 23710,00 грн. на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР за порушення пункту 12 частини першої статті 3 цього Закону, що полягало у здійсненні реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, на суму 11855,00 грн.

№ 0001291401, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію у загальній сумі 27000,00 грн., у тому числі:

у сумі 17000,00 грн. на підставі частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва й обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР за порушення частини дванадцятої статті 15 цього Закону, що полягало у здійсненні роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності ліцензії;

у сумі 10000,00 грн. на підставі частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва й обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР за порушення статті 11-1 цього Закону, що полягало у здійсненні роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів;

№ 0001301401, яким на підставі абзацу третього частини першої статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 92925,00 грн. за порушення положень пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320, що полягало у неоприбуткуванні готівки, отриманої від реалізації товару, у встановленому порядку на суму 18585,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказаних актів індивідуальної дії останні залишені без змін.

Відповідно до пунктів 1, 2 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР передбачено, що у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у розмірі - 1 гривня (якщо порушення вчинене вперше).

Відповідно до частини дванадцятої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва й обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР роздрібна торгівля тютюновими виробами може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій.

Частиною другою статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва й обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР регламентовано, що у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, фактичною підставою для застосування до позивача фінансових санкцій за реалізацію товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг без застосування реєстратора розрахункових операцій із роздрукуванням та видачею розрахункового документа (в сумі 1,00 грн.), а також за продаж тютюнового виробу без відповідної ліцензії (в сумі 17000,00 грн.) слугували зафіксовані в акті перевірки обставини щодо реалізації 12.07.2016 в кафе-барі (адреса: АДРЕСА_1 ) барменом ОСОБА_2 товару (пляшки пива марки « Стелла -Артуа» об`ємом 0,5 л, пляшки води марки « Моршин » об`ємом 0,5 л, салату «Цезар з курятиною» - 2 шт., пачки тютюнового виробу марки «Мальборо голд» та запальнички).

Обставини щодо факту реалізації барменом ОСОБА_2 вказаного товару без проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідного розрахункового документа, а також відсутність у суб`єкта господарювання Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , який здійснює господарську діяльність у кафе-барі, ліцензії на продаж тютюнових виробів сторонами у справі не заперечуються.

Натомість, позивач вказує на те, що реалізовані барменом алкогольний напій та тютюновий виріб є її особистою власністю. Однак, таку позицію судами попередніх інстанцій обґрунтовано відхилено як безпідставну.

Так, під час проведення фактичної перевірки від ОСОБА_2 не надходило заяв з посиланням на такі обставини, що підтверджується, зокрема, наданими письмовими поясненнями. При цьому бармену була надана можливість ознайомлення з усіма матеріалами перевірки, відомості про зняття залишків товару засвідчені підписами ОСОБА_2 , акт перевірки також підписано ОСОБА_2 без зауважень.

Крім того, згідно з поясненнями ОСОБА_2 , наданими під час розгляду справи в суді першої інстанції у якості свідка, отримані барменом готівкові кошти в сумі 95,00 грн. від реалізації пляшки пива марки «Стелла Артуа» об`ємом 0,5 л (за ціною 35,00 грн.) та однієї пачки тютюнового виробу марки «Мальборо голд» (за ціною 60,00 грн.) вона поклала до своєї кишені як виручку за продаж особистого товару.

Утім, такі свідчення спростовуються обставинами справи, оскільки під час проведення перевірки було здійснено перерахунок коштів у касі та складено покупюрний опис готівки, який є додатком до акту перевірки. Згідно з цим описом в касі була наявна готівка, отримана барменом ОСОБА_2 за реалізацію пива та цигарок в сумі 95,00 грн.

Більше того, поясненнями свідків - ревізорів-інспекторів ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , які проводили фактичну перевірку позивача, також підтверджено, що під час перевірки бармен ОСОБА_2 не зазначала про реалізацію пива та цигарок як її особистого товару, а готівкові кошти від реалізації зазначених товарів знаходились у касі.

З огляду на викладені обставини, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про обґрунтованість застосування до позивача фінансових санкцій в сумі 1 грн. на підставі пункту 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР за податковим повідомленням-рішенням від 08.09.2016 № 0001281401, а також в сумі 17000,00 грн. на підставі частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва й обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР за податковим повідомленням-рішенням від 08.09.2016 № 0001291401.

Також перевіркою встановлено, що в порушення вимог статті 11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР у господарській одиниці суб`єкта господарювання здійснена реалізація (роздрібна торгівля) тютюнових виробів за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, а саме: реалізовано пачку цигарок марки «Мальборо голд» за ціною 60,00 грн., ціна на пачці - 23,00 грн.

Відповідно до статті 11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР встановлена виробником або імпортером максимальна роздрібна ціна на тютюнові вироби наноситься на пачку, коробку або сувенірну коробку тютюнових виробів разом з датою їх виготовлення.

Максимальна роздрібна ціна за пачку, коробку або сувенірну коробку наноситься визначеним виробником способом у визначеному виробником місці і складається з її цифрового виразу та скороченого найменування грошової одиниці України.

Дата виготовлення наноситься визначеним виробником способом у визначеному виробником місці і складається із шести цифр, перші дві з яких означають день, наступні дві - місяць, останні дві - рік такої дати.

Нанесення максимальної роздрібної ціни та дати виготовлення на упаковку тютюнових виробів, призначених для вивезення (експортування) за межі митної території України, здійснюється згідно з умовами відповідної угоди на експорт.

Положеннями частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР передбачена відповідальність, у частині застосування фінансових санкцій у вигляді штрафів (100 відсотків вартості наявних у суб`єкта господарювання тютюнових виробів, але не менше 10000 грн.) у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін, збільшеними на суми акцизного податку.

Згідно з підпунктом 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України максимальні роздрібні ціни - це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до максимальної роздрібної ціни. Максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) встановлюються виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому цим Кодексом. Продаж суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.4, 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції); підакцизні товари (продукція) - це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.

Для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків (підпункт 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відтак, у 2016 році розмір ставки акцизного податку складав 5% від вартості.

У справі, що розглядається, суди встановили, що максимальна роздрібна ціна на товар (цигарки марки «Мальборо голд») була встановлена у сумі 23,00 грн., тобто граничною роздрібною ціною реалізованих господарською одиницею позивача тютюнових виробів є 24,15 грн. (23 грн. + 1,15 грн.), тоді як контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки було встановлено факт реалізації позивачем цих цигарок за ціною в сумі 60,00 грн., що є порушенням суб`єктом господарювання максимальних роздрібних цін на підакцизні товари (у даному випадку тютюнові вироби). Вказаний факт позивачем не спростований.

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правомірність застосування до позивача фінансових санкцій в сумі 10000,00 грн. на підставі частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР за податковим повідомленням-рішенням від 08.09.2016 № 0001291401.

З приводу зафіксованого в акті перевірки порушення позивачем пункту 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР суд касаційної інстанції звертає увагу на таке.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. (стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР).

Пункт 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

Згідно зі статтею 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР облік товарних запасів фізичною особою - суб`єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб`єктів малого підприємництва. Обов`язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

Таким чином, фізичні особи, які перебували на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 частини першої статті 3 та статті 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР були зобов`язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному законодавством.

Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Форму Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення» від 16.09.2013 № 481.

Відповідно до пункту 1 вказаного Порядку фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

При цьому така форма Книги обліку доходів і витрат не містила графи щодо ведення обліку товарних запасів.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Згідно з частиною третьою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

До документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, належать документи щодо походження товару, наприклад: накладні, податкові накладні та товарно-транспортні накладні.

У ситуації, що розглядається, свої висновки про порушення позивачем ведення обліку товарних запасів, реалізацію товарів, які не обліковані за місцем їх реалізації, податковий орган обґрунтовував встановленим фактом нестачі товарних запасів у сумі 11855,00 грн., а саме: відсутність у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відомостей щодо реалізації (вибуття) товарних запасів, на які наявні прибуткові накладні в сумі 11855,00 грн.

Також відповідач наголошував на тому, що позивач на момент проведення перевірки, незважаючи на перебування на загальній системі оподаткування, вів Книгу обліку доходів (для платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками ПДВ) за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 15.12.2011 № 1637, яка не передбачала ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

При цьому Книга обліку доходів і витрат, форма якої передбачена наказом Міністерства доходів і зборів від 16.09.2013 № 481, була зареєстрована Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 лише 21.07.2016 за № 118, тобто після закінчення фактичної перевірки.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що ведення Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 обліку доходів за формою, яка не передбачена для системи оподаткування, на якій перебуває позивач, у цій ситуації не свідчить про допущення порушення щодо неведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійсненні продажу товарів (послуг), що не відображені в такому обліку.

У свою чергу, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді першої інстанції), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Утім, визнаючи об`єктивними висновки органу доходів і зборів про здійснення реалізації позивачем товарів в сумі 11855,00 грн., які не обліковані у встановленому порядку, суди першої та апеляційної інстанцій достеменно не з`ясували чи була підставою для таких висновків відповідача відсутність у позивача первинних документів на товар.

Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про обґрунтованість застосування до позивача фінансових санкцій в сумі 23710,00 грн. на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР за податковим повідомленням-рішенням від 08.09.2016 № 0001281401 є передчасним, оскільки здійснений з порушенням офіційності з`ясування обставин справи.

Перевіркою також зафіксовано факт допущення позивачем порушень пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320, що полягало у неоприбуткуванні готівки, отриманої від реалізації товару, у встановленому порядку на суму 18585,00 грн. та слугувало підставою для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №436/95.

Абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №436/95 встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

За визначенням пункту 1.2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, оприбуткування готівки - це проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Пунктом 2.6 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 передбачено, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Тобто, вказаними нормативними положеннями передбачено два способи оприбуткування готівки в касі: у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків у разі використання реєстратора розрахункових операцій (розрахункової книжки) та в касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів за наявності каси. При цьому вимога щодо оприбуткування готівки в день одержання готівкових коштів стосується кожного із зазначених способів проведення готівкових розрахунків.

Як зазначено вище, відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом державної податкової служби.

У ситуації, що розглядається, погоджуючись з висновком податкового органу про порушення позивачем вимог пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), щодо неоприбуткування готівкових коштів в сумі 18585,00 грн., суди попередніх інстанцій виходили з тим, що позивач не здійснював ведення Книги обліку доходів і витрат як суб`єкт господарювання, який перебуває на загальній системі оподаткування.

У той же час, у наявному в матеріалах акті фактичної перевірки від 15.07.2016 № 0222/08/01/14/ НОМЕР_1 зазначено перелік Z-звітів за період з 04.06.2016 по 11.07.2016, готівкові кошти згідно з якими не оприбутковано у Книзі обліку розрахункових операцій від 10.05.2016 № 3000232102р/1.

Відтак, судами попередніх інстанцій належним чином не перевірено обставини, з якими податковий орган пов`язує допущення позивачем порушень пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Отже, з огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає передчасними висновки судів першої та апеляційної інстанції про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 92925,00 грн. на підставі абзацу третього частини першої статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 за податковим повідомленням-рішенням від 08.09.2016 № 0001301401.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, з урахуванням вищенаведених приписів процесуального закону, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність:

скасування оскаржуваних судових рішень в частині відмови в задоволенні позову в частині вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 08.09.2016 № 0001301401 та № 0001281401 в частині застосування фінансових санкцій у сумі 23710,00 грн. на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції;

залишення оскаржуваних судових рішень без змін в частині відмови в задоволенні позову щодо оскарження податкових повідомлень-рішень від 08.09.2016 № 0001291401 та № 0001281401 в частині застосування фінансових санкцій у сумі 1,00 грн. на підставі на підставі пункту 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341 349 350 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.05.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2017 у справі № 808/714/17 в частині відмови в задоволенні позову в частині вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 08.09.2016 № 0001301401 та № 0001281401 в частині застосування фінансових санкцій у сумі 23710,00 грн. - скасувати.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

У іншій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.05.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2017 у справі № 808/714/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк