ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 травня 2022 року
м. Київ
справа № 809/1279/17
адміністративне провадження № К/9901/40837/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження справу №809/1279/17 за адміністративним позовом фізичної особи ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2018 (головуючий суддя Затолочний В.С., судді: Бруновська Н.В., Матковська З.М.),
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернулася до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0045111307, №0042121307 та №0042131307 від 13.09.2017.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30.11.2017 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2018 постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30.11.2017 скасовано та прийнято нове рішення про задоволення позовних вимог.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області звернулося з касаційною скаргою до Верховного Суду.
За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В.
Ухвалою Верховного суду від 28.03.2018 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу у справі №809/1273/17.
Ухвалою від 27.05.2022 касаційний розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 30.05.2022.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на те, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального і процесуального права, неповно з`ясовано обставини справи та прийнято необґрунтоване рішення. Як вказує відповідач, позивачем не подано податкової декларації про майновий стан і доходи за та незадекларовано дохід як додаткове благо від анулювання боргу, у результаті чого занижено суму податкових зобов`язань. Податковий орган звертає увагу, що апеляційним судом зроблено помилковий висновок про скасування податкового повідомлення-рішення, з посиланням суду на те, що позичальником по валютному кредиту повернуто банку заборгованість, що в еквіваленті до гривні та перевищує суму виданого кредиту, що еквівалент гривні. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2018 та залишити в силі постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30.11.2017, якою у задоволенні позову відмовлено.
Позивач процесуальним правом заперечити проти касаційної скарги не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 28.08.2017 працівниками Головного управління ДФС в Івано-Франківській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів за період з 01.01.2016 по 31.12.2016.
За результатами перевірки складено акт від 28.08.2017 №947/09-19-13-07/ НОМЕР_1 (а.с.15-20).
Перевіркою встановлено, що ОСОБА_1 порушила вимоги:
підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачу донараховано 262646,35грн. податку на доходи фізичних осіб;
підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, а саме: позивачем не подано річну декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік, внаслідок чого до неї застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 170,00грн.;
підпункти 1.2, 1.6 пункту 16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, в результаті чого позивачу донараховано 21887,20грн. військового збору.
На підставі акту перевірки контролюючим органом 13.09.2017 прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0045111307 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на 27359,00грн., з яких 21887,2грн. за основним платежем та 5471,80грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0042121307 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій за податком на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 170грн.;
№0042131307 про збільшення суми грошового зобов`язання за податком на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 328307,94грн., з яких 262646,35грн. за основним платежем та 65661,59грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Підставою для винесення оскаржуваних рішень слугувало те, що ОСОБА_1 в 2016 році отримала дохід у вигляді додаткового блага від ПАТ «ВіЕс Банк», однак не подала декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік і, відповідно, не відобразила у податковій декларації доходи, отримані від ПАТ «ВіЕс Банк» у вигляді додаткового блага в розмірі 1459146,37грн., на підставі рішення банківської установи про анулювання боргу (тіла кредиту) ОСОБА_1 , у зв`язку з чим позивачем не нараховано та не сплачено податку з доходів фізичних осіб в розмірі 262646, 35грн. та військового збору в розмірі 21887,20грн., застосовано фінансові (штрафні) санкції за неподання річної декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік в розмірі 170,00грн.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернулась з позовом до суду про їх скасування.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції посилався на те, що ОСОБА_1 в порушення вимог чинного законодавства не подала декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік і, відповідно, у рядку « 01.07» - «інші доходи» податкової декларації не зазначила доходи, отримані нею як додаткове благо внаслідок анулювання банківськими установами заборгованості, та не сплатила податку з доходів фізичних осіб і військового збору.
Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове рішення, яким позов задоволено, керуючись тим, що в матеріалах справи відсутні докази, які підтверджують те, що Банк повідомив позивача про прощення (анулювання) боргу шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто. Суд погодився з доводами позивача про відсутність підстав для висновку про отримання останнім додаткового блага внаслідок прийняття банком рішення про анулювання боргу. Крім того, суд вказав, що оскільки на виконання умов кредитного договору по сплаті тіла кредиту позивачем було повернуто банку суму коштів, яка в еквіваленті до національної валюти України гривні, перевищує суму одержаного кредиту в еквіваленті до національної валюти України гривні, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага, яким збільшено його майновий стан чи забезпечено приріст його активів в тій чи іншій формі, відтак, в даному випадку, відсутній об`єкт оподаткування в розумінні Податково кодексу України.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку є, зокрема, податковий агент.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною першої статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України, є вичерпним, до якого згідно з підпунктом "д" включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється тільки основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Як встановлено судами попередній інстанцій та вбачається з матеріалів справи, згідно з кредитним договором №06-2/416Ф від 09.11.2007, ПАТ «ВіЕс Банк» відкрив для ОСОБА_1 кредитну лінію на поновлюваній основі та надав кредитні кошти в іноземній валюті в розмірі 220000, 00 доларів США, що станом на день їх видачі дорівнює еквіваленту 1111000,00грн., строком до 06.11.2017 на придбання продукції, особистих потреб, безпосередньо не пов`язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов`язків найманого працівника.
По кредитному договору від 07.08.2008 за № 06-2/140 ПАТ «ВіЕс Банк» видано ОСОБА_1 кредитні кошти в сумі 80000,00 доларів США, що станом на день видачі становить 387560,00грн.
Суд першої інстанції вказав, що листом №09-4/22621 від 29.12.2016 ПАТ «ВіЕс Банк» повідомлено позивача про анулювання (прощення) кредитної заборгованості за кредитним договором 06-2/416Ф від 09.11.2007, а саме: тіла кредиту 1041712,02грн. та відсотків у розмірі 98169,98грн. (а.с. 26).
Крім того, листом за № 09-4/22642 від 29.12.2016 ПАТ «ВіЕс Банк» повідомлено ОСОБА_1 про прийняття рішення щодо анулювання (прощення) кредитної заборгованості за кредитним договором №06-2/140 від 07.08.2018, а саме: тіла кредиту у розмірі 417434,35грн. та відсотків у розмірі 38394,29грн. (а.с.27).
Цими листами роз`яснено позивачу, що анульована сума заборгованості являється її доходом, отриманим як додаткове благо, а тому їй необхідно самостійно сплатити податок з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб.
У свою чергу, апеляційний суд зазначив, що в матеріалах справи відсутні докази, які підтверджують те, що ПАТ «ВіЕс Банк» повідомив ОСОБА_1 про прощення (анулювання) боргу шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто. Сторонами у справі не заявлялося клопотань про необхідність долучення таких доказів до справи та неможливість з поважних причин надання суду першої інстанції зазначених доказів.
Разом з тим, матеріали справи свідчать, що Банком повідомлено позивача про прощення (анулювання) боргу та необхідність самостійно сплатити податок з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, що підтверджується листами Банку, які адресовані позивачу (арк.спр. 26, 27, том І), власними твердженнями позивача про повідомлення її, що Банком анульовано борг, зокрема, але не виключно: у поясненнях щодо декларування доходу (арк.спр. 30, том І), запереченні на Акт перевірки (арк.спр. 35, том І).
З урахуванням викладеного, Суд не може погодитись з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для скасування спірних рішень податкового органу, посилаючись на недоведення дотримання Банком порядку повідомлення боржника про прощення (анулювання) боргу.
Крім того, апеляційний суд вважав, що відсутні підстави для висновку про отримання позивачем додаткового блага внаслідок прийняття банком рішення про анулювання боргу, оскільки позивачем сплачено на користь банку більшу суму основного боргу, ніж було отримано в якості кредиту, що свідчить про понесені позичальником збитки, а не отримання ним доходу у вигляді додаткового блага, а відтак відсутній об`єкт оподаткування у розумінні вимог статті 14, пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України.
Необхідно вказати, що касаційний суд не погоджується з доводами позивача та суду апеляційної інстанції, що оскільки на виконання умов кредитного договору по сплаті тіла кредиту позивачем було повернуто банку суму коштів, яка в еквіваленті до національної валюти України гривні, перевищує суму одержаного кредиту в еквіваленті до національної валюти України гривні, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага.
У свою чергу, обов`язок зі сплати податку не ставиться законодавцем у залежність від суми виданого та поверненого кредиту. Повернення позичальником основної суми боргу (наданих банком кредитних коштів), так і сплати процентів за кредитним договором з банком, обумовлені умовами самого кредитного договору.
На підставі встановлених судами обставин, керуючись нормативним регулюванням, що підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, суд касаційної інстанції вважає правильними висновки суду першої інстанції, що з урахуванням норм ПК України обґрунтовано можна вважати, що сума прощеного позивачу Банком боргу у розмірі 1459146,37грн. (тіло кредиту), згідно абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
За таких обставин, ОСОБА_1 повинна була подати податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік та задекларувати анульовану заборгованість, отриману як дохід від ПАТ «ВіЕс Банк» у вигляді додаткового блага та сплатити податок з доходів фізичних осіб.
Крім іншого, судом першої інстанції розглянуто доводи позивача щодо примусового стягнення Банком кредитної заборгованості.
Матеріалами справи підтверджується, що 09.10.2015 відкрито виконавче провадження №48969535 про стягнення з ОСОБА_1 на користь ПАТ ВіЕсБанк кошти в розмірі 1601027,37грн. за кредитним договором №06-2/416Ф, та виконавче провадження № 48969806 про стягнення з ОСОБА_1 на користь ПАТ «ФольксБанк» боргу по кредитному договору № 61-2/140 в розмірі 620912,16грн. По вказаних виконавчих провадженнях розпочато примусове виконання. Проте, під час примусового виконання рішень судів у вищезазначених виконавчих провадженнях на рахунки стягувача кошти не надходили. Таким чином, стягнення з позивача не проводилось.
За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Таким чином, переглянувши судове рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм процесуального права, Верховний Суд вважає, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Згідно частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
За вказаних обставин постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341 345 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2018 задовольнити.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2018 у справі №809/1279/17 скасувати.
Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30.11.2017 у справі №809/1279/17 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
-------------------
-------------------
-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду