№ 813/6822/14

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2022 року

м. Київ

справа № 813/6822/14

адміністративне провадження № К/9901/26816/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П., Чумаченко Т.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ``Універсальна бурова техніка`` до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області (процесуальний правонаступник Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2016 (суддя Мартинюк В.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2016 (головуючий суддя Онишкевич Т.В., судді: Дякович В.П., Левицька Н.Г.),

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю ``Універсальна бурова техніка`` (далі - ТОВ ``Універсальна бурова техніка``, товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області (далі - ОДПІ, відповідач), правонаступником якої є Дрогобицька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.09.2014:

№0000501702 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 195' 425,12 грн;

№0004982201 - про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 179' 057,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій - 44' 765,00 грн;

№0005022211 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 228' 333,00 грн, в тому числі: основний платіж - 152' 222,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 76' 111,00 грн;

№0004992201 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 10' 554,00,00 грн, в тому числі: основний платіж - 8443,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 2111,00 грн;

№000500220 - про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2013 року на 3' 232' 670 грн;

№0005012211 - про нарахування пені за порушення термінів розрахунку у зовнішньоекономічній діяльності (далі - ЗЕД) на суму 8893,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу в акті перевірки від 05.08.2014 №546/22-01/37349178 про порушення товариством податкового законодавства є помилковими, тому прийняті на його підставі зазначені податкові повідомлення - рішення підлягають скасуванню.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 19.05.2016 позов ТОВ``Універсальна бурова техніка`` задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ОДПІ від 23.09.2014 №0005022211, №0004992201 та №0004982201, в іншій частині позовних вимог відмовив.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з відсутності у діях товариства порушень вимог податкового законодавства при формуванні податкового кредиту та бюджетного відшкодування з ПДВ за наслідками господарських операцій з придбання послуг оренди майна у ТОВ ``Волгабурмаш-Україна`` (податкові повідомлення - рішення від 23.09.2014 №0004992201 та №0004982201), оскільки відповідно до вимог норми пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) для підтвердження відповідного права платника податку на податковий кредит достатньо наявності мети використання товарів та послуг у господарській діяльності, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання. Стосовно господарських операцій товариства з нерезидентами та оподаткування доходів нерезидентів суд виходив з того, що контролюючим органом не доведено склад податкового правопорушення, передбачений пунктом 160.2 статті 160 ПК, під час виплат товариством фірмі ``AUTUS Corporation`` (США) та компанії ``American Petroleum Institute`` (США) доходу у вигляді оплати за послуги аудиту системи управління якістю консалтинговій фірмі та зарахування позикових процентів нерезиденту компанії ``SILVERTIP VENTURES LIMITED`` (Кіпр) за зустрічними вимогами. Такий висновок суду мотивований тим, що звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, виплачених на користь фірми ``AUTUS Corporation`` (США) та компанії ``American Petroleum Institute`` (США), позивач підтвердив довідками форми №6166, копії яких долучені до матеріалів справи, а при зарахуванні однорідних зустрічних вимог нерезидент (компанія ``SILVERTIP VENTURES LIMITED`` (Кіпр)) не отримує дохід.

Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтуванням погодився.

ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю. На обґрунтуванням вимог касаційної скарги відповідач наводить обставини, які встановлені актом перевірки та стали підставою, зокрема для збільшення товариству грошових зобов`язань з податку на прибуток, ПДВ та зменшення суми бюджетного відшкодування згідно з податковими повідомленнями - рішеннями від 23.09.2014 №0005022211, №0004992201 та №0004982201.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 31.10.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. На обґрунтування заперечень позивач зазначає, що понесені витрати на сплату послуг оренди майна були обумовлені цілями його господарської діяльності, а вимушений виробничий простій орендованого майна не є підставою для висновку, що таке майно не використовувалось у господарській діяльності. Стосовно порушень у сфері зовнішньоекономічної діяльності позивач зазначає, що зарахування позикових процентів на користь компанії ''SILVERTIP VENTURES LIMITED'' (Кіпр) за зустрічними вимогами не вплинуло на податковий облік нерезидента та товариства, за взаємними грошовими зобов`язаннями, що виникли між позивачем та цим контрагентом-нерезидентом у межах договору доручення від 24.01.2011 та договором позики від 17.11.2010 №16, грошові виплати не здійснювалися, взаємні зобов`язання припинилися зарахуванням зустрічних однорідних вимог, дохід внаслідок цих операцій у товариства також не виник, тому така операція не може бути об`єктом оподаткування в порядку, передбаченому статтею 160 ПК; контролюючий орган безпідставно не врахував надані під час перевірки довідки форми №6166, що підтверджують статус резидента компанії (консалтингової фірми ``AUTUS Corporation'' (США), компанії ``American Petroleum Institute`` (США)); в акті перевірки не вказано, до якого виду доходу із чотирнадцяти, передбачених пунктом 160.1 статті 160 ПК, віднесені перераховані нерезидентам (фірма ''AUTUS Corporation'' (США) та компанія ''American Petroleum Institute'' (США)) суми за послуги аудиту системи якості на відповідність стандарту; послуги аудиту системи управління якістю на відповідність стандарту ISO 9001:2008 специфікаціям АРІ Spec., отримані товариством (резидентом) від консалтингової фірми ``AUTUS Corporation`` (США) (нерезидента) за укладеними договорами, є виключенням з переліку доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України згідно з підпунктом ``й`` пункту 160.1 статті 160 ПК. У підсумку позивач вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій надали правильну оцінку доказам, що були надані товариством на спростування висновків контролюючого органу в акті перевірки, та правильно застосували норми матеріального права до встановлених обставин.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

У лютому 2018 року вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

10.11.2021 до Верховного Суду від відповідача надійшло клопотання про закриття провадження у справі в частині задоволених позовних вимог та заміну сторони (відповідача) у справі правонаступником відповідно до вимог частини першої статті 52 КАС.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.

На обґрунтування доводу про закриття провадження у справі відповідач посилався на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 21.09.2021 у справі №905/2030/19 (905/1159/20) (провадження №12-92гс20), згідно з якою спір у справі за позовом осіб, щодо яких відкрито провадження у справі про банкрутство, про визнання протиправним та скасування прийнятого податковим органом податкового повідомлення-рішення належить до юрисдикції господарського суду у межах провадження у справі про банкрутство.

Правовий висновок Великої Палати Верховного Суду у справі №905/2030/19 (905/1159/20) (провадження №12-92гс20) полягає в тому, що під час визначення предметної підсудності спору (юрисдикції його розгляду) положення статті 7 Кодексу України з процедур банкрутства (Закон України від 18.10.2018 №2597-VІІІ, далі - КУзПБ) щодо переліку спорів, які підлягають вирішенню у межах провадження у справі про банкрутство в господарському судочинстві, підлягають застосуванню з 21.10.2019 (дата набрання чинності КУзПБ) до спору, що виник у зв`язку з оскарженням податкового повідомлення-рішення, позовні вимоги у якому заявлено після відкриття відносно позивача провадження у справі про банкрутство.

У цій справі податкові повідомлення-рішення від 23.09.2014 позивач оскаржив у жовтні 2014 року. За результатами розгляду спору по суті суд першої інстанції прийняв постанову від 19.05.2016, яку суд апеляційної інстанції ухвалою від 05.10.2016 залишив без змін. Провадження у справі про банкрутство відносно ТОВ''Універсальна бурова техніка'' порушено 23.06.2017 (справа №914/1257/17).

Отже, платник податків звернувся до суду з позовом до порушення провадження у справі про банкрутство та до набрання чинності КУзПБ, що свідчить про відсутність підстав для застосування до розглядуваних правовідносин правового висновку, викладеного Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 21.09.2021 у справі №905/2030/19 (905/1159/20) (провадження №12-92гс20).

Питання правових наслідків зміни судової практики щодо визначення юрисдикції спорів у справах за позовом осіб (щодо яких відкрито провадження у справі про банкрутство) до податкового органу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення (вимоги про сплату боргу (недоїмки)) також неодноразово вирішувалося Верховним Судом з урахуванням позиції Великої Палати Верховного Суду щодо цього, зокрема у постановах від 10.11.2021 у справі №160/12941/19 (провадження №К/9901/16479/21), від 18.11.2021 у справі №826/1620/18 (провадження №К/9901/67773/18), від 02.12.2021 у справі №2340/4726/18 (провадження №К/9901/12915/19), від 10.02.2022 у справі №280/1491/19 (провадження №К/9901/25386/20), від 16.02.2022 у справі №640/9625/20 (провадження №К/9901/40646/21), від 13.05.2022 у справі №2240/3293/18 (провадження №К/9901/17236/19).

Як узагальнення, Верховний Суд зазначив, якщо держава запроваджує спеціалізовану судову систему, то недоліки цієї системи, зумовлені нечіткістю правового регулювання та несталою судовою практикою, не повинні мати негативних наслідків для особи. Скасування судового рішення з мотивів порушення юрисдикції всупереч волі особи, яка була учасником провадження, не забезпечує право людини на справедливий суд (постанова Верховного Суду від 12.09.2019 у справі №826/6879/16).

Таким чином, оскільки розгляд справи було здійснено відповідно до існуючих на час її розгляду юрисдикційних правил і їх тлумачення, підстави для закриття провадження у цій справі відсутні, а касаційна скарга підлягає розгляду по суті.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Верховний Суд, перевіривши наведені у касаційній скарзі та у запереченнях на касаційну скаргу доводи сторін, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податкові повідомлення - рішення, яких стосується касаційна скарга, були прийняті на підставі висновків акта від 05.08.2014 №546/22-01/37349178 "Про результати планової виїзної документальної перевірки ТОВ ''Універсальна бурова техніка'' з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013" про порушення товариством норм пунктів 160.1, 160.2 статті 160, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК, в результаті чого знижено податок на прибуток за І, ІУ квартал 2012 року та ІІІ, ІУ квартал 2013 року на суму 152' 222,31 грн, ПДВ за вересень 2012 року - на суму 8443,00 грн та завищено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 179' 057,00 грн (т.І, а.с. 15- 71; далі - акт перевірки).

Такі висновки податкового органу в акті перевірки вмотивовані тим, що товариство у період, охоплений перевіркою, під час виплати доходу нерезидентам (консалтинговій фірмі ``AUTUS Corporation`` (США) - 32`200 дол. США (еквівалент 257' 362,39 грн по курсу НБУ на дату перерахування коштів), компанії ``American Petroleum Institute`` (США)) - 18' 715 дол. США (еквівалент 149' 580,75 грн по курсу НБУ на дату перерахування коштів)) та заліку зустрічних вимог із компанією ``SILVERTIP VENTURES LIMITED`` (Кіпр) на суму 607' 872,21 грн, не нарахувало та не сплатило до бюджету податок за ставкою 15% у сумі 152`222,31 грн. Надані товариством довідки форми №6166 від 13.01.2012, від 13.06.2013 на підтвердження правового статусу нерезидента консалтингової фірми ''AUTUS Corporation'' (США) та нотаріально засвідчена копія свідоцтва від 10.11.2010 НЕ 239122, видане Міністерством торгівлі, промисловості і туризму Республіки Кіпр, з проставленням Апостилю від 12.11.2010 стосовно компанії ''SILVERTIP VENTURES LIMITED'' (Кіпр), на думку контролюючого органу, не є належним доказом перебування цих компаній в статусі резидента відповідної іноземної країни, оскільки за змістом цих довідок консалтингова фірма ``AUTUS Corporation`` (США) зазначена як підрозділ компанії ``S Corporation``, яка подає форму 1120 S, податкову декларацію США від імені компанії ``S Corporation`` і як акціонер, є резидентом США для цілей оподаткування США, і залишатиметься таким впродовж поточного фіскального року, а компанія ''SILVERTIP VENTURES LIMITED'' (Кіпр) була зареєстрована 02.10.2008 і надалі обліковується в Реєстрі Департаменту реєстратора та офіційного ліквідатора компаній Нікосії. Стосовно компанії ''American Petroleum Institute'' (США) товариство взагалі не представило довідки на підтвердження статусу податкового резидента, про що складно акт від 29.07.2014 №158/22-01. Зазначене, на думку контролюючого органу, виключає наявність передбаченої пунктом 103.4 статті 103 ПК підстави для звільнення платника податків від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.

Також ОДПІ не визнала право товариства на включення до податкового кредиту ПДВ за грудень 2011 року та за січень - вересень 2012 року в ціні послуг з оренди майна (прес-ножиці, верстат, автонавантажувач), придбаних у ТОВ``Волгабурмаш-Україна`` на підставі договору від 03.05.2011 №А-03/05-11, з посиланням на те, що це майно не використовувалось у господарській діяльності товариства, пояснень щодо доцільності оренди такого майна посадовими особами товариства не надано, і такі операції, на переконання податкового органу, повинні оподатковуватися згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК. Зважаючи на це контролюючий орган дійшов висновку про заниження податкового зобов`язанням з ПДВ за вересень 2012 року на суму 8443,00 грн та завищення суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, за серпень, листопад, грудень 2012 року на 179' 057,00 грн.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Правила формування податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ встановлено статтями 187, 198, 201 ПК.

Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом ''а'' пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 цієї статті ПК).

Відтак, системний аналіз вказаних норм свідчить, що необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів (послуг) сум ПДВ до податкового кредиту є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності та за наявності належного документального підтвердження як придбання товарів (послуг), так і їх подальшого використання в зазначених цілях. При цьому виникнення права на податковий кредит не залежить від фактичного використання придбаних товарів/послуг у господарській діяльності. Для підтвердження відповідного права платника податку достатньо наявності мети використання та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.

Разом з цим підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК визначено, що у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту.

Отже, податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу нараховуються платником податку у випадку, якщо придбані/споруджені товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності такого платника податку.

Суди попередніх інстанцій, дослідивши надані позивачем на спростування висновку акта перевірки договір оренди обладнання та автонавантажувачів від 03.05.2011 №А-03/05-11 із ТОВ``Волгабурмаш-Україна``, первинні документи (податкові накладні, акти здачі - приймання робіт) з урахуванням доводів контролюючого про відсутність доказів у товариства щодо використання орендованого майна у господарській діяльності, та пояснень товариства, що з метою провадження господарської діяльності товариства утримання орендовано технологічного обладнання через його тимчасовий простій не може бути припинено і не є підставою для позбавлення права на податковий кредит, дійшли правильного висновку про безпідставність збільшення товариству суми грошового зобов`язання з ПДВ та зменшення суми бюджетного відшкодування за вказаними господарськими операціями.

Відповідно до частини другої статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), частини другої статті 77 КАС (в чинній редакції) контролюючим органом не доведено в яких саме операціях, що не є господарською діяльністю товариства, використано орендоване позивачем обладнання та автонавантажувачі.

У касаційній скарзі ОДПІ наводить ті самі обставини, що і в акті перевірки, як підстава для збільшення товариству суми грошового зобов`язання з ПДВ на 10' 554,00,00 грн та зменшення суми бюджетного відшкодування на 179' 057,00 грн із застосуванням штрафних санкцій згідно з податковими повідомленнями - рішеннями від 23.09.2014 №0004992201, №0004982201. Ці обставини були перевірені судом з дотриманням вимог статті 86 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи) (стаття 90 КАС в чинній редакції) з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суд зробив висновок, що вони не підтвердилися.

Також, Суд погоджується з тим, що не знайшли свого підтвердження доводи відповідача щодо порушення позивачем вимог пунктів 160.1, 160.2 статті 160 ПК при виплаті доходу нерезидентам консалтинговій фірмі ``AUTUS Corporation`` (США) та компанії ``American Petroleum Institute`` (США) та заниження податку на доходи нерезидента на 61' 041,48 грн з огляду на не застосування ставки податку 15%.

Відповідно до пункту 160.2 статті 160 ПК резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі - Конвенція), яка ратифікована Законом України від 26.05.1995 N180/95-ВР, набрала чинності 05.06.2000.

Згідно з положенням пункту 1 статті 7 Конвенції прибуток від комерційної діяльності резидента Договірної Держави може оподатковуватись тільки у цій Державі, якщо резидент не здійснює або не здійснював комерційну діяльність в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо резидент здійснює або здійснював комерційну діяльність як вказано вище, прибутки від цієї комерційної діяльності резидента можуть оподатковуватися в цій другий Державі, але тільки в тій частині, яка може бути віднесена до активів або діяльності цього постійного представництва.

Відповідно до пункту 6 статті 7 Конвенції для цілей цієї статті термін "прибуток від комерційної діяльності" означає прибуток, одержаний від активного ведення комерційної діяльності і включає, зокрема, прибуток від надання послуг іншій особі.

Види діяльності резидента однієї договірної держави, яка є стороною Конвенції, на території другої країни-учасниці Конвенції, які підпадають під поняття «постійне представництво», визначені відповідними положеннями статті 5 Конвенції, пунктом 1 якої, зокрема, визначено, що для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце комерційної діяльності, через яке резидент в одній Договірній Державі, незалежно від того, чи є він юридичною особою чи ні, повністю або частково здійснює комерційну діяльність в другій Договірній Державі.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 цієї статті ПК встановлено, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Згідно з положеннями пункту 103.5 цієї статті довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або органом державної податкової служби під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів (пункт 103.6 статті 103 ПК).

Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року (пункт 103.8 статті 103 ПК).

Пунктом 103.10 статті 103 цього Кодексу визначено, що у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Отже, згідно з порядком, встановленим статтею 103 ПК, особа (податковий агент), у якого на час виплати доходу нерезиденту відсутня довідка - документ, який підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України, і який відповідає вимогам пункту 103.5 статті 103 Кодексу, не має права на самостійне застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку, передбачених таким міжнародним договором.

Стосовно документа, який підтверджує статус податкового резидента США, то компетентними органами України та США (стаття 3 Конвенції) погоджено, що єдиною формою підтвердження права на застосування пільг, передбачених Конвенцією, для резидентів США є наявність сертифіката (довідки) резиденції за формою №6166, яка видається Філадельфійським сервісним центром, що є структурним підрозділом Служби внутрішніх доходів США, і яка є єдиною формою підтвердження права особи (резидента США) на пільги, передбачені Конвенцією. При цьому текст довідки має містити інформацію, яка прямо вказує на те, що зазначена у довідці особа є резидентом США. У довідці повинні вказуватися назва платника податку, його ідентифікаційний податковий номер у США та рік, за який видається довідка, а сама довідка належним чином легалізована та перекладена.

У цьому висновку Суд звертається до правової позиції Верховного Суду, сформульовану у постанові від 14.09.2021 у справі №820/11305/15 (провадження №К/9901/26125/18), стосовно вимоги щодо оформлення довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.

Надаючи оцінку доводу відповідача про непідтвердження статусу нерезидентів консалтингової фірми ''AUTUS Corporation'' (США) та компанії ''American Petroleum Institute'' (США), суди попередніх інстанцій виходили з того, що між ТОВ``Універсальна бурова техніка`` та юридичною особою - нерезидентом компанією ``AUTUS Corporation`` (США) були укладені договори від 14.12.2010 №101214, від 01.10.2012 №120926, від 21.08.2013 №130819, за якими позивачу надавались послуги з проведення аудиту компанією ''AUTUS Corporation'' (США). Загальна сума перерахованих товариством коштів за послуги становила 32' 200 дол. США (т.І, а.с. 137 - 145, 219 - 224).

У межах контрактів від 01.02.2012 №702038, від 04.07.2013 №737252, від 04.07.2013 №729994, від 04.07.2013 №732084, від 07.10.2013 №748773 із компанією ''American Petroleum Institute'' (США) позивач отримав послуги аудиту у галузі системи якості на підприємстві, за що на користь нерезидента сплатив 18' 715 дол. США (а.с. 122 - 131, 225 - 228 т. І).

Аналогічна інформація про зазначені операції, суми виплаченого нерезидентам доходу відображена контролюючим органом в акті перевірки.

Під час проведення перевірки та у судовому процесі позивач надав довідки на підтвердження статусу податкового резидента консалтингової фірми ''AUTUS Corporation'' (США) та компанії ''American Petroleum Institute'' (США), видані Філадельфійським сервісним центр, що є структурним підрозділом Служби внутрішніх доходів США (т.І, а.с. 146 - 159, 229 - 238).

За змістом цих довідок компанія ''American Petroleum Institute'' (США) є привілейованою згідно з розділом 501 (с) Податкового кодексу США або релігійною чи апостольською організацією згідно з розділом 501 (d), яка звільнена від оподаткування США згідно з розділом 501 (а) і є резидентом США для потреб оподаткування США; консалтингова фірма 'AUTUS Corporation'' (США) зазначена як підрозділ компанії ''S Corporation'', яка подає форму 1120 S, податкову декларацію США від імені компанії ''S Corporation'' і як акціонер є резидентом США для цілей оподаткування США, і залишатиметься таким протягом поточного фіскального року.

У довідках зазначені назва платника податку, його ідентифікаційний податковий номер у США та рік, за який видана довідка. Копії довідок, видані за формою №6166, нотаріально засвідчені та долучені до матеріалів справи.

Згідно з частиною третьою статті 86 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), частиною третьою статті 90 КАС в чинній редакції суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Оцінка судами довідок на підтвердження правового статусу нерезидентів відповідає наведеним нормам.

За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку щодо права позивача на звільнення від оподаткування за операціями із консалтинговою фірмою ''AUTUS Corporation'' (США) та компанією ''American Petroleum Institute'' (США).

Касаційна скарга не містить доводів на спростування правильності висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо встановлених обставин у справі та їх юридичної оцінки у цій частині висновків. У касаційній скарзі відповідач наводить той же довід що і в акті перевірки, як підстава для збільшення товариству податкових зобов`язань з податку на прибуток, з ПДВ та зменшення суми бюджетного відшкодування згідно з податковими повідомленнями - рішеннями від 23.09.2014 №0005022211, №0004992201 та №0004982201.

Водночас, таким, що відповідає обставинам у справі і правильному застосуванню норм матеріального права, не можна визнати висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо відсутності обов`язку у товариства сплатити податок на доходи нерезидента за наслідками взаємозаліку заборгованостей між товариством та нерезидентом (компанія ``SILVERTIP VENTURES LIMITED`` (Кіпр)).

Як встановили суди, на підставі договору позики від 17.11.2010 №16 позивач від нерезидента - компанії ``SILVERTIP VENTURES LIMITED`` (Кіпр) отримав позику під 7% річних, за користування якої нараховано відсотки у сумі 607' 872,21 грн. Натомість ТОВ``Універсальна бурова техніка`` на підставі договору доручення від 24.01.2011 №52ф за дорученням компанії ``SILVERTIP VENTURES LIMITED`` (Кіпр) та на підставі рахунку нотаріуса від 03.02.2011 №22 за рахунок власних коштів здійснило оплату державного мита в сумі 600' 000,00 грн за укладення та нотаріальне посвідчення договору купівлі - продажу корпоративних прав (частки в статутному капіталі) між компанією ''SILVERTIP VENTURES LIMITED'' (продавець) та компанією ''Axetorn Corporation LTD'' (покупець) та надало компанії ''SILVERTIP VENTURES LIMITED'' (Кіпр) відповідні документи про сплату цього мита. 01.12.2012 ТОВ ``Універсальна бурова техніка`` прийнято рішення здійснити залік зустрічних вимог за зобов`язаннями, що виникли за договором доручення від 24.01.2011 №52ф та договором позики від 17.11.2010 №16 і строк виконання яких настав 04.02.2011 та 01.05.2012 відповідно, про що на адресу компанії ``SILVERTIP VENTURES LIMITED`` (Кіпр) направило лист. Спір з приводу сум заборгованостей та заліку зустрічних вимог між сторонами відсутній.

Як вже було зазначено, провівши перевірку, контролюючий орган, зокрема установив порушення товариством пунктів 160.1, 160.2 статті 160 ПК внаслідок того, що при зарахуванні взаємних грошових зобов`язань нерезиденту - компанії ``SILVERTIP VENTURES LIMITED`` (Кіпр) товариство занизило задекларовані у податковій звітності показники з податку на прибуток на суму 91`180,83 грн, оскільки не задекларувало і не сплатило до державного бюджету податок на доходи нерезидента за ставкою податку 15%.

Аналізуючи норми підпунктів 14.1.27, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, пункти 103.4 статті 103, пункти 160.1, 160.2 статті 160 ПК, суди дійшли висновку, що при зарахуванні в погашення зустрічних однорідних вимог невиплачених нерезиденту останній не отримує доходів від провадження господарської діяльності, тому грошові зобов`язання з податку на прибуток за такими операціями застосовані безпідставно.

Згідно із загальним визначенням у підпункті 14.1.54 статті 14 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) доходом з джерелом походження з України вважається будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

У підпункті 14.1.54 цієї статті та пункті 160.1 статті 160 ПК наведено перелік, але не виключний, доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню.

При цьому наведені норми не містять застережень щодо способу виплати відповідного доходу нерезиденту (коштами, майном, шляхом проведення взаємозаліку).

Також спеціальними законами, зокрема, Законом №959-ХІІ, Законом №185/94-ВР, Цивільним та Господарським кодексами України не заборонено, а окремими з них - навіть прямо передбачено можливість зарахування зустрічних однорідних вимог як вид припинення зобов`язання за зовнішньоекономічними договорами. Припинення дебіторської та кредиторської заборгованості між резидентом та нерезидентом або нерезидентами шляхом зарахування зустрічної однорідної вимоги не суперечить чинному законодавству України, а резидент є вільним у формі розрахунків.

Тобто, чинним законодавством не заборонено та не обмежено законні форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, що не передбачають, власне, передачу грошових коштів.

У цьому контексті Суд звертається до правової позиції Верховного Суду в постанові від 31.01.2020 у справі №1340/3649/18. Відповідно до правової позиції, сформованої в цій постанові, резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України.

За змістом пункту 160.2 статті 160 ПК доходи, отримані нерезидентом із джерелом походження з України, оподатковуються в Україні за ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. А нормою пункту 103.2 статті 103 ПК встановлено дві умови, за яких можливе звільнення від оподаткування або застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходу нерезиденту: 1) нерезидент має бути бенефіціарним власником отриманого доходу; 2) нерезидент має бути резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.

Тому під час проведення заліку взаємної заборгованості з нерезидентом платник має дотримуватися зазначених умов.

У розглядуваному випадку датою сплати податку на дохід нерезидента за ставкою 15% за умови ненадання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті, отриманий у вигляді процентів за договором позики, буде дата підписання акта взаємозаліку заборгованостей. На підставі такого акта в обліку платника буде відображене погашення його заборгованості за нараховані проценти за рахунок заборгованості нерезидента за нотаріальне посвідчення договору купівлі - продажу корпоративних прав (частки в статутному капіталі).

Водночас, згідно з актом перевірки товариство, заперечуючи висновки контролюючого органу про заниження податку на доходи нерезидента на 91' 180,83 грн, надало нотаріально засвідчену копію свідоцтва від 10.11.2010 НЕ 239122, видане Міністерством торгівлі, промисловості і туризму Республіки Кіпр, засвідчене спеціальним штампом ``Apostile`` від 12.11.2010 як підстава для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, однак така довідка визнана контролюючим органом неналежною щодо підтвердження правового статусу нерезидента.

Суди попередніх інстанцій не врахували вищенаведених норм під час вирішення спору та не встановили обставин щодо наявності у товариства довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, як підстави для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, а суд касаційної інстанції в силу частини другої статті 341 КАС не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Зазначене унеможливлює висновок щодо правильності вирішення спору в цій частині позовних вимог щодо донарахування позивачу грошових зобов`язань з податку на прибуток в сумі 136`771,24 грн (91`180,83 грн (основний платіж) + 45`590,41 грн (штрафні (фінансові) санкції)) згідно з податковим повідомленням - рішенням від 23.09.2014 №0005022211, а відтак відповідно до статті 353 КАС ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині, що стосується цього епізоду, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Підсумовуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 23.09.2014 №0005022211 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 136`771,24 грн (91`180,83 грн (основний платіж) + 45`590,41 грн (штрафні (фінансові) санкції)) підлягає скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції, а в іншій частині - залишенню без змін.

Керуючись статтями 52 238 344 349 350 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Відмовити в задоволенні клопотання Головного управління ДПС у Львівській області про закриття провадження у справі.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2016 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.09.2014 №0005022211 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 136`771,24 грн (91`180,83 грн (основний платіж) + 45`590,41 грн (штрафні (фінансові) санкції)). В цій частині позовних вимог справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіІ.А. Васильєва В.П. Юрченко Т.А. Чумаченко