ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 816/1696/17
касаційне провадження № К/9901/46500/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 23.11.2017 (головуючий суддя - Шевяков І.С., судді - Удовіченко С.О., Довгопол М.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 (головуючий суддя - Старосуд М.І., судді - Лях О.П., Яковенко М.М.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - Товариство) до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2017 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію № 1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 06.07.2017.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що надана ДФС України індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам чинного податкового законодавства, зокрема, статтям 52 53 Податкового кодексу України, не має індивідуального характеру для Товариства, оскільки не містить чітких відповідей на поставлені запитання та роз`яснень викладених у ній норм законодавства, а тому підлягає скасуванню, у зв`язку з чим відповідач зобов`язаний надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду. Також, Товариство послалося на те, що оскільки самостійне коригування ціни контрольованих операцій, здійснених у 2015-2016 роках, платник податків відображає в додатку ТЦ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств у 2017 році, то логічним є те, що платник податку застосовує норму підпункту 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України, чинну на дату проведення самостійного коригування.
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 23.11.2017, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018, у задоволенні позовних вимог відмовив.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: надана ДФС України індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам чинного податкового законодавства, зокрема, статтям 52 53 Податкового кодексу України, не має індивідуального характеру для Товариства, оскільки не містить чітких відповідей на поставлені запитання та роз`яснень викладених у ній норм законодавства, а тому підлягає скасуванню, у зв`язку з чим відповідач зобов`язаний надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду; в силу положень пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії.
ДФС України оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 04.05.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: положення пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України передбачають можливість визнання судом податкової консультації недійсною лише у тому випадку, якщо податкова консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, що Товариством під час розгляду справи доведено не було, тоді як ненадання повної чи конкретної відповіді на запитувану інформацію не є підставою для визнання податкової консультації недійсною; податкова консультація за своїм змістом не є рішенням суб`єкта владних повноважень, а також не має сили нормативно-правового акту та не створює і не припиняє прав чи обов`язків особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону, з огляду на що податкова консультація не порушує права, свободи та інтереси у сфері публічно-правових відносин.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.02.2021 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 23.02.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що листом від 08.06.2017 № 4641/6078 Товариство звернулось до ДФС України із запитом про отримання індивідуальної податкової консультації щодо застосування норми підпункту 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України. Зокрема, Товариство просило надати у письмовій формі роз`яснення щодо практичного застосування окремих норм законодавства України з питань трансфертного ціноутворення, а саме: чи застосовуються норми підпункту 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України в редакції Закону № 1797 до проведеного платником податків після 01.01.2017 самостійного коригування ціни контрольованих операцій і сум податкових зобов`язань щодо контрольованих операцій, здійснених у 2016 році?; якщо норми підпункту 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України в редакції Закону № 1797 не застосовуються до проведення платником податків після 01.01.2017 самостійного коригування ціни контрольованих операцій і сум податкових зобов`язань щодо контрольованих операцій, здійснених у 2016 році, то чи вправі такий платник податків під час самостійного коригування у 2017 році ціни контрольованих операцій і сум податкових зобов`язань щодо контрольованих операцій, здійснених у 2016 році, застосовувати нечинну норму Податкового кодексу України, а саме пункт 39.5.4.1 статті 39 в редакції, що діяла до 01.01.2017?; чи можливо застосовувати норми підпункту 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України в редакції Закону № 1797 для контрольованих операцій, здійснених у 2015 році? Якщо ні, то яку редакцію підпункту 39.5.4.1 статті 39 Податкового кодексу України слід використовувати платнику податків у 2017 році, для самостійного коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов`язань щодо контрольованих операцій, здійснених у 2015 році?
У відповідь на вказаний запит ДФС України надала Товариству податкову консультацію № 1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 06.07.2017, у якій повідомила, що, враховуючи, що зміни до статті 39 Кодексу, внесені Законом України від 21.12.2016 № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон № 1797), набули чинності з 01.01.2017, самостійне коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов`язань відповідно до підпункту 39.5.4.1 підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України у редакції Закону № 1797 застосовується до контрольованих операцій, здійснених починаючи з 01.01.2017.
Вважаючи, що надана ДФС України індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам чинного податкового законодавства, Товариство оскаржило її до суду.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.1721 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податкова консультація - це індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до абзацу 1 пункту 52.1, пункту 52.2 статті 52 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Згідно з пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
При цьому, абзацом 1 пункту 53.1 статті 53 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діяла на дату звернення Товариства до суду із вказаним позовом) до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.
Аналогічні положення закріплені пунктом 1 частини першої статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) передбачено, що юрисдикція адміністративних судів поширюється, зокрема, на спори фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.
З аналізу вищезазначених норм можна зробити висновок про те, що Податковим кодексом України чітко врегульовано правовий статус податкової консультації як акта індивідуальної дії, який, з огляду на вищенаведені норми процесуального законодавства, може бути предметом судового оскарження в порядку адміністративного судочинства.
Також, у справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано виходили з того, що статтею 52 Податкового кодексу України передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання. Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню.
Матеріалами справи підтверджується, що надана ДФС України Товариству податкова консультація № 1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 06.07.2017 не відповідає вимогам, встановленим положеннями пункту 52.4 статті 52 Податкового кодексу України, оскільки не містить обов`язкових вимог, а саме: опису питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновку з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Крім того, з метою виконання вимог Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 № 655-VIII, забезпечення якісного надання платникам податків індивідуальних податкових консультацій ДФС України у листі «Щодо порядку надання узагальнюючих письмових податкових консультацій та індивідуальних податкових консультацій» від 11.09.2015 № 33705/7/99-99-19-03-02-17 ще раз наголосила на тому, що консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити: опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Таким чином, доводи ДФС України, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків, наведених у постанові Полтавського окружного адміністративного суду від 23.11.2017 та ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018, оскільки суди попередніх інстанцій правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі правовідносин, а тому у задоволенні касаційної скарги слід відмовити.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга ДФС України підлягає залишенню без задоволення, а постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 23.11.2017 та ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 - без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 23.11.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова