ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 липня 2021 року
м. Київ
справа № 819/62/16
касаційне провадження № К/9901/24882/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Тернопільській області (далі - Інспекція) на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.03.2016 (суддя Ходачкевич Н.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2016 (головуючий судді - Пліш М.А., судді - Ільчишин Н.В., Шинкар Т.І.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У січні 2016 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Інспекції, у якому просив визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення № 0132271702 від 30.12.2015; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0132261702/196 від 30.12.2015.
На обґрунтування зазначених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 послався на те, що ним не було допущено порушень вимог підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та пункту 9.2 статті 9, пунктів 5, 7 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», про які зазначено у акті перевірки, оскільки він не мав жодних трудових відносин із громадянами ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , жодних виплат у вигляді заробітної плати чи інших доходів вказаним особам не здійснював, а також зважаючи на те, що висновки акту перевірки ґрунтуються виключно на припущеннях та не відповідають дійсності.
Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 01.03.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2016, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення № 0132271702 від 30.12.2015 та рішення про застосування штрафних санкцій № 0132261702/196 від 30.12.2015.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що Інспекція під час перевірки дійшла передчасного висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства щодо нарахування та виплати суми податку з доходів фізичних осіб та, як наслідок, єдиного внеску, оскільки суми, зазначені в акті перевірки, належним чином не підтверджені та не обґрунтовані, податковий орган не надав будь-яких належних доказів того, що ФОП ОСОБА_1 мав трудові або цивільно-правові відносини із ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , а також у який період та у яких сумах ФОП ОСОБА_1 був виплачений дохід на користь вказаних осіб, що також підтверджено постановою Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області від 15.02.2016 у справі № 607/19/16-а за позовом ФОП ОСОБА_1 до Інспекції про скасування постанови у справі про адміністративне правопорушення.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 05.09.2016 відкрив касаційне провадження у даній справі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної оцінки тому, що: нормами Податкового кодексу України обов`язок виконання функцій податкового агента не ставиться у залежність від того, чи є фізична особа оформленим працівником у роботодавця, з огляду на що ФОП ОСОБА_1 зобов`язаний був виконувати функції податкового агента та здійснювати нарахування та сплату до бюджету податку на доходи фізичних осіб при кожному факті виплати заробітної плати ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 безвідносно до факту оформлення (не оформлення) трудових відносин; факт здійснення ФОП ОСОБА_1 виплати неофіційної заробітної плати та її розмір підтверджений поясненнями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 .
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 12.07.2021 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 13.07.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекція провела документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період з 01.01.2011 по 30.09.2015 та повноти обчислення та своєчасності сплати єдиного соціального до бюджету за період з 01.01.2011 по 30.09.2015, результати якої оформлені актом № 7050/19-18-17-02-23/ НОМЕР_1 від 15.12.2015, за висновками якого ФОП ОСОБА_1 були порушені: вимоги підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 Податкового кодексу України, які полягали у виплаті необіцій6ного доходу у вигляді заробітної плати найманим працівникам за період з 01.01.2011 по 30.09.2015 без утримання, нарахування та плати як податковим агентом податку з доходів фізичних осіб, внаслідок чого донараховано податку на загальну суму 11105,79 грн.; вимоги підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що мало вираз у поданні не у повному обсязі відомостей форми № 1-ДФ про суми нарахування доходу найманим працівникам, з якими ФОП ОСОБА_1 мав господарські відносини за період з 01.01.2011 по 30.09.2015; вимоги пункту 9.2 статті 9, пунктів 5, 7 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що мало вираз у ненарахування та неперерахуванні єдиного соціального внеску на загальну суму: 3,6% - у розмірі 3927,74 грн. (у тому числі: за 2011 рік - 518,40 грн., за 2012 рік - 838,80 грн., за 2013 рік - 1065,60 грн., за 2014 рік - 919,12 грн., за 2015 рік - 585,82 грн.); 37,26% - у розмірі 40651,99 грн., (у тому числі: за 2011 рік - 5365,44 грн., за 2012 рік - 8681,58 грн., за 2013 рік - 11028,96 грн., за 2014 рік - 9512,79 грн., за 2015 рік - 6063,22 грн.).
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що згідно матеріалів, отриманих від Секретаріату Кабінету Міністрів України від 01.10.2015 № 41-М-0200314/19, та пояснень, відібраних праційниками оперативного управління Тернопільської ОДПІ, громадяни ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 підтвердили факт отримання заробітної плати «в конвертах», а саме: пояснення працівника ОСОБА_2 щодо отриманої заробітної плати «в конверті» на суму 88272,73 грн. за період з 01.01.2011 по 03.09.2015; пояснення працівника ОСОБА_4 щодо отриманої заробітної плати «в конверті» на суму 16900,00 грн. за період з 01.08.2012 по 30.08.2013; пояснення працівника ОСОБА_3 щодо отриманої заробітної плати «в конверті» на суму 3930,82 грн. за період з 01.06.2014 по 07.09.2014 . Вказані обставини щодо заниження ФОП ОСОБА_1 фонду оплати праці призвели до заниження податку з доходів фізичних осіб та суми утриманого та нарахованого єдиного соціального внеску.
30.12.2015 на підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла: податкове повідомлення-рішення № 0132271702, яким збільшила ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму 11105,79 грн. - за основним платежем, на суму 3286,45 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0132261702/196, яким застосувала до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 22289,87 грн.
Згідно з підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Підпунктами 164.2.1, 164.2.2 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Положеннями підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Згідно з пунктом 171.1 статті 171 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
За приписами підпунктів «а», «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Відповідно до частини четвертої статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У справі, що розглядається, суди встановили, що пояснення громадян ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 не можуть бути безумовним підтвердженням факту порушення позивачем податкового законодавства, оскільки вони носять суб`єктивний характер, містять посилання узагальнюючі строки періоду робити та орієнтовні суми отриманої заробітної плати, з урахуванням того, аналіз документів податкового, бухгалтерського та кадрового обліку на предмет їх відповідності та повноти відображення усіх показників на підприємстві податковим органом не здійснювався, що має значення при обчисленні податкового зобов`язання, що також підтверджено постановою Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області від 15.02.2016 у справі № 607/19/16-а (яка набрала законної сили 26.02.2016) за позовом ФОП ОСОБА_1 до Інспекції про скасування постанови у справі про адміністративне правопорушення, в мотивувальній частині якої вказано, що пояснення громадян ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 станом на дату проведення перевірки і складання акту перевірки не могли бути належними доказами, які б підтверджували перебування їх в трудових відносинах із ФОП ОСОБА_1 , отримання ними від підприємця заробітної плати «в конвертах» і в яких саме розмірах, і протягом якого чітко встановленого проміжку часу, а відтак і не можуть довести факту несплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що дало перевіряючому зробити висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 норм законодавства та здійснити достовірно чіткий розрахунок правильності обчислення сум податку з доходів фізичних осіб, а також чіткий розрахунок правильності обчислення сум єдиного соціального внеску. Пояснення громадян ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 перевіряючим в акті перевірки не були підтвердженні первинними бухгалтерськими або іншими документами, які зафіксовані в обліку та могли підтверджувати вказаними громадянами факти, не зазначено інших доказів, що достовірно підтверджують наявність факту порушення. А тому, перевіряючий зробив висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 норм законодавства, які зазначені в акті перевірки № 7050/19-18-17-02-23/ НОМЕР_1 від 15.12.2015, виключно на поясненнях громадян, на власний розсуд встановив виплату їм доходів як найманим працівникам у вигляді заробітної плати, сума якої та період її виплати визначалися лише із пояснень осіб та встановив факт не сплати підприємцем, зокрема, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, в результаті чого була прийнята оскаржувана постанова.
З огляду на викладене, при вирішенні спору суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, у зв`язку з чим у задоволенні касаційної скарги слід відмовити.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.03.2016 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2016 - без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.03.2016 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова