№ 820/1769/17

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2023 року

м. Київ

справа № 820/1769/17

адміністративне провадження № К/9901/36261/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2017 (суддя Шляхова О.М.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2017 (головуючий суддя Мінаєва О.М., судді: Макаренко Я.М., Шевцова Н.В.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Харківській області, Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В :

У квітні 2017 року фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , підприємець, позивач) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області, відповідач 1) та Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Харківська ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області, Інспекція, відповідач 2), в якому (з урахуванням заяви від 24.05.2017 про уточнення змісту позовних вимог) просила скасувати податкові повідомлення-рішення Харківської ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області від 07.12.2016 №0005431304, податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 01.03.2017 за №0001891304, і №0001901304, а також рішення ГУ ДФС у Харківській області від 01.03.2017 №0001911304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Обґрунтовуючи позовну заяву, ФОП ОСОБА_1 зазначала, що висновки актів перевірок, на підставі яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій, є необґрунтованими і помилковими. Так, твердження податкового органу про завищення позивачем розміру облікованих витрат по господарських операціях із контрагентом-постачальником паливно-мастильних матеріалів і транспортних послуг (ФОП ОСОБА_2 ) за 2015 рік на суму 6 083,33 грн. спростовується наявними у ФОП ОСОБА_1 первинними документами, оформленими на виконання відповідних договорів. Враховуючи те, що припущення перевіряючих про заниження підприємцем чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік на вказану суму коштів в дійсності не знайшло свого документального підтвердження, то висновки відповідачів про заниження платником грошових зобов`язань по податку з доходів фізичних осіб, військовому збору та єдиному внеску у зв`язку з цим також є безпідставними. Стосовно доводів контролюючих органів щодо заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітні періоди 2013 - 2015 років, всього на суму 10 522,00 грн., то позивач зазначила, що факт правопорушення як такого всупереч вимог затвердженого Порядку оформлення результатів документальної перевірки щодо дотримання платниками податків - фізичними особами податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, в актах перевірки не висвітлено (а саме відсутні посилання на конкретні первинні та інші документи, які підтверджують наявність факту порушення). Водночас, на думку позивача, посадовими особами Харківської ОДПІ та Головного управління ДФС у Харківській області під час проведення документальних перевірок були залишені поза увагою факти виписки ФОП ОСОБА_1 на адреси контрагентів-покупців ДП «Зміївський лісгосп», ТОВ «ПКП «ОЛМИ» податкових накладних за наслідками господарських операцій з продажу паливно-мастильних матеріалів за готівкові кошти.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2016 позов задоволено частково, скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 01.03.2017 за №0001891304 і №0001901304, а також рішення ГУ ДФС у Харківській області від 01.03.2017 №0001911304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; у задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, виходив з того, що податковий орган під час перевірки помилково ідентифікував як витрати за транспортні послуги суму коштів (6 083,33 грн.), сплачену позивачем тому ж самому контрагенту в оплату поставленої партії товару (бензину А-92), а не за надані транспортні послуги, - а тому, як наслідок, неправомірно завищив підприємцю чистий оподаткований дохід на зазначену суму коштів, зайво нарахувавши у зв`язку із цим грошові зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб, військовому збору та єдиному внеску. Водночас, перевірюючи законність прийнятого відповідачем 2 податкового повідомлення-рішення від 07.12.2016 №0005431304, Харківський окружний адміністративний суд дійшов висновку, що перевіркою правильно встановлено розбіжність між даними звітів використання реєстраторів розрахункових операцій, банківських виписок та виписаними податковими накладними, що призвело до заниження платником податкових зобов`язань з податку на додану вартість за перевіряємий період загалом на 10 950,00 грн.

Розглянувши апеляційні скарги сторін на вказане судове рішення, Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову від 24.07.2017, якою скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2016 в частині відмови у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 та прийняв у зазначеній частині нове рішення- про скасування податкового повідомлення-рішення Харківської ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області від 07.12.2016 №0005431304.

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на висновки актів перевірок й положення законодавства, що регулюють спірні відносини, просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке вона просила залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

В подальшому касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що ФОП ОСОБА_1 перебувала на обліку в Харківській ОДПІ ГУ ДФС в Харківській області (Зміївському відділенні) та була зареєстрована платником податку на додану вартість. Зокрема, у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 позивач здійснювала діяльність з роздрібної торгівлі пальним та газом через АЗС, застосовуючи при цьому загальну систему оподаткування, обліку і звітності.

Посадовою особою відповідача 2 відповідно до наказів Харківської ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області від 17.10.2016 №294, від 11.11.2016 №349 та згідно з направленням на проведення перевірки від 28.10.2016 №579, упродовж періоду з 31.10.2016 по 18.11.2016 проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства, а також правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.

За результатами такої перевірки податковим органом складено акт від 25.11.2016 №1981/20-23-13-04/ НОМЕР_1 , в якому, в свою чергу, зазначено про порушення позивачем вимог:

- пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем належних до сплати до державного бюджету податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітні періоди 2013 - 2015 років на суму 10 522,00 грн. (в тому числі за травень і липень 2013 року, квітень і червень 2014 року, жовтень - грудень 2015 року);

- пунктів 177.1, 177.2 і 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження підприємцем за звітні 2014 - 2015 роки податкового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб на суму 5 194,37 грн.;

- пункту 16-1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 військового збору за 2015 рік та донараховано їй військовий збір у сумі 346,93 грн.;

- пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8, пунктів 2, 8 статті 9 Закону України від 08.07.2010 №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого Інспекція нарахувала позивачу єдиний внесок за 2014-2015 роки на загальну суму 12 016,22 грн.

До таких висновків контролюючий орган дійшов, вказавши, що при перевірці правильності та повноти декларування ФОП ОСОБА_1 витрат за перевіряємий період встановлено, що до складу валових витрат остання відносила послуги транспортування пального згідно договору від 10.10.2012 №17-2 з ФОП ОСОБА_2 . За даними наданих до перевірки банківських виписок позивач перерахувала на користь названого контрагента за надані послуги кошти у загальній сумі 34 629,16 грн. (без ПДВ), в тому числі 18.04.2014 у сумі 825,00 грн., 30.04.2014 - 975,00 грн., 01.07.2014 - 950,00 грн., 28.07.2014 - 950,00 грн., 28.08.2014 - 1 900,00 грн., 02.10.2014 - 1 900,00 грн., 27.10.2014 - 950,00 грн., 17.11.2014 - 950,00 грн., 03.12.2014 - 950,00 грн., 29.12.2014 - 1 150,00 грн., 07.04.2015 - 8 420,083 грн., 25.04.2015 - 1 937,50 грн., 06.05.2015 - 1 635,00 грн., 27.05.2015 - 1 937,50 грн., 26.06.2015 - 1 625,00 грн., 30.07.2015 - 1 625,00 грн., 17.08.2015 - 1 625,00 грн., 14.09.2015 - 1 625,00 грн., 21.12.2015 - 1 300,00 грн., 28.12.2015 - 1 408,33 грн., однак при цьому акти наданих послуг до перевірки остання не надала. З огляду на наведене, було констатовано віднесення позивачем до складу валових витрат документально непідтверджені витрати на суму 34 629,16 грн. та заниження нею оподатковуваного доходу за 2014 -2015 роки на зазначену суму коштів.

Крім того, податковим органом встановлені розбіжності між даними звітів про використання реєстраторів розрахункових операцій, банківських виписок та виписаними підприємцем податковими накладними, що, на думку відповідача, призвело до заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань з податку на додану вартість всього на суму 10 950,00 грн.

На підставі акта перевірки Харківська ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області прийняла наступні податкові повідомлення-рішення від 07.12.2016:

форми «Р» за №0005421304, яким визначено ОСОБА_1 до сплати грошове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі 6 492,96 грн. (з них за податковим зобов`язанням - 5 194,37 грн., за штрафними санкціями - 1 298,59 грн.);

форми «Р» за №0005431304 про сплату ОСОБА_1 грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 13 152,50 грн. (з них за податковим зобов`язанням - 10 522,00 грн., за штрафними санкціями - 2 630,50 грн.);

форми «Р» за №0005441304, за яким нараховано ОСОБА_1 до сплати грошове зобов`язання з військового збору у розмірі 433,66 грн. (з них за податковим зобов`язанням - 346,93 грн., за штрафними санкціями - 86,73 грн.) та, крім того

вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 07.02.2016 за №Ф-0005401304 на суму нарахованого до сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 12 016,22 грн.,

рішення від 07.12.2016 №0005411304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно якого у зв`язку із донарахуванням підприємцю до сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 12 016,22 грн. визначила й додатково штрафну санкцію у сумі 1 201,62 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення, вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафної санкції позивач оскаржила в адміністративному порядку до ГУ ДФС у Харківській області, за наслідком чого Головне управління наказом від 30.01.2017 №158 призначило проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо правомірності віднесення до складу витрат останньої послуг з транспортування пального за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, з урахуванням первинних документів, що підприємець додала до відповідної скарги.

В подальшому, провівши зазначену документальну перевірки ГУ ДФС у Харківській області склало акт від 08.02.2017 №133/20-40-13-04/ НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 НОМЕР_1 щодо правомірності віднесення до складу витрат фізичної особи з транспортування пального за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, з урахуванням первинних документів, наданих до скарги», де сформувало висновок про порушення позивачем вимог пунктів 177.1, 171.2 і 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження останньою податкового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб за звітний 2015 рік на суму 912,54 грн.

Такий висновок контролюючий орган сформував, виходячи з того, що до своєї скарги від 21.12.2016 ФОП ОСОБА_1 додала копії первинних та інших документів, що не були предметом дослідження в ході проведеної документальної планової виїзної перевірки, а саме: копії актів виконаних робіт, податкових накладних, видаткових накладних на отримання паливно-мастильних матеріалів, товарно-транспортних накладних за 2014 - 2015 роки, банківських виписок за квітень, вересень і грудень 215 року. Дослідивши зміст таких наданих підприємцем документів, ГУ ДФС у Харківській області встановило завищення останньою валових витрат за 2015 рік на загальну суму 6 083,33 грн. та, як наслідок, визначив їй податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб з урахуванням вказаної суми заниження чистого оподатковуваного доходу.

Водночас, розглянувши згадану вище скаргу позивача від 21.12.2016 (з урахуванням вже висновків акта перевірки від 08.02.2017 №133/20-40-13-04/ НОМЕР_1 ) в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 07.12.2016 №0005421304 про збільшення грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у сумі 6 492,96 грн., податкового повідомлення-рішення від 07.12.2016 №0005441304 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на суму 433,66 грн., податкового повідомлення-рішення від 07.12.2016 №0005431304 про збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість у сумі 13 152,50 грн. - ГУ ДФС у Харківській області прийняло рішення від 16.02.2017 №115/ФОП/20-40-10-01-14 про часткове задоволення скарги шляхом: зменшення розміру грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні від 07.12.2016 №0005421304, на суму 5 352,29 грн. (в т.ч. за податковим зобов`язанням - 4 281,83 грн., за штрафними санкціями - 1 070,46 грн.); зменшення розміру грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні від 07.12.2016 №0005441304, на суму 319,60 грн. (в т.ч. за податковим зобов`язанням - 255,68 грн., за штрафними санкціями - 63,92 грн.), та водночас залишило без змін податкове повідомлення-рішення від 07.12.2016 №0005431304.

В подальшому ГУ ДФС у Харківській області 01.03.2017 на підставі акта позапланової перевірки та свого рішення від 16.02.2017 вих. №115/ФОП/20-40-10-01-14 про результати розгляду первинної скарги прийнято податкові повідомлення-рішення від 01.03.2017 за №0001891304, яким нараховано підприємцю грошове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі 1 140,67 грн. (з них за податковим зобов`язанням - 912,54 грн., за штрафними санкціями - 228,13 грн.); від 01.03.2017 за №0001901304, яким нараховано позивачу грошове зобов`язання по військовому збору у розмірі 114,06 грн. (з них за податковим зобов`язанням - 91,25 грн., за штрафними санкціями - 22,81 грн.); вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01.03.2017 №Ф-0000281304 із визначеною у ній до сплати суми боргу по єдиному внеску в розмірі 2 110,91 грн. та рішення від 01.03.2017 №0001911304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким у зв`язку із донарахуванням ФОП ОСОБА_1 до сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 2 110,91 грн. останній було визначено штрафну санкцію у сумі 211,09 грн.

При цьому контролюючий орган повідомив позивача про відкликання в порядку підпункту 60.1.3 пункту 60.1, пункту 60.4 статті 60 Податкового кодексу України податкових повідомлень-рішень Харківської ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області від 07.12.2016 за №0005421304 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та за №0005441304 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору.

ФОП ОСОБА_1 звернулася до ДФС України із повторною скаргою на податкові повідомлення-рішення від 07.12.2016 №0005431304 і №0005421304, від 01.03.2017 за №0001891304 і №0001901304, за результатами якої прийнято рішення від 14.04.2017 вих. №5270/К/99-99-11-02-01-14, яким перелічені податкові повідомлення-рішення (за винятком податкового повідомлення-рішення від 07.12.2016 №0005421304, що, як було зазначено вище, відкликане в порядку пункту 60.4 статті 60 Податкового кодексу України) залишено без змін.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 07.12.2016 №0005431304, від 01.03.2017 за №0001891304 і №0001901304, та рішенням від 01.03.2017 №0001911304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, підприємець звернулася до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею ж 67 Конституції України визначено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт 163.1 статті 163 ПК України).

Пунктом 164.1 статті 164, підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.

Так, за змістом пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи -підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч. 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У свою чергу в розумінні статті 1 цього Закону «господарською операцією» є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Статтею 4 Закону №996-XIV бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на принципі, зокрема, превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Отже відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів.

Згідно з підпунктом «а» пункту 176.1 статті 176 ПК України платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.

За приписами пункту 177.5 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.

Крім того, пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Зі змісту норм пункту 177.4 статті 177 ПК України слідує, що підставами для віднесення до складу витрат фізичних осіб - підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, сум витрат, понесених ними на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат належним чином оформленими первинними документами.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 ПК України.

Зокрема, відповідно до статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

При проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85 ПК України).

У пункті 86.1 статті 86 ПК України закріплено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника (пункт 86.10.статті 86 ПК України).

Водночас підпунктом 2.3.2.2 пункту 2.3.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами (далі також - Порядок №395), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395 (що був зареєстрований в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 за №607/23139), встановлено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.

Розглядаючи справу, суди попередніх інстанцій встановили, що у 2012 році ФОП ОСОБА_1 (як покупець/замовник) уклала із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (постачальником/виконавцем) ряд договорів:

договір поставки від 10.10.2012 №17-12, за умовами якого постачальник зобов`язувався поставити та передати позивачу паливно-мастильні матеріали в кількості та за цінами, визначеними у видаткових накладних, а покупець прийняти та оплатити їх;

договір про надання автотранспортних послуг від 22.02.2012 №06-12, за умовами якого виконавець надає позивачу за його дорученнями транспортні послуги з перевезення вантажів замовника.

ФОП ОСОБА_1 віднесла до складу облікованих за результатами здійснення господарської діяльності за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 витрат витрати на послуги транспортування паливно-мастильних матеріалів, а також витрати на придбання бензину, - в рамках вказаних договорів.

Дослідивши та проаналізувавши зміст наданих позивачем до матеріалів справи первинних та інших документів, як таких що були складені та підписані сторонами на виконання вищевказаних договорів (додаткової угоди №2 від 12.10.2012 до договору №17-12 від 10.10.2012, видаткової накладної №РН-0000055 від 21.03.2015 на поставку бензину; додаткової угоди №2 від 31.12.2012 до договору №06-12 від 22.02.2012, актів виконаних робіт, талонів замовника, товарно-транспортних накладних, податкових накладних; банківські виписки), суди дійшли висновку про підтвердження такими документами вчинення відповідних господарських операцій та, як наслідок, про їх реальність. При цьому суд констатував, що податковий орган під час перевірки помилково визначив перераховані ФОП ОСОБА_1 на користь ФОП ОСОБА_2 07.04.2015 та 08.04.2015 безготівкові кошти у сумах 6 083,33 грн. (за поставлений бензин А-92) та 2 337,50 грн. (за надані транспортні послуги) як один платіж з призначенням за надані транспортні послуги та, як наслідок, сформував безпідставний висновок про протиправне завищення позивачем витрат за 2015 рік на суму 6 083,33 грн. та заниження об`єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб на аналогічну суму коштів.

Також, в акті перевірки відповідач вказав на заниження ФОП ОСОБА_1 в порушення норм Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, яка підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на 26 182,00 грн.; в порушення підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України - військовий збір, що підлягає сплаті до бюджету у зв`язку із заниженням оподаткованого доходу, отриманого у період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI) платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Частиною 4 статті 5 Закону №2464-VI передбачено, що обов`язки платників єдиного внеску виникають у осіб, зазначених в абзацах четвертому, шостому та сьомому пункту 1, пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - з початку провадження відповідної діяльності.

Згідно пункту 1 частини другої статті 6 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Пунктом 2 частини першої статті 7 Закону №2464-VI встановлено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути

Частини 2, 3 статті 9 Закону №2464-VI встановлюють, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску (частина одинадцята статті 8 Закону №2464-VI, у редакціях Закону станом на 2015 рік).

За змістом норм частин 2 - 4 статті 25 Закону №2464-VI у разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею.

Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.

В протилежному випадку орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.

Також, відповідно до пункту 3 частини 11 статті 25 зазначеного Закону орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Крім того, пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу 20 Податкового кодексу України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу. Звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунтках 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Суди попередніх інстанцій, дослідивши та проаналізувавши акт перевірки, з`ясували, що такий не містить інформації про те, на підставі яких фактів і за наслідками яких господарських операцій, відбулось заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу (на який актом перевірки , з урахуванням результату адміністративного оскарження, підприємцю якраз було донараховано єдиний внесок у розмірі 2 110,91 грн.), як й посилання на первинні документи та інші матеріали, визначені пунктом 83.1 статті 83 Податкового кодексу України, в яких зафіксовано таке заниження, та встановили допущення Інспекцією при складанні акта перевірки порушення вимог порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами.

З огляду на наведене, а також визнавши документально спростованими висновки акта перевірки в частині заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за перевіряємий період, суди першої та апеляційної інстанцій правомірно визнали протиправним нарахування контролюючим органом позивачу штрафних санкцій по єдиному внеску, грошового зобов`язання з військового збору на непідтверджену в законному порядку суму заниження доходу.

Надаючи оцінку правомірності висновків податкового органу про заниження позивачем податку на додану вартість за звітні періоди 2014 - 2015 років та задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.12.2016 №0005431304, суд апеляційної інстанції виходив з наступного.

В розумінні норм пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування, зокрема є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

У силу положень пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань продавця.

Перевіривши подані позивачем до матеріалів справи копії документів, з урахуванням пояснень позивача, суд апеляційної інстанції встановив, що у квітні, червні 2014 року ФОП ОСОБА_1 виписала на адреси своїх контрагентів-покупців паливно-мастильних матеріалів (ДП «Зміївський лісгосп», ТОВ «ПКП ОЛМИ») ряд податкових накладних: податкову накладну №33 від 30.04.2014 на суму 8 771,56 грн. (в т.ч. ПДВ - 1 461,93 грн.), податкову накладну №32 від 30.06.2014 на суму 9 899,26 грн. (в т.ч. ПДВ - 1 649,88 грн.), податкову накладну №24 від 24.06.2014 на суму 2 695,60 грн. (в т.ч. ПДВ - 449,27 грн.), №261 від 20.08.2015 на суму 2 923,45 грн. (в т.ч. ПДВ - 487,24 грн.), №268 від 26.08.2015 на суму 1 676,34 грн. (в т.ч. ПДВ - 279,39 грн.). Вказані податкові накладні були виписані по першій події - відвантаженню товарів. При цьому розрахунки за поставлені партії ПММ проводилися зазначеними контрагентами-покупцями частково з подальшим обліком решти заборгованості, безготівковими та готівковими коштами (що були відображені у банківських виписках і фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій).

Такі податкові накладні включені позивачем до реєстрів виданих податкових накладних - додаток 5 до відповідних поданих за місцем податкового обліку податкових декларацій з податку на додану вартість, що не було спростовано відповідачами в ході судового розгляду справи.

Враховуючи норми пункту 187.1 статті 187 ПК України та виходячи із обсягу встановлених у справі обставин, Харківський апеляційний адміністративний суд встановив, що всупереч вимог Порядку №395 податковий орган не навів та не довів в акті перевірки факт порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства в частині достовірності та повноти декларування і сплати до державного бюджету податку на додану вартість за звітні періоди 2014 - 2015 років.

Враховуючи наведені положення законодавства та встановлені у справі обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність, у даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог повністю та визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 07.12.2016 №0005431304, від 01.03.2017 за №0001891304 і №0001901304, та рішення від 01.03.2017 №0001911304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Враховуючи наведене та зважаючи на положення частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, яка передбачає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327 341 345 349 350 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2017 в частин,і нескасованій постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2017, та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2017 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова