ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 вересня 2020 року
м. Київ
справа № 820/19262/14
касаційне провадження № К/9901/26349/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Київської об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова ГУ ДФС у Харківській області (далі - Інспекція) на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.08.2016 (суддя - Мар`єнко Л.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2016 (головуючий суддя - Рєзнікова С.С., Бегунц А.О., Старостін В.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) до Київської об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова ГУ ДФС у Харківській області, третя особа - Публічне акціонерне товариство «Райффайзен Банк Аваль» (далі - Банк), про скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У листопаді 2014 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Інспекції, у якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.11.2014 № 0090191702.
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що ним сплачено в повному обсязі зобов`язання по кредитному договору від 16.07.2007 №014/1800/81/89437, проте Інспекція помилково дійшла висновку про прощення основної суми боргу, визнавши доходом нараховані Банком проценти та пеню в розмірі 330625,60 грн.
Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 02.08.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2016, позов задовольнив у повному обсязі: скасував податкове повідомлення-рішення від 18.11.2014 № 0090191702.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що штрафи та пеня за несвоєчасне виконання грошового зобов`язання, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані, не є доходом платника податків в розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню згідно абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу, тоді як тіло кредиту було сплачене ОСОБА_1 в повному обсязі, у зв`язку з чим нарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються особами за результатами річного декларування, на прощену суму процентів та пені є необґрунтованим та безпідставним, що є підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 05.12.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що нормами Податкового кодексу України закріплено оподаткування саме суми боргу, яка анульована кредитором, будь-яких застережень проте, які саме суми можуть входити до її складу, зокрема, основний борг, нараховані проценти або пеня, немає, тоді як подальша (з 01.01.2015) зміна редакції норми абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України не може розцінюватись як законодавче уточнення, а є по-суті зміною правового регулювання розглядуваних правовідносин.
Відповідач не скористався своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.09.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 08.09.2020.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Інспекції та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, що 12.07.2013 між ОСОБА_1 (позичальником) та банком (кредитором) був укладений договір про припинення зобов`язань за кредитним договором №014/1800/81/89437 від 16.07.2007, відповідно до умов якого позивачу було анульовано (прощено) заборгованість за кредитним договором №014/1800/81/89437 від 16.07.2007 в загальному розмірі 330625,60 грн., з них: 131568,78 грн. - проценти, нараховані за користування кредитом; 199056,82 грн. - пеня за порушення строків повернення заборгованості за кредитним договором.
При цьому, сума основного боргу за кредитом була погашена ОСОБА_1 до підписання договору про припинення зобов`язань за кредитним договором № 014/1800/81/89437 від 16.07.2007 у повному обсязі, про що знайшло своє відображення у пунктах 1.1, 1.2 договору про припинення зобов`язань за кредитним договором, та підтверджується повідомленням Банку від 12.07.2013 за вих. №114-21-0-00/1357.
Інспекцією була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка своєчасності, достовірності та повноти сплати податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_1 за 2013 рік, результати якої оформлені актом від 05.11.2014 № 6370/20-31-17-02-08/ НОМЕР_1 , за висновками якого (з урахуванням внесених до акті змін) ОСОБА_1 були порушені вимоги: абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України, що мало вираз у не включенні до податкової декларації про майновий стан та доходи за 2013 рік та не сплаті у строки, встановлені законодавством, суми 56206,65 грн. - грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в результаті отримання доходу у вигляді додаткового блага; пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України, що мало вираз у несплаті суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік у розмірі 55976,85 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що ОСОБА_1 отримав дохід у вигляді додаткового блага, з якого необхідно було сплатити податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 55976,85 грн,. та включити відомості про зазначене податкове зобов`язання до податкової декларації про майновий стан та доходи за 2013 рік, враховуючи дані, отримані від Банку, які свідчать про анулювання (прощення) заборгованості за кредитним договором № 014/1800/81/89437 від 16.07.2007 у загальному розмірі 330625 грн.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 18.11.2014 № 0090191702, яким збільшила ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на 69971,06 грн., в тому числі: за основним платежем - 55976,85 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 13994,21 грн.
Згідно з підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01.01.2015) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
У відповідності до статті 549 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з цим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015.
Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2015) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Отже законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 №321-VIII, який набрав чинності 07.05.2015, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.
За встановлених у даній справі обставин анулювання (прощення) кредитором суми заборгованості, яка включала в себе проценти та пеню, без основної заборгованості, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що анульовані (прощені) кредитором проценти та пеня не є додатковим благом й, як наслідок, не підлягають включенню до загального оподатковуваного доходу платника податку.
Наведене спростовує доводи касаційної скарги.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Харківського окружного адміністративного суду від 02.08.2016 та ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2016 - без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Київської об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова ГУ ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.08.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Т.М. Шипуліна В.В. Хохуляк