№ 826/11941/16

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 червня 2023 року

м. Київ

справа № 826/11941/16

касаційне провадження № К/9901/35487/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.12.2016 (суддя - Кузьменко В.А.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2017 (головуючий суддя - Межевич М.В., судді - Сорочко Є.О., Земляна Г.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційне підприємство Паритет-К» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційне підприємство Паритет-К» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 25.07.2016 №3512615141, №3502615141, №0758140303, №0759140303.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з TOB «Епіцентр-K». Зазначив, що господарські операції із зазначеним контрагентом фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, які не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.

Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 20.12.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2017, позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 25.07.2016 №3512615141, №3502615141, №0758140303, №0759140303.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформований податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями з TOB «Епіцентр-K», оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначене податкове повідомлення рішення підлягає скасуванню.

Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права, а саме: підпунктів 14.1.3, 14.1.36, 14.1.225 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпунктів 139.1.3, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 72 86 159 161 Кодексу адміністративного судочинства України ( далі КАС України). Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентом з підстав відсутності належних первинних документів в підтвердження здійснення таких господарських операцій, наявності недоліків у первинних документах. Скаржник доводить, що позивач використовував при здійсненні фінансово-господарської діяльності корисні моделі та винахід під назвою «Спосіб складання сховища зберігання цінностей», «Пристрій для захисту сейфа від несанкціонованого проникнення», «Фортифікаційна панель» при цьому не сплачувало роялті за надання дозволу (ліцензій) на використання даних корисних моделей (винаходу), у зв`язку з чим не було враховано доходи за безоплатне користування корисними моделями та винаходами. Відповідач вважає, що позивачем при визначенні доходу від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку в 2015 році не враховано доходи за безоплатне користування торгівельними марками «Паритет-К», «Griffon», «Onix».

В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.06.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя) від 02.06.2016 №1401-VІІІ, який набрав чинності з 30.09.2016, статтею 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень КАС України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147- VІІІ, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.06.2023 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 06.06.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 12.07.2016 №206/26-15-14-01-04/37973820 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпунктів 139.1.3, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014-2015 роки на суму 750886,00 грн;

пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 677338,00 грн, у тому числі за січень-грудень 2014 року, січень-грудень 2015 року;

підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «д» пункту 171.2 статті 171 ПК України, що призвело заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 14116,88 грн, у тому числі за 2014, 2015 роки;

підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України, що призвело до заниження зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору за 2015 рік на суму 575,05 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.07.2016:

№3512615141, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 1999323,50 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 1750885,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 248438,50 грн;

№3502615141, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 846672,50 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 677338,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 169334,50 грн;

№0758140303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 24483,31 грн, у тому числі за основним платежем на суму 14116,88 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 10366,43 грн.

№0759140303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 978,79 грн, у тому числі за основним платежем на суму 575,05 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 403,74 грн.

Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про використання позивачем при здійсненні фінансово-господарської діяльності корисні моделі та винахід, при цьому не сплачуючи роялті за надання дозволу (ліцензії) на використання даних корисних моделей (винаходу), в наслідок чого платником не було враховано до складу доходів суму за безоплатне користування корисними моделями та винаходами; позивач наносив торговий знак на продукцію з метою продажу, використовуючи у власній господарській діяльності; у зв`язку з відсутністю звітів TOB «Епіцентр-K» про надання інформаційних, маркетингових та інших послуг по організації просування товарів (торгової марки) неможливо підтвердити витрати з фінансово-господарською діяльністю підприємства; операція з отримання орендарем від орендодавця компенсації витрат за спожиті орендарем комунальні послуги та електричну енергію не є об`єктом оподаткування податку на додану вартість; суми, сплачені за послуги міжнародного роумінгу за працівників товариства, які в цей період не перебували у відрядженні за кордоном, прирівнюється як додаткове благо надане роботодавцем та підлягають оподаткуванню, безпідставне включення позивачем до податкового кредиту сум за господарськими операціями з вказаним вище контрагентами, які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов на підставі наявності недоліків у первинних документах та наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Згідно з підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України безоплатно наданими товарами, роботами, послугами є: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Відповідач стверджує, що позивач здійснював використання згаданих об`єктів права інтелектуальної власності безоплатно, не сплачуючи за це відповідні суми роялті.

Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Статтею 5 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» передбачено, що право власності на знак засвідчується свідоцтвом. Власник свідоцтва має право дати будь-якій особі дозвіл (видати ліцензію) на використання знака на підставі ліцензійного договору.

Відповідно до статті 6 Закону України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» пріоритет, авторство і право власності на винахід засвідчуються патентом (деклараційним патентом). Пріоритет, авторство і право власності на корисну модель засвідчуються деклараційним патентом.

Статтею 28 Закону України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» передбачено, що права, що випливають з патенту, діють від дати публікації відомостей про його видачу. Патент надає його власнику виключне право використовувати винахід (корисну модель) за своїм розсудом, якщо таке використання не порушує прав інших власників патентів.

Власник патенту має право дати будь-якій особі дозвіл (видати ліцензію) на використання винаходу (корисної моделі) на підставі ліцензійного договору, а щодо секретного винаходу (корисної моделі) такий дозвіл надається тільки за погодженням із Державним експертом.

Таким чином, платник податку повинен сплачувати роялті за фактичне використання або за надання права на використання об`єктів права інтелектуальної власності, які зареєстровані в установленому порядку, на підставі дозволу право володільця та на умовах відповідного ліцензійного договору.

Щодо тверджень відповідача про використання позивачем при здійсненні фінансово-господарської діяльності корисні моделі «Пристрій для захисту сейфа від несанкціонованого проникнення» та «Фортифікаційна панель», не сплачуючи при цьому роялті за надання дозволу (ліцензії) на використання, колегія суддів зазначає про наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач (ліцензіат) уклав із відповідними громадянами (ліцензіари) ліцензійні договори про надання дозволу (ліцензії) на використання корисної моделі від 28.07.2014 №28/07-1, №28/07-2, №28/07-3, за умовами яких ліцензіари надали ліцензіату за винагороду дозвіл (невиключну ліцензію) на використання на території України відповідних корисних моделей. За умовами пункту 4.1 зазначених ліцензійних договорів за отримання ліцензії в об`ємі прав, що передбачені договорами, ліцензіат сплачує ліцензіарам винагороду (роялті) щомісячно в загальному розмірі 77250,00 грн, 77250,00 грн та 139500,00 грн відповідно. Ціна роялті, зазначена у вказаних ліцензійних договорах, включала в себе період, у тому числі протягом січня-липня 2014 року, про що зазначено у додаткових угодах до ліцензійних договорів від 30.07.2016.

Ураховуючи наведені правові норми та встановлені судами обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про помилковість висновків контролюючого органу щодо безоплатного використання позивачем корисних моделей у період січня-липня 2014 року.

Стосовно використання позивачем торгового знаку « Griffon », колегія суддів зазначає про таке.

Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач (ліцензіат) 18.06.2012 уклав із громадянами (ліцензіарами) попередній договір про надання дозволу (ліцензії) на використання торгової марки, за умовами якого сторони погодилися, що після набуття торговельною маркою (знаком для товарів і послуг) економічно обґрунтованої вартості, що буде визнано обома сторонами, між ліцензіарами та ліцензіатом буде укладено ліцензійний договір про надання дозволу (ліцензії) на використання торгової марки (знак для товарів і послуг) «Griffon», з визначенням вартості використання зазначеної торгівельної марки протягом усього часу, з моменту укладення попереднього договору в ретроспективі.

У зв`язку із відсутністю економічно-обґрунтованої вартості торгового знаку сторони погодили оплату за користування за торговий знак у ретроспективі, тобто за минулі періоди.

Так, 01.09.2016 сторони уклали ліцензійний договір про надання дозволу (ліцензії) на використання торгової марки №01/09-01, у якому сторони визначили принципи оплати ліцензіатом платежів за використання торгової марки «Griffon» на майбутнє та врегулювали оплату її використання у ретроспективі (пункт 4.2 договору).

Наведеним спростовуються висновки контролюючого органу про безоплатне використання позивачем торгової марки «Griffon».

Стосовно використання позивачем торгового знаку «Паритет-К», суд виходить із наступного.

Відповідно до свідоцтва на знак для товарів і послуг № НОМЕР_1 торговий знак «Паритет-К», зареєстрований 10.08.2016. Ліцензійний договір про надання дозволу (ліцензії) на його використання №01/09-02 укладено між позивачем (ліцензіат) та відповідними громадянами (ліцензіарами) 01.09.2016.

Колегія суддів погоджується з висновками судових інстанцій, що користування торговим знаком «Паритет-К» до його реєстрації та укладення ліцензійного договору не може вважатися безоплатним використанням об`єкта права інтелектуальної власності.

Стосовно торгового знаку «Onix» колегія судді зазначає наступне.

Відповідно до частини 4 статті 16 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» використанням знака визнається: нанесення його на будь-який товар, для якого знак зареєстровано, упаковку, в якій міститься такий товар, вивіску, пов`язану з ним, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до товару предмет, зберігання такого товару із зазначеним нанесенням знака з метою пропонування для продажу, пропонування його для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення).

Як встанолвено судами першої та апеляційної інстанцій, власником торгового знаку «Onix» є ТОВ «Онікс» (Російська Федерація), що підтверджується відповідним свідоцтвом на товарний знак від 20.02.2009 №373103. ТОВ «Онікс» надало згоду на використання вказаного торгового знака ТОВ «МеталлФорт» та ТОВ «МС ГРУПП».

Так, 15.10.2013 ТОВ «МеталлФорт» та 01.05.2015 ТОВ «МС ГРУПП» надало позивачу технічні завдання на доопрацювання моделей, згідно з пунктом 6.4 яких, позивач зобов`язаний був поряд із застосуванням наклейки «гарантія 5 років» застосовувати наклейку «Onix» при виготовленні сейфів для вказаних підприємств.

Наведене свідчить, що позивач не здійснював використання торгового знака « Onix » у власній господарській діяльності, а лише наносив його зображення на доопрацьовані для ТОВ «МеталлФорт» та ТОВ «МС ГРУПП» металеві вироби відповідно до наданого замовниками технічного завдання.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів про помилковість доводів контролюючого органу щодо безоплатного використання позивачем торгового знака « Onix ».

Щодо висновків контролюючого органу про безпідставне формування витрат та податкового кредиту за господарськими операціями позивача з TOB «Епіцентр-K» колегія суддів зазначає про таке.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що в податковому обліку під витратами слід розуміти суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Конкретний склад витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та порядок їх визначення регламентовано статтею 138 ПК України.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пункт 138.8 статті 138 ПК України).

Не включаються до складу витрат при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, та витрати, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пункт 139.1 статті 139 ПК України).

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як було встановлено судами попередніх інстанцій, позивач (замовник) мав господарські взаємовідносини з TOB «Епіцентр-K» (виконавець) за договором від 15.10.2012 №307540, предметом якого є надання послуг по організації просування товарів (торгової марки) в регіонах України, які передбачають надання наступної консультаційної інформації: розміщення товару на окремих стелажах та площадках виконавця; формування виконавцем споживчого кошику покупця поденно; проведення інформаційного обслуговування товарів, які постачаються замовником, та цільового опитування клієнтів, як фактичних, так і потенційних; інформування щодо залишку товарів на стелажах гіпермаркету; надання інформації замовнику сто воно періодів проведення рекламних заходів всередині гіпермаркетів виконавця та інформування про зміну попиту на товари, що постачаються замовником; проведення аналізу рекламно-інформаційної продукції на аналогічними видами продукції; проведення аналізу результатів маркетингових досліджень, формування висновків і рекомендацій.

На підтвердження здійснення зазначених господарських операцій позивачем надано до суду рахунки, акти виконання робіт (надання послуг), податкові накладні, звіти до актів виконаних робіт, банківські виписки, тощо.

Судами також установлено, що придбані у TOB «Епіцентр-K» послуги замовлялись в рамках договору поставки від 15.10.2012 №307440 з метою просування поставленого товару - сейфів у мережі гіпермаркетів «Епіцентр».

Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції, її умов, змісту, наданих послуг, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Приймаючи до уваги встановлення судовими інстанціями отримання позивачем робіт, послуг, їх подальше використання у власній господарській діяльності, руху активів, колегія суддів не приймає посилання скаржника на відсутність доказів в підтвердження здійснення господарських операцій за наведеними вище взаємовідносинами та неправомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за такими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про не підтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.

Стосовно доводів скаржника про неправомірне включення платником до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за відшкодування комунальних послуг, сплачених відповідно до укладених договорів оренди нежитлових приміщень контрагенту, колегія суддів зазначає про наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем укладено із TOB «Паритет-К» договори оренди:

від 01.06.2012 №28 про тимчасове користування (оренду) частину нежитлового приміщення для розташування офісу, за адресою: 04123, м. Київ, вул. Світлицького, 35, загальною площею 108,2 кв.м. на шостому поверсі будівлі. Розмір орендної плати складає 4328,00 грн, податок на додану вартість у сумі 865,60 грн;

від 15.06.2012 №3 про тимчасове користування (оренду) частину нежитлового приміщення для розташування виробничих цехів та складу за адресою: Чернігівська область, м. Ніжин, вул. Шевченка, 111-А, загальною площею 4082,6 кв.м. Розмір орендної плати складає 95000,00 грн, податок на додану вартість 19000,00 грн (до 01.08.2013); розмір орендної плати складає 84166,67 грн, податок на додану вартість 16833,33 грн (після 01.08.2013).

За умовами цих договорів позивач сплачував TOB «Паритет-К» орендну плату та відшкодовував понесені TOB «Паритет-К» витрати на комунальні послуги.

Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Згідно з положеннями пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що якщо орендодавцем є не бюджетна установа, то кошти, які отримуються від орендаря у вигляді відшкодування витрат на сплату комунальних послуг, що є складовою витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, включаються до бази оподаткування податком на додану вартість та оподатковуються податком на додану вартість на загальних підставах.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що формування податкового кредиту на підставі належним чином оформлених податкових накладних з відшкодування орендарем коштів на оплату комунальних послуг небюджетній установі - орендарю є правомірним.

В акті перевірки відповідач також зазначив, що позивачем не утриманий податок з доходу працівників, отриманого платниками податку від працедавця у формі оплати за послуги мобільного зв`язку (послуги міжнародного роумінгу), оскільки суми, сплачені за послуги міжнародного роумінгу за працівників товариства, які в цей період не перебували у відрядженні за кордоном, прирівнюється як додаткове благо надане роботодавцем та підлягають оподаткуванню, зазначене порушення потягло за собою не утримання, не нарахування та несплату до бюджету військового збору.

За правилами підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку.

Критерієм розмежування додаткового блага, наданого працівникові, від витрат платника у рамках його виробничої діяльності є те, хто саме є вигодобувачем набутого блага.

Ураховуючи зазначене суди дійшли правильного висновку, що вартість послуг мобільного зв`язку, у тому числі міжнародного роумінгу, що сплачуються юридичною особою за здійснення її працівниками виробничих телефонних розмов, не може бути додатковим благом за наявності відповідних документів, які підтверджують використання мобільного зв`язку виключно у виробничих цілях.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач уклав із оператором - ПАТ «МТС Україна» договір від 17.07.2012 №СА-600002-66/082012 про надання телекомунікаційних послуг, номер особового рахунку абонента НОМЕР_2 , згідно з яким абонент (позивач) замовляє та оплачує, а оператор надає на тарифній основі телекомунікаційні послуги.

Додатком № 1 до договору визначено перелік номерів, що обслуговуються в корпорації, закріплених за номером особового рахунку НОМЕР_2 . В рахунках за телекомунікаційні послуги за період січень 2014 року-грудень 2015 року, копії яких містяться у справі, деталізовано використання мобільного зв`язку працівниками TOB «ВКП ПАРИТЕТ-К» з ідентифікацією закріплених додатком№1 мобільних номерів особового рахунку абонента НОМЕР_2 .

На підтвердження використання послуг ПАТ «МТС Україна» саме у господарській діяльності товариства, позивач надав суду наказ від 01.03.2013 №8-К про прийняття на роботу працівників TOB «ВКП ПАРИТЕТ-К» осіб, стосовно яких контролюючий орган здійснив нарахування податку на доходи фізичних осіб.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку доходу, витрат, податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеним вище контрагентами. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341 349 350 355 356 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.12.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова