ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 серпня 2020 року
м. Київ
справа №826/17925/15
адміністративне провадження №К/9901/26521/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2016 року (судді: Губська Л.В. (головуючий), Ісаєнко Ю.А., Оксененко О.М.)
у справі № 826/17925/15
за позовом ОСОБА_1
до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2015 року ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві (далі - ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві, контролюючий орган, податковий орган), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2015 року № 0020191701.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 06 вересня 2016 року відмовив у задоволенні адміністративного позову, мотивуючи своє рішення тим, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем правомірно.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 07 грудня 2016 року скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2015 року № 0020191701 на суму 1 126 605,83 грн та задовольнив адміністративний позов у цій частині: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві від 06 серпня 2015 року № 0020191701 на суму 1 126 605,83 грн. В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 вересня 2016 року залишив без змін.
Задовольняючи позов частково, суд апеляційної інстанції виходив із того, що позивач отримала додаткове благо лише у вигляді прощеної основної суми боргу за кредитним договором («тіло кредиту»), а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим лише в частині суми податку на доходи фізичних осіб у розмірі 167 689,36 грн та штрафних санкцій - 41 922,34 грн.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2016 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 у повному обсязі.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що ним правомірно прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, оскільки відповідно до положень статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є вся сума боргу, включаючи проценти, нараховані банком за користування кредитом, та пеню за порушення строків повернення заборгованості за кредитним договором.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22 лютого 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає постанову суду апеляційної інстанції законною та обґрунтованою, тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити.
21 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 20 травня 2014 року між позивачем (позичальник) та ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» (кредитор) укладено договір про припинення зобов`язань за кредитним договором від 14 травня 2007 року №014/3796/82/55349, відповідно до якого розмір непогашеної позичальником заборгованості на момент укладення цього договору складає в еквіваленті 6 289 515,45 грн за офіційним курсом НБУ, зокрема:
- основна сума боргу кредиту - 84 314,49 доларів США, що складає в еквіваленті 987 840,96 грн;
- проценти, нараховані за користування кредитом, - 105 588,51 доларів США, що складає в еквіваленті 1 237 090,50 грн;
- розрахована пеня за порушення строків повернення заборгованості за кредитним договором - 4 064 583,99 грн.
Згідно з пунктом 1.2 договору від 20 травня 2014 року у зв`язку з погашенням позичальником до підписання цього договору заборгованості по кредиту за кредитним Договором від 14 травня 2007 року № 014/3796/82/55349 в розмірі 147 768,91 доларів США, що складає в еквіваленті 1 700 000,00 грн за офіційним курсом НБУ на дату погашення, сторони домовилися, що з дня укладення цього договору боргові зобов`язання за кредитним договором припиняються, а кредитний договір вважається розірваним.
Відповідно до повідомлення ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» від 01 липня 2015 року №04-2-0/1323 ОСОБА_1 проінформовано про анулювання її кредитної заборгованості за вказаним договором.
На підставі наказу від 07 липня 2015 року № 816 ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків за період з 01 січня до 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт 17 липня 2015 року № 3002/26-56-17-01-05/2121004081.
Згідно з висновками вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 167.1 статті 167, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, що полягає у заниженні загального річного оподаткованого доходу за 2014 рік на суму 6 289 515,45 грн, у зв`язку з чим занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 1 068 974,03 грн.
06 серпня 2015 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення рішення № 0020191701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1 336 217,53 грн, зокрема 1 068 974,03 грн - за основним платежем, 267 243,51 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
За змістом пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (підпункт 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України).
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податковим кодексом України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
У свою чергу, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу) (підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, визначений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України та є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на дату анулювання (прощення) боргу) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, серед іншого, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Водночас відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові в розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Відповідно до частини першої статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
За положеннями статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Системний аналіз змісту наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Разом із тим, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу. При цьому, суми процентів або пені, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходом, який призводить до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів або пені, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Зазначене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09 квітня 2015 року № 321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Отже, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) нараховані суми процентів, пені, штрафів тощо.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, анульована (прощена) банком сума заборгованості позивача в еквіваленті 6 289 515,45 грн складалася із основної суми боргу (тіла кредиту), процентів, нарахованих за користування кредитом, та пені за порушення строків повернення заборгованості за кредитним договором.
За таких обставин колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції, що анульована (прощена) банком позивачу сума процентів за користування кредитом та пені не є його доходом, одержаним як додаткове благо у розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню в порядку абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу, тому не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу платника податку.
Доводи касаційної скарги податкового органу не спростовують правильність доводів, якими мотивована постанова суду апеляційної інстанції, ґрунтується на неправильному тлумаченні норм законодавства, що регламентують спірні правовідносини, не дають підстав вважати висновки суду апеляційної інстанції помилковими, а застосування судом норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 343 349 350 355 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві залишити без задоволення, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І.А. Гончарова
Судді І.А. Васильєва
В.П. Юрченко