№ 120/1640/19-а - Судова практика України - Законодавство України

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2022 року

м. Київ

справа № 120/1640/19-а

адміністративне провадження № К/9901/34017/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 120/1640/19-а

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Поділля-Агрохімсервіс» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Граб Л. С., Іваненко Т. В., Сторчак В. Ю.) від 27 травня 2020 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У травні 2019 року Приватне підприємство «Поділля-Агрохімсервіс» (далі - ПП «Поділля-Агрохімсервіс») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 01 лютого 2019 року за № 0000671401, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість, разом із штрафними санкціями, на загальну суму 300 264 грн;

- від 01 лютого 2019 року за № 0000661401, яким збільшено грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток, разом із штрафними санкціями, на загальну суму 3 201 834 грн;

- від 01 лютого 2019 року за № 0000781413, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків за період листопад 2017 року червень 2018 року застосовано штраф на загальну суму 19 726,79 грн;

- від 01 лютого 2019 року за № 0000681401, яким за відсутність складення або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних застосовано штрафні санкції на загальну суму 19 726 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що не погоджується з висновками Актів перевірки щодо порушення відповідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки висновки відповідача за наслідками проведеної перевірки щодо порушень позивачем положень ПК України є хибними, базуються виключно на суб`єктивних припущеннях перевіряючих, які не мають підтвердження належними доказами. Зауважує, що в Актах перевірки, які стали підставою для прийняття необґрунтованих та незаконних податкових повідомлень-рішень, не надано належного та обґрунтованого спростування достовірності відомостей, що містяться у наданих платником податку документах. Разом з тим, посилання на неможливість фактичного здійснення контрагентами позивача господарських операцій не є такими, що свідчать про порушення останнім вимог податкового законодавства.

Також позивач наголошує, що за сприяння агентів платником податків було укладено господарські договори та здійснено продаж товарів на відповідні суми іншим суб`єктам господарювання, а розмір винагороди агентів визначався пропорційно виходячи із оплачених сум, сплачених в якості розрахунку за поставлені товари та відповідно до умов агентських договорів. Саме в розмірі такого розрахунку винагороди і вбачається зв`язок отриманих агентських послуг з господарською діяльністю.

При цьому, на переконання позивача, взаємовідносини Підприємства із фізичними особами-підприємцями за агентськими договорами не вважаються трудовими.

3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано, прийняті Головним управлінням ДФС у Вінницькій області, податкові повідомлення-рішення від 01 лютого 2019 року № 0000671401, № 0000781413, № 0000681401.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року скасовано рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року в частині відмови в задоволенні позову та прийнято в цій частині нову постанову, якою позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2019 року за № 0000661401 на загальну суму 3 201 834 грн.

В решті рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року залишено без змін.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 11 грудня 2020 року Головне управління ДПС у Вінницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року залишити в силі.

6. Ухвалою Верховного Суду від 04 лютого 2021 року, після усунення недоліків, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

8. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач є платником податків та перебуває на обліку в податковому органі.

10. На підставі наказу від 17 жовтня 2018 року № 6510, направлень від 30 жовтня 2018 року № 2691, 2688, 2689, 2690, виданих Головним управлінням ДФС у Вінницькій області, відповідно до статті 20, пункту 77.2 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в період з 30 жовтня 2018 року по 19 листопада 2018 року посадовими особами Головного управління ДФС у Вінницькій області, проведено планову виїзну документальну перевірку ПП «Поділля-Агрохімсервіс» з питань дотримання податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

11. За результатами перевірки контролюючим органом складено акт перевірки № 5858/1413/36327834 від 26 листопада 2018 року, відповідно до висновків якого виявлено порушення ПП «Поділля-Агрохімсервіс» наступних норм ПК України:

- підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14; статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, 135.1 статті 135, підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України, встановлено заниження всього в сумі 2 200 796 грн;

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в період, що перевірявся, на загальну суму 200 176 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України - порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. За порушення термінів реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) відповідальність передбачена пунктом 120.1 статті 120 ПК України;

- пункту 51.1 статті 51, підпункту б) пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: подання податкового рахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 1 квартал 2018 з недостовірними відомостями;

- підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.1 «е» статті 176, пункту 176.2 «а» статті 176 ПК України - несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року у загальній сумі 13 729,89 грн;

- пункту 167.1 статті 167 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2018 року у загальній сумі 5 400 грн;

- підпункту 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, пункту 54.2 статті 54, пункту 167.1 статті 167 ПК України - платником податків занижено військовий збір у загальній сумі 450 грн;

- підпункту 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 пунктів 176.1 «а», 176.2 статті 176 ПК України, платником податків несвоєчасно перераховано військового збору у загальній сумі 1 157,78 грн.

12. Не погодившись із результатами перевірки позивач подав заперечення за вих. № 515 від 10 грудня 2018 року на Акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 26 листопада 2018 року за № 5858/1413/36327834 в порядку, передбаченому пунктом 86.7 статті 86 ПК України.

13. Листом Головного управління ДФС у Вінницькій області від 20 грудня 2018 року за № 15349/10/02-32-14-01 ПП «Поділля-Агрохімсервіс» повідомлено, що згідно підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України буде призначена позапланова документальна перевірка останнього з питань, що стали предметом оскарження.

14. 21 грудня 2018 року Головним управлінням ДФС у Вінницькій області прийнято наказ № 7763 «Про проведення позапланової виїзної документальної перевірки ПП «Поділля- Агрохімсервіс».

15. За результатами документальної позапланової перевірки складено Акт від 10 січня 2019 року за № 44/1413/36327834 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Поділля-Агрохімсервіс», з питань, що стали предметом оскарження за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2018 року, відповідно до висновків якого встановлено порушення ПП «Поділля-Агрохімсервіс»:

- підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України встановлено заниження платником податку на прибуток всього в сумі 2 134 556 грн;

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 200 176 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України порушення граничні термінів реєстрації податкових накладних.

16. Не погоджуючись із результатами перевірки підприємство подало заперечення за вих. № 31 від 18 січня 2019 року на Акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 10 січня 2019 року за № 44/1413/36327834.

17. За результатами розгляду заперечень, Головне управління ДФС у Вінницькій області направило платнику податків лист від 29 січня 2019 року за № 1002/10/02-32-14-13, відповідно до якого висновки наведені у акті №44/1413/36327534 від 10 січня 2019 року залишає без змін, а заперечення від 18 січня 2019 року №31, подане ПП «Поділля-Агрохімсервіс», без задоволення.

18. За результатами проведених перевірок та на підставі Актів від 26 листопада 2018 року за № 5858/1413/36327834 та від 10 січня 2019 року за № 44/1413/36327534 прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- від 01 лютого 2019 року за № 0000781413, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків за період листопад 2017 - червень 2018 року застосовано штраф на загальну суму 19 726,79 грн;

19. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

20. Суд першої інстанції задовольняючи частково позовні вимоги виходив з того, що позивач надав відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності свідчать про факт реального здійснення господарських операцій із зазначеними в акті перевірки контрагентами, натомість доводи контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а тому податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2019 року за № 0000671401, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість, разом із штрафними санкціями, на загальну суму 300 264 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

21. Також суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність у відповідних правовідносинах порушень позивачем вимог підпункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198 ПК України. У зв`язку з чим, висновки акту перевірки про порушення позивачем пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України не відображення в податковому обліку нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціях з списання товарів та ТМЦ, як природні втрати та відходи, з огляду на встановлені обставини є хибними. На підставі викладеного, суд дійшов висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000681401 від 01 лютого 2019 року.

22. Щодо податкового повідомлення-рішення № 000781413 від 01 лютого 2019 суд першої інстанції зауважив, що в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази, на підставі яких можна було б установити, що позивачем несвоєчасно подано податкові накладні в електронному вигляді до податкового органу. На підставі викладеного суд дійшов висновку про протиправність вказаного податкового повідомлення рішення та його скасування.

23. Приймаючи рішення в частині відмови в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відносини за агентськими договорами не містять будь-якого реального змісту, а фактично є трудовими, оскільки ФОПи з яким позивачем укладено вказані договори, фактично здійснювали свою трудову функцію, як працівники ПП «Поділля-Агрохімсервіс», а не як ФОПи, оскільки предметом угод, які укладено між підприємством та фізичними особами-підприємцями, які одночасно є штатними працівниками, є надання певних послуг за винагороду, які є тотожними трудовим функціям цих працівників. Таким чином, сторони договору прирівнюються до працівника та роботодавця.

24. На підставі викладеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що ПП «Поділля-Агрохімсервіс» не доведено факт отримання послуг за агентськими договорами, а отже витрати нібито понесені на їх оплату не відносяться до господарської діяльності підприємства; наявність формально складених первинних документів без реально здійснених господарських операцій не є підставою для відображення витрат в податковому обліку ПП «Поділля-Агрохімсервіс».

25. Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалюючи в цій частині нове рішення про задоволення позову, апеляційний суд виходив з того, що зміст агентських договорів укладених між позивачем та фізичними особами-підприємцями свідчить, що останні не містять ознак трудових договорів, адже відсутній обов`язок виконавців бути присутніми на підприємстві у визначені робочі години, обов`язок дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку, обов`язок підприємства забезпечувати виконавців матеріально-технічною базою, регламентації процесу праці, часу та тривалості робочого часу тощо.

26. За висновками апеляційного суду виконання ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 як фізичними особами-підприємцями своїх обов`язків за укладеними договорами про надання послуг не було можливе у рамках здійснення ними своїх трудових функцій на підприємстві, адже такі права не передбачені відповідними посадовими інструкціями таких працівників. Надання ж послуг за договорами підтверджуються відповідними актами приймання-передачі, що не заперечувалося відповідачем.

27. Натомість, роблячи висновок, що відносини за договорами надання агентських послуг фактично є трудовими, а надані Підприємством акти виконаних робіт не можуть вважатися документами, які підтверджують наявність цивільно-правових відносин, відповідач не навів відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови договорів, а також норми законодавства, за яких такі документи, надані позивачем, не є прийнятними.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

28. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

29. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

30. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції неврахував висновків Верховного Суду в подібних правовідносинах, що в кожній господарській операції має бути розумна економічна причина (ділова мета). Здійснення операцій без ділової мети, є підставою для висновку про штучне завищення валових витрат та зменшення об`єкту оподаткування.

31. Окремо скаржник звертає увагу на те, що з наданих платником документів не можливо проаналізувати які ж саме посередницькі послуги надавалися вищезазначеними фізичними особами-підприємцями, що виступали агентами, та який зв`язок між такими послугами та діяльністю ПП «Поділля-Агрохімсервіс». Крім того, покупці, зазначені у наданих ПП «Поділля-Агрохімсервіс» звітах про посередницькі послуги агентів, як такі, що залучалися за допомогою агентів при укладенні угод, вже перебували та являлися постійними покупцями ПП «Поділля-Агрохімсервіс».

32. Також скаржник зауважує, що фізичні особи, що виступали агентами, є працівниками ПП «Поділля-Агрохімсервіс», а тому з урахуванням того, що договори за сприяння агента укладено в робочі дні тижня, дана господарська операція є економічно необґрунтованою та фіктивною.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

33. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

34. В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

35. Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

36. За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

37. Відповідно до пунктів 10-14 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту). До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

38. Положеннями статті 14 ПК України надано визначення таких понять:

- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48);

- податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180);

- працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт 14.1.195);

- роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.

39. Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України).

40. Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

41. Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

42. Відповідно до підпунктів 168.1.1,168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

43. За змістом підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

44. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).

45. Пунктом 177.8 статті 177 ПК України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

46. Як підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду (справи № 826/5591/15, № 826/14889/18, № 826/1432/17, № 821/516/16) відносини щодо здійснення особою у статусі фізичної особи-підприємця, як суб`єктом господарювання певних робіт (послуг) для інших юридичних чи фізичних осіб, з якими цією фізичною особою укладено ще й трудовий договір, не повинні автоматично розцінюватися як такі, що є трудовими. Визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

47. Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними (господарськими) правовідносинами.

48. Так, Верховним Судом при розгляді справ, пов`язаних із перекваліфікацією правовідносин між суб`єктами господарювання та фізичною особою-підприємцем, виділено ряд основних ознак, що відрізняє цивільні (господарські) відносини від трудових:

- трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду. Отже, трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт (постанови від 04 липня 2018 року у справі № 820/1432/17, від 13 червня 2019 року у справі № 815/954/18, від 25 листопада 2021 року у справі № 826/14117/14);

- основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій. Зокрема, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (КЗпП України та інших актів трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегулювано - чинним законодавством України (постанова від 06 жовтня 2021 року у справі № 420/502/19);

- на відміну від господарських правовідносин, у трудових правовідносинах виплати особі винагороди у грошовій або натуральній формі здійснюються за роботи (послуги), виконувані в інтересах іншої особи, ці виплати є періодичними, тобто оплата носить системний характер за послуги (роботи), наданні в процесі виконання конкретної трудової функції (постанова від 07 вересня 2020 року у справі № 520/526/19).

49. За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.

50. Відтак, для правильного вирішення даного спору судам слід було встановити дійсну сутність правовідносин між суб`єктом господарювання та зазначеними в акті перевірки фізичними особами.

51. Суд зазначає, що фізична особа-підприємець, що є платником єдиного податку, може бути найманим працівником, за умови, якщо її підприємницька діяльність не пов`язана з виконанням посадових обов`язків, як працівника підприємства (установи, організації, або фізичної особи) та здійснюється у вільний від таких обов`язків час.

52. Як підтверджується матеріалами справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, під час проведення правильності визначення показників витрат підприємства податковим органом встановлено взаємовідносини ПП «Поділля-Агрохімсервіс» із фізичними особами-підприємцями, які одночасно є найманими працівниками ПП «Поділля- Агрохімсервіс», щодо отримання посередницьких послуг агентів в загальній сумі 10 984 237 грн, віднесених до Інших операційних витрат ПП «Поділля-Агрохімсервіс», що складає 46% від Інших операційних витрат.

53. Зокрема, на підставі укладених договорів № 02/01/2014_2 від 02 січня 2014 року, № 04/01/2017_2 від 04 січня 2017 року ПП «Поділля-Агрохімсервіс» здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_1 . На виконання умов договорів складено акти виконаних робіт (послуг) на загальну суму 2 920 581 грн.

54. На підставі укладеного договору № 05/01/2015_5 від 05 січня 2015 року ПП «Поділля- Агрохімсервіс» здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_1 . На виконання умов договору складено акт виконаних робіт (послуг) на загальну суму 1 412 026 грн.

55. На підставі укладеного договору № 05/01/2015_5 від 05 січня 2015 року ПП Поділля- Агрохімсервіс здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_2 . На виконання умов договору складено акти виконаних робіт (послуг) на загальну суму 1 412 026 грн.

56. На підставі укладених договорів № 02/01/2014_ 1 від 02 січня 2014 року, № 04/01/2017_1 від 04 січня 2017 року ПП «Поділля-Агрохімсервіс» здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_3 . На виконання умов договорів складено акти виконаних робіт (послуг) на загальну суму 4 557 350 грн.

57. На підставі укладених договорів № 01/04/2015_6 від 01 квітня 2015 року, № 05/01/2018_4 від 05 січня 2018 року ПП «Поділля-Агрохімсервіс» здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_4 . Оплата здійснювалась в безготівковій формі в загальній сумі 1 734 280 грн.

58. На підставі укладеного договору № 02/01/2014_3 від 02 січня 2014 року ПП «Поділля- Агрохімсервіс» здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_5 . На виконання умов договорів складено акти виконаних робіт (послуг) на загальну суму 360 000 грн.

59. Згідно умов зазначених агентських договорів, агенти (вищезазначені ФОПи) зобов`язуються надавати від імені ПП «Поділля-Агрохімсервіс» послуги шляхом здійснення (укладення) угод, наслідком чого є забезпечення потреб споживачів (покупців) в ЗЗР, мінеральних добривах, мікродобривах, насінні с/г культур, іншій продукції. Дії агента на виконання договору - агент від імені ПП «Поділля-Агрохімсервіс» укладає угоди купівлі-продажу (поставки) товару. Агент зобов`язаний надати ПП «Поділля-Агрохімсервіс» звіт про результати наданих послуг у письмовому вигляді, який має містити назву покупця, номер укладеного договору, суму договору, суму та дату оплати по даному договору. Під час передачі-отримання результатів послуг сторони складають у 2-х примірниках акт здачі-приймання, по одному примірнику якого зберігається у сторін.

60. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі укладених договорів фізичними особами підприємцями із покупцями здійснено посередницькі послуги з продажу товарів та виписано акти передачі-отримання наданих послуг та звіти про посередницькі послуги агента.

61. У наданих платником актах передачі-отримання наданих послуг зазначено: ПП «Поділля-Агрохімсервіс» та агент склали даний акт про те, що послуги агента за відповідний період (квартал) згідно агентського договору надані належним чином, у встановлені терміни та в обсязі, зазначеному у звіті агента. Згідно умов агентського договору вартість наданих послуг - винагорода агента від оплаченої покупцями ціни товару - (відсоткове та грошове визначення винагороди) становить визначену суму.

62. Контролюючий орган проаналізувавши штатний розклад наданий в ході проведення перевірки встановив, що ПП «Поділля-Агрохімсервіс» має менеджерів із продажу товарів - 3 особи в 2016, 2017 роках та 4 особи в 2018 році. Відповідно до штатного розпису підприємства за перевіряємий період, посадових інструкцій, табелів обліку використання робочого часу та поданої до органів ДФС звітності - форми 1-ДФ, звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за перевіряємий період встановлено, що вищезазначені ФОПи являються працівниками ПП «Поділля-Агрохімсервіс» та відповідно до наказів про прийняття на роботу прийняті на постійне місце роботи з тривалістю робочого дня (тижня) 8 - (40) год.00 хв., і в той же час надають підприємству агентські послуги як фізичні особи-підприємці в період діяльності з 01 січня 2016 року по 30 червня 2018 року в загальній сумі 10 984 237 грн. Зокрема, ОСОБА_5 є директором ПП «Поділля-Агрохімсервіс», ОСОБА_4 - заступник директора, ОСОБА_1 - менеджер по закупівлі та маркетингу с/г продукції, ОСОБА_2 - менеджер з продукту та маркетингу, ОСОБА_3 - менеджер з технологічного супроводу клієнтів.

63. В той же час, зазначені особи надають підприємству агентські послуги як фізичні особи підприємці в період діяльності з 01 січня 2016 року по 30 червня 2018 року в загальній сумі 10 984 237 грн.

64. Проаналізувавши вищезазначені встановлені обставини, норми законодавства в співставленні з наданими позивачем цивільно-правовими угодами, актами виконаних робіт суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що вищевказані особи виконуючи роботу, що зазначена в звітах про послуги агента, фактично здійснювали свою трудову функцію, як працівники ПП «Поділля-Агрохімсервіс», а не як ФОПи, оскільки предметом угод, які укладено між підприємством та фізичними особами-підприємцями, які одночасно є штатними працівниками, є надання певних послуг за винагороду, які є тотожними трудовим функціям цих працівників.

65. При цьому як було вірно зауважено судом першої інстанції, виходячи з встановлених обставин справи не підтверджується жодними доказами, що послуги надавалися у вільний від роботи час. Крім того, зміст послуг свідчить, що вони є аналогічними посадовим обов`язкам працівників.

66. За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем правомірно зроблено висновок про завищення позивачем інших операційних витрат, та, відповідно, заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на прибуток, а тому податкове повідомлення-рішення № 0000641401 від 01 лютого 2019 року є правомірним та не підлягає скасуванню.

67. Суд апеляційної інстанції, надавав поверхневу оцінку умовам договорів, укладених між позивачем та фізичними особами-підприємцями, змісту посадових інструкцій цих осіб у межах здійснення ними трудових функцій та не порівнював такі. При цьому фактично при вирішенні спору встановлювались відповідність функцій фізичних осіб-підприємців лише на підставі юридичного оформлення відповідних документів між останніми та позивачем і не здійснювались дії з метою офіційного з`ясування обставин у справі з метою встановлення дійсного характеру спірних правовідносин.

68. Також поза межами дослідження суду апеляційної інстанції залишились обставини щодо дійсної ділової мети укладення позивачем із вказаними особами не лише трудових договорів, а й цивільно-правових (господарських договорів). При цьому Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що ділова мета певної операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою (справи № 826/10852/15, № 140/6978/20, № 816/356/17).

69. Підсумовуючи викладене, Суд вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що у відповідача були наявні правові підстави для винесення податкового повідомлення-рішення від 01 лютого 2019 року за № 0000661401, а тому судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.

70. Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

71. Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасоване рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.

Керуючись статтями 341 345 349 352 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області задовольнити.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року у справі № 120/1640/19-а скасувати.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року у справі № 120/1640/19-а залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов