№ 160/9227/19 - Судова практика України - Законодавство України

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2022 року

м. Київ

справа № 160/9227/19

адміністративне провадження № К/9901/22284/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод біодобрив «ТРИВКО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019 (суддя Маковська О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29.07.2020 (головуючий суддя Божко Л.А., судді Лукманова О.М., Дурасова Ю.В.),

У С Т А Н О В И В:

У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Завод біодобрив «ТРИВКО» (далі - ТОВ «Завод біодобрив «ТРИВКО», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.07.2019:

- №0021511404 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 500 грн;

- №0021531404 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 13 219 147,50 грн (за податковими зобов`язаннями - 10 573 318 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 643 829,50 грн);

- №0021521404 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 427 182 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 106 795,50 грн;

- №0021481404 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 6 750 грн (за податковим зобов`язанням - 4 500 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 250 грн).

Обґрунтовуючи позов, ТОВ «Завод біодобрив «ТРИВКО» зазначало, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про фіктивний характер господарських операцій позивача з ТОВ «ІН-ТОМ» та ТОВ «Факторінг Груп» є безпідставними та необґрунтованими, оскільки реальне здійснення задекларованих господарських операцій підтверджується належно оформленими первинними документами, на підставі яких Товариство сформувало показники бухгалтерського та податкового обліку. На переконання Товариства, посилання відповідача в акті перевірки на відсутність у контрагентів основних засобів, залишків товарно-матеріальних цінностей та трудових ресурсів та, як наслідок, не встановлення джерела походження та ланцюга постачання товару не може бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій, оскільки статтею 61 Конституції України визначено, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Щодо реорганізації ТОВ «Завод біодобрив «ТРИВКО» шляхом виділення нового підприємства ТОВ «Індаріс», то позивач зазначав, що передача активів до статутного фонду новоствореної юридичної особи внаслідок реорганізації підприємства у зазначений спосіб не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, а за операцією з передачі активів за розподільчим балансом положеннями податкового законодавства не передбачено податкових різниць для коригування фінансового результату до оподаткування.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29.07.2020, позов задоволено.

Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій із ТОВ «ІН-ТОМ» з придбання газу вуглеводного скрапленого та операцій з ТОВ «Факторінг Груп» зі зберігання газу. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції у межах цих договорів та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку. З цієї ж підстави суди визнали таким, що не відповідає обставинам у справі довід контролюючого органу про завищення позивачем вартості активів на 55 000 000 грн (вартість газу вуглеводного скрапленого, придбаного у ТОВ «ІН-ТОМ»).

Що ж до висновку відповідача в акті перевірки про завищення Товариством обсягу пасивів на 59 530 730,78 грн, то в рішенні суду першої інстанції зазначено, що це сума штрафних санкцій та пені по невиконаному зобов`язанню перед ТОВ «Агропростір Дніпро» і що ГУ ДПС безпідставно не взяло до уваги факт не виконання позивачем зобов`язання перед ТОВ «Агропростір Дніпро» з 17.09.2017 та у зв`язку з цим претензію ТОВ «Агропростір Дніпро» на 55 000 000,00 грн.

ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29.07.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та без врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (постанови від 21.07.2020 у справі № 820/4149/15, від 02.07.2020 у справі № 816/945/16), просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.

Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 02.11.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Завод біодобрив «ТРИВКО» просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Завод біодобрив «Тривко» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законом, за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.

За результатами проведення перевірки складено акт від 26.04.2019 №23959/04-36-14-04/31370953 (далі - акт перевірки).

Відповідно до висновків, зроблених в акті перевірки, контролюючим органом було встановлено порушення Товариством:

- пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК), а саме: занижено податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету, на 4 500 грн, у тому числі, за 2018 рік - 4 500 грн;

- підпунктів 14.1.202, 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК, а саме: занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету, на 10 575 318 грн, в тому числі: за липень 2018 року - 2 662 840 грн, за серпень 2018 року - 3 268 755 грн та за вересень 2018 року - 4 643 723 грн; завищено суму від`ємного значення ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 427 182 грн, в тому числі за вересень 2018 року - 407 628 грн та за листопад 2018 року - 19 554 грн; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 2 500 грн, в тому числі, за грудень 2018 року - 2500 грн.

Висновки в акті перевірки, вмотивовані тим, що господарські договори позивача з ТОВ «ІН-ТОМ» (договір купівлі-продажу газу вуглеводного скрапленого від 16.07 2018 №000000127/1) та з ТОВ «Факторінг Груп» (договір зберігання газу вуглеводного скрапленого від 16.07.2018 №1293) не опосередковувалися реальним виконанням операцій, які становили їх предмет.

Підставою для таких висновків стала податкова інформація щодо господарської діяльності цих контрагентів-постачальників, відповідно до якої останні мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну, а саме:

- відсутність джерела походження товару (газу вуглеводного скрапленого), відтак, не існувало фактичної можливості набуття його Товариством та володіння Товариством відповідним активом;

- відсутність технічної (ресурсної) можливості здійснення операцій з перевезення (навантаження, розвантаження), тимчасового зберігання таких обсягів газу (3692,696 тон) в обмежені проміжки часу;

- надані до перевірки первинні документи містять суттєві недоліки в оформленні, не відповідають, зокрема, вимогам Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 N 281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за N 805/15496) (далі - Інструкція).

Також в акті перевірки зазначено, що відповідно до протоколу загальних зборів учасників ТОВ «Завод біодобрив «Тривко» від 24.10.2018 прийнято рішення виділити із Товариства нову юридичну особу - ТОВ «ІНДАРІС».

Відповідно до розподільчого балансу до ТОВ «ІНДАРІС» було передано оборотні активи, балансова вартість яких складає 218,14 млн. грн, в тому числі, газ скраплений вуглеводний вартістю ( без ПДВ) 55 000 000 грн, придбаний у ТОВ «ІН-ТОМ».

Згідно з передавальним актом позивач передав ТОВ «ІНДАРІС» також пасив - штрафні санкції та пеню у загальній сумі 59 530 730,78 грн за невиконання умов договору від 08.09.2017 №0809/Б, укладеного з ТОВ «Агропростір Дніпро». Наданими до перевірки первинними документами розмір штрафних санкцій перед ТОВ «Агропростір Дніпро» підтвердився часткового, а саме: у сумі 4 530 730, 78 грн.

З урахуванням висновків про нереальний характер господарських операцій Товариства з ТОВ «ІН-ТОМ» з придбання газу (на суму 55 000 000 грн) та відсутності у повному обсязі підтверджуючих документів щодо штрафних санкцій та пені перед ТОВ «Агропростір Дніпро» (на суму 55 000 000 грн), перевіркою встановлено завищення у фінансовому обліку Товариства активів на 55 000 000 грн та пасивів на 55 000 000 грн.

На підставі акта перевірки Головне управлінням ДФС у Дніпропетровській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 18.07.2019:

- №0021511404 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 2 500 грн;

- №0021531404 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 13 219 147,50 грн (за податковими зобов`язаннями - 10 573 318 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 643 829,50 грн);

- №0021521404 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 427 182 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 106 795,50 грн;

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44. Згідно з пунктом 44.1 цієї статті (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першою статті 77 КАС обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.

У справах, предметом розгляду яких є правомірність відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліку фінансових показників господарських операцій, які за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є судова практика Верховного Суду, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

На такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21.07.2020 у справі № 820/4149/15, від 02.07.2020 у справі № 816/945/16, посилається і ГУ ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у цій справі судових рішень.

Також у вказаних постановах Верховний Суд виснував, що до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги. Враховуючи, що нафта та нафтопродукти є специфічним товаром, до правовідносин з постачання, перевезення, прийняття, обліку цього товару мають застосовуватись положення Інструкції.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Суди попередніх інстанції не дотрималися положень цієї норми, ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Інструкцією встановлено єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства) і поширюються на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Відповідно до пункту 5.1.1 Інструкції приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо (далі - договір).

На всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною (пункт 6.1).

Згідно з пунктами 7.1, 7.2 Інструкції відпуск нафти споживачам здійснюється на підставі попередньо укладених договорів, а нафтопродуктів - на підставі договорів або за готівку. Відпуск нафти і нафтопродуктів здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом.

Пунктами 13.2 - 13.4 Інструкції передбачено, що інвентаризації підлягають нафта (газовий конденсат) і нафтопродукти, що містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах НПЗ, наявних на підприємстві транспортних засобах та тарі незалежно від права власності, а також готівка на АЗС. Інвентаризації підлягають також нафта і нафтопродукти, які згідно з договорами зберігаються на терміналах інших суб`єктів господарювання. Інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць.

Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на АЗС; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на АЗС.

Відповідальність за організацію інвентаризації, правильне та своєчасне її здійснення покладається на керівника підприємства.

Відповідно до пунктів 14.1, 14.5 -14.7 Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафтопродуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.

Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП.

Кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі товарно-транспортних накладних. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат (v0040400-86) допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації.

Рух нафти і нафтопродуктів у резервуарах за добу фіксується матеріально відповідальними особами в журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП з урахуванням пункту 14.4 цієї Інструкції. Рух облікових залишків за марками нафти та нафтопродуктів фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП, у тому числі окремо щодо кожного власника нафти та нафтопродукту.

Вищезазначені документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.

Для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком.

Також норми Інструкції окремо регулюють порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження залізничним, водним, автомобільним та нафтопровідним транспортом.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що надані позивачем договори (купівлі-продажу, зберігання) та первинні документи, що були складені на господарські операції в межах цих договорів (податкові та видаткові накладні, акти прийому-передачі товару на відповідальне зберігання), відповідають вимогами чинного законодавства щодо надання цим документам юридичного значення, зокрема значення доказу. З огляду на це суди виснували, що господарські операції Товариства з придбання та зберігання газу є реальними, а тому позивач правомірно збільшив податковий кредит на 11 005 000,00 грн, що відповідає загальній сумі ПДВ за податковими накладними, виписаними ТОВ «ІН-ТОМ» та ТОВ «Факторінг Груп».

Заперечуючи проти такого висновку судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у касаційній скарзі наголошує, що наданні Товариством документи не підтверджують фактичне придбання позивачем газу та передачу газу на зберігання, оскільки у них наявні суттєві недоліки, а саме: у видаткових накладних не зазначено місце складання, відсутні посада та прізвище посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції. Крім того, як до перевірки, так і під час судового розгляду позивач не надав документи, які підтверджують якість газу, та/або сертифікатів відповідності, довіреності на отримання товару, документи, які б містили інформацію щодо фактичного переміщення (транспортування) газу, його зберігання, в той час як згідно з нормами Інструкції наявність таких документів є обов`язковою.

На підтвердження висновку в акті перевірки про фактичну неможливість ТОВ «ІН-ТОМ» та ТОВ «Факторінг Груп» здійснити поставку газу та його зберігання ГУ ДПС посилається також на наступні обставини:

- відсутність реального (законного) джерела походження товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом поставок до позивача;

- відповідно до інформації з Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «ІН-ТОМ» зареєструвало податкові накладні на операції з реалізації 46 230, 2 т вуглеводного скрапленого газу більш ніж 40 покупцям, які розташовані у віддалених один від одного населених пунктах, на загальну суму ПДВ 643,9 млн грн. Постачальником газу на ТОВ «ІН-ТОМ» вказано ТОВ «Факторінг Груп». Разом з тим, у ТОВ «ІН-ТОМ» та ТОВ «Факторінг Груп» відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості щодо постачання та зберігання газу;

- відсутність ТОВ «Факторінг Груп» та його посадових осіб за податковою та юридичною адресою, що унеможливило проведення перевірки для встановлення факту зберігання газу;

- ТОВ «ІН-ТОМ» внесено до реєстру суб`єктів фіктивного підприємництва, враховуючи відкриття кримінального провадження №32018100110000084 від 26.09.2018 за фактом фіктивного підприємництва з використанням цього товариства та отриманих в процедурах досудового розслідування відповідних доказів, зокрема показань свідка ОСОБА_1 , зазначеної в реєстраційних документах як засновник та керівник ТОВ «ІН-ТОМ», про спростування обставин щодо здійснення зазначеним товариством господарської діяльності та підписання документів про фінансово-господарські операції з його участю;

- придбання позивачем газу без необхідності власного використання та передача газу як активу новоствореному ТОВ «ІНДАРІС», датою державної реєстрації якого є 27.12.2018, а припинення - 22.03.2019. За вказаний проміжок часу це товариство не подавало документів обов`язкової звітності, не відкривало банківських рахунків, не реєструвалося платником ПДВ, що свідчить про відсутність господарської діяльності з його участю.

Вищезазначені обставини разом із недоліками в оформленні первинних документів та ненаданням документів, які згідно з нормами Інструкції обов`язково повинні супроводжувати такий специфічний товар, як газ скраплений вуглеводний, обґрунтовано ставлять під сумнів реальність господарських операцій з придбання та зберігання газу.

Згідно з частиною другою статті 73 КАС предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при вирішенні публічно-правового спору. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення щодо публічно-правового спору. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення такого спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Враховуючи те, що куплений у ТОВ «ІН-ТОМ» газ не транспортувався, а одразу був переданий на зберігання ТОВ «Факторінг Груп», на зберіганні у якого перебував і до цього, для підтвердження реальності господарських операцій позивача з цими контрагентами судам слід було встановити фізичну наявність газу, чого зроблено не було. Для встановлення факту існування обсягу газу, який вказаний у наданих позивачем видаткових та податкових накладних, актах прийому-передачі товару (газу) на відповідальне зберігання, судам попередніх інстанцій, насамперед, слід було з`ясувати, де саме та яким чином зберігався газ.

ГУ ДПС під час судового розгляду неодноразово звертав увагу, що у видаткових накладених не зазначено місце їх складання, а в актах прийому-передачі товару на відповідальне зберігання місцем складання зазначено м. Київ, тоді як у додатковій угоді №1 до договору зберігання №1293 від 16.07.2018 визначено, що прийом-передача на відповідальне зберігання відбувається за адресою: Київська область, смт. Переяславське, вул. Шевченко, 1-Б. Наголошував відповідач і на тому, що, враховуючи відсутність у ТОВ «Факторінг Груп» матеріально-технічних ресурсів для здійснення зберігання газу, невстановленим є місце зберігання (знаходження) газу, в тому числі, резервуари (ємності) зберігання газу, місце їх знаходження, якісні характеристики газу, його облік.

Оцінка судами попередніх інстанцій документів, які позивач надав для підтвердження сум податкового кредиту та витрат, яких стосується спір, зроблена без з`ясування зазначених обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.

У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Товариства з вищевказаними контрагентами, обставини, на які посилався відповідач на підтвердження цих доводів, не встановили.

Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не враховано висновок Верховного Суду у постановах від 21.07.2020 у справі № 820/4149/15, від 02.07.2020 у справі № 816/945/16, внаслідок чого оцінка наданих позивачем на підтвердження реальності господарських операцій з придбання та передачі на зберігання газу документів не відповідає нормам статті 90 КАС. Зокрема, судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не витребувано, а позивачем не надано доказів на підтвердження фізичного існування газу скрапленого вуглеводного, що є вирішальним при оцінці зазначених документів на відповідність їх вимогам Закону №996-XIV та Інструкції, а отже і для правильного вирішення спору.

Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини першої статті 77, статті 242 КАС, стверджувати, що суди попередніх інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.

Суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для задоволення позову, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин у справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення публічно-правового спору.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Зважаючи на викладене, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 29.07.2020 підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Довід ГУ ДПС у касаційній скарзі, що Товариство в податковому обліку не відкоригувало (не зменшило) суму податкового кредиту, від`ємне значення суми ПДВ, а також суму реєстраційного ліміту на електронному рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ у зв`язку з передачею за розподільчим балансом активу (газу) вартістю 55 000 000,00 грн ТОВ «ІНДАРІС», що є порушенням норм пункту 198.7 статті 198, пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК, під час касаційного перегляду справи не перевіряється, оскільки цей довід знаходиться поза межами підстав, з яких були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.

Керуючись статтями 344 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29.07.2020 скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова