ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 листопада 2022 року

м. Київ

справа № 1.380.2019.002211

касаційне провадження № К/9901/10438/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Львівський холодокомбінат» (далі - Товариство) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 (суддя Сподарик Н.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2020 (головуючий суддя - Качмар В.Я., судді - Большакова О.О., Старунський Д.М.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Львівський холодокомбінат» до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс) про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2019 року Товариство звернулось до суду із позовом до Офісу, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.01.2016 № 0000424806.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних не є даними податкової звітності, які досліджуються під час проведення камеральної перевірки, з огляду на що контролюючий орган безпідставно склав акт камеральної перевірки з посиланням на таке порушення та протиправно прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення; штрафні санкції не можуть бути застосовані до Товариства, оскільки норми Податкового кодексу України не передбачають юридичної відповідальності у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію тих податкових накладних, які не видаються покупцю, та складених за постачання товарів, послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою; формулювання статті 120-1 Податкового кодексу України містить неоднозначне та множинне трактування даної норми, з огляду на що позивач звернувся до експертів з питань права для отримання висновку щодо трактування статті120-1 Податкового кодексу України.

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 05.11.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019, у задоволенні позову відмовив повністю.

Рішення суду першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, мотивоване ним, що: в силу положень підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах; платником несвоєчасно зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів 1 день, 2 дні, 3 дні, 4 дні, 5 дні, 6 дні, 7 дні, 8 дні, 9 дні, 14 дні, 19 дні, 246 дні, 277 дні, 338 днів із зазначенням коду ставки податку на додану вартість « 20», що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів /послуг та операцій, що оподатковуються податком на додану вартість; позивачем не заперечується факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, такі податкові накладні складено на постачання послуг (товарів) для операцій, які не надаються отримувачу (покупцю); висновок експерта з питань права має допоміжний (консультативний) характер і не є обов`язковим для суду.

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 23.04.2020 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: норма статті 120-1 Податкового кодексу України передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, які оподатковуються за нульовою ставкою; граматична конструкція статті 120-1 Податкового кодексу України не передбачає застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, що не видаються покупцеві; окреслений підхід знаходить своє відображення і у позиції ДФС України, зокрема, у її листі від 03.03.2017 № 709/4/99-99-15-93-92-13; вказані обставини, на думку скаржника, є підставою для застосування положень статті 4 Податкового кодексу України; суд першої інстанції в результаті вибіркового дослідження матеріалів справи, а саме - 139 податкових накладних, дійшов помилкового висновку, що усі податкові накладні складені із зазначенням коду ставки податку на додану вартість « 20», тоді як податкові накладні за вересень-грудень 2017 року №№ 715-721, 670-672, 376-680, 682, 452, 657-662, 555, 636-640 не містять коду ставки податку на додану вартість « 20», взагалі, більшість із 139 податкових накладних не містять даного коду ставки податку на додану вартість; за відсутності суспільно небезпечних наслідків у вигляді шкоди від несвоєчасної реєстрації податкових накладних, вини платників податку, складу правопорушення, пропорційності застосовуваних штрафів, застосування штрафів за несвоєчасну реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю, на думку скаржника є грубим порушенням прямих норм Конституції України та зобов`язань, які взяла на себе держава Україна як учасник Європейської конвенції з прав людини. Крім того, обґрунтовуючи заявлені вимоги позивач вказує на те, що з огляду на неоднозначне формулювання статті 120-1 Податкового кодексу України, яке призвело до масового застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних існують обґрунтовані підстави для відступлення від висновку щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 04.09.2018 у справі №816/1488/17, яким керувалися суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваного рішення.

У відзиві на касаційну скаргу Офіс просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін з підстав того, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, або які оподатковуються за нульовою ставкою. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 11.12.2018 у справі № 807/68/18 (К/9901/63488/18)

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.10.2022 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження 20.10.2022.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Офіс провів позапланову камеральну перевірку дотримання Товариством термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) за періоди січень-грудень 2017 року, січень-травень, липень, жовтень 2018 року, результати якої оформлені актом № 768/28-10-48-06/01553706 від 14.12.2018, за висновками якого Товариством були порушені граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) за періоди січень-грудень 2017 року, січень-травень, липень, жовтень 2018 року, на загальну суму податку на додану вартість 15108313,67 грн., у тому числі: порушення строку реєстрації до 15 календарних днів - на загальну суму податку на додану вартість 10053438,97 грн.; порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів - на загальну суму податку на додану вартість 23 765,22 грн.; порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів - на загальну суму податку на додану вартість 5031109,48 грн.

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних по Товариству, який оформлений додатком до акта перевірки № 768/28-10- 48-06/01553706 від 14.12.2018, загальна сума штрафу складає 3022542,67 грн., з яких: штраф за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів (10%) - на загальну суму 1005345,82 грн.; штраф за порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів (20%) - на загальну суму 4753,05 грн.; штраф за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (40%) - на загальну суму 2012443,80 грн.

Не погоджуючись з актом перевірки, Товариство подало до контролюючого органу заперечення від 17.01.2019 у № 54, за результатами розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Офіс прийняв податкове повідомлення-рішення від 28.01.2019 №0000424806, згідно якого застосовав до Товариства штраф на загальну суму 3022542,67 грн., з яких: штраф за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів (10%) - на загальну суму 1005345,82 грн.; штраф за порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів (20%) - на загальну суму 4753,05 грн.; штраф за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (40%) - на загальну суму 2012443,80 грн.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) (у редакції, чинній з 01.01.2017) було визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, визначеному цією статтею.

Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23.05.2020, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Крім того, Законом № 466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73, відповідно до змісту якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14.07.2020 № 786-IX, який набрав чинності 08.08.2020 (далі - Закон № 786-IX) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».

Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 120-1.2 статті 120-1 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.

Таким чином, з огляду на зміну правового регулювання спірних правовідносин Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду не вбачає підстав для вжиття процесуальних заходів з метою відступу від висновків Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладених у постанові від 04.09.2018 у справі №816/1488/17.

Поряд із цим, Верховний Суду у складі Касаційного адміністративного суду зазначає, що право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.

Крім того, відповідно до абзацу 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України (у редакції, чинній на час складення податкових накладних) податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (далі - Порядок № 1307), відповідно до пункту 8 якого (у редакції, чинній на час складення податкових накладних) При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання. В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

Пунктом 11 Порядку № 1307) передбачено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. У разі складання зведеної податкової накладної в графі «Зведена податкова накладна» робиться помітка «X». У таких зведених податкових накладних у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 600000000000», а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

Згідно з пунктом 16 Порядку № 1307 До розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг. У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України. У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань. До розділу А податкової накладної (рядки I-X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме: у рядку I зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість; у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI; у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної. У податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, рядки VII-IX не заповнюються.

Суд першої інстанції у рішенні зазначив, що у податкових накладних позивачем визначено, що вони не надаються отримувачу (покупцю) з тих підстав, що останній не є платником податку на додану вартість, в той же час, у графі 8 податкових накладних визначено код ставки податку « 20», що зумовило висновок про те, що цей код згідно з Порядком №1307 відповідає здійсненню операції з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою, а тому в цьому випадку до позивача не застосовується визначене пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України виключення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає такий висновок передчасним з огляду на аналіз положень пункту 16 Порядку №1307, які визначають правила заповнення розділів А і Б податкової накладної, зокрема, встановлено, що у податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, тобто зведених податкових накладних, рядки VII-IX не заповнюються. Отже код ставки податку на додану вартість «20», який зазначений в рядку V розділу А податкової накладної не свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, а є умовними податковими накладними, де код ставки податку на додану вартість « 20» переноситься з податкових накладних контрагентів, на підставі яких складаються зведені податкові накладні. Таким чином, Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що позивач при складенні зведених податкових накладних не міг всупереч правил заповнення, встановлених Порядком №1307, заповнювати рядки VII-IX.

В свою чергу, суди попередніх інстанцій жодним чином не перевірили доводи позивача про те, що податкові накладні за вересень-грудень 2017 року №№ 715-721, 670-672, 376-680, 682, 452, 657-662, 555, 636-640 не містять коду ставки податку на додану вартість « 20», взагалі, більшість із 139 податкових накладних не містять даного коду ставки податку на додану вартість.

Також Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду звертає увагу на те, що санкція пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (за порушення граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування), передбачає застосування штрафу в відсотковому розмірі (10%, 20%, 30%, 40%, 50%) від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.

Отже штраф визначається у відповідності до суми податку на додану вартість, зазначеної у податкових накладних, що зареєстровані з порушенням. Саме розмір сум податку на додану вартість, які отримують свою безпосередню фіксацію в рамках таких податкових накладних, є основою для нарахування штрафних санкцій.

Складені платниками податків зведені податкові накладні щодо операцій, які є неоподатковуваними, містять «умовну» суму податку на додану вартість, перенесену з податкових накладних продавця (постачальника).

Разом з цим, судами попередніх інстанцій не встановлено, яка сума податку на додану вартість визначена податковим органом як база нарахування штрафних санкцій, з врахуванням особливостей заповнення зведених податкових накладних.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2020 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Львівський холодокомбінат» задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2020 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк