ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 червня 2025 року
м. Київ
справа № 240/20849/23
адміністративне провадження № К/990/30796/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №240/20849/23
за позовом Дочірнього підприємства "Романівський лісгосп АПК" Житомирського обласного комунального агролісогосподарського підприємства "Житомироблагроліс" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 10.01.2024 (суддя Панкеєва В.А.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.06.2024 (головуючий суддя Боровицький О.А., судді: Курко О.П., Шидловський В.Б.),
В С Т А Н О В И В :
У липні 2023 року Дочірнє підприємство "Романівський лісгосп АПК" Житомирського обласного комунального агролісогосподарського підприємства "Житомироблагроліс" (далі також - позивач, Підприємство) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.06.2023 №0111260407, №0111270407, №0111280407, №0111290407, №0111310407, №0111320407, №0111330407, №0111340407.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Підприємство посилається на положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі також - ПК України), яким встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, що, на переконання позивача, свідчить про протиправність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 10.01.2024, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.06.2024, позов задоволено повністю.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Головним управлінням ДПС в Житомирській області проведено камеральну перевірку своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з рентної плати Дочірнього підприємства "Романівський лісгосп АПК" Житомирського обласного комунального агролісогосподарського підприємства "Житомироблагроліс" за 2021-2023 роки, за результатами якої складено акт від 08.05.2023 №7201/06-30-04-07/20412517.
Актом камеральної перевірки встановлено порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання.
Податкові зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів в частині деревини (13010100) та рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів (крім рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів в частині деревини) (13010200), визначені податковими деклараціями з рентної плати № 9371092269 від 01.02.2021, № 9048444502 від 26.04.2022, № 9120903463, № 9120903007, №9120902169, № 9120903445 від 12.07.2022, № 9233610389, №9233608114, №9233608115, № 9233610460 від 08.11.2022, № 9307126970, № 9307124694, №9307128081, №9307130536, №9307126927 від 09.02.2023, № 9308937003 від 28.02.2023, вважаються узгодженими відповідно до п.54.1. ст.54 ПК України та не сплачені у встановлений законодавством строк, чим порушено вимоги п.57.1. статті 57 ПК Кодексу.
За результатами встановлених порушень контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.06.2023:
- №0111260407 (форма "Ш"), яким до позивача на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України за затримку на 171, 129, 38 календарних дні сплати суми грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів застосовані штрафні санкції у розмірі 10% - в сумі 16976,00 грн;
- №0111270407 (форма "Ш"), яким до позивача на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України за затримку на 130, 39 календарних дні сплати суми грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів застосовані штрафні санкції у розмірі 10% - в сумі 920,00грн;
- №0111280407 (форма "Ш"), яким до позивача на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України за затримку на 11 календарних дні сплати суми грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів застосовані штрафні санкції у розмірі 5% - в сумі 71,00грн;
- №0111290407 (форма "Ш"), яким до позивача на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України за затримку на 38 календарних дні сплати суми грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів застосовані штрафні санкції у розмірі 10% - в сумі 942,00грн;
- №0111310407 (форма "Ш"), яким до позивача на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України за затримку на 11, 30 календарних дні сплати суми грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів застосовані штрафні санкції у розмірі 5% - в сумі 942, 00грн;
- №0111320407 (форма "Ш"), яким до позивача на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України за затримку на 96, 171, 157, 121, 130, 155, 77, 71, 66 календарних дні сплати суми грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів застосовані штрафні санкції у розмірі 10% - в сумі 48787,80грн;
- №0111330407 (форма "Ш"), яким до позивача на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України за затримку на 11, 4 календарних дні сплати суми грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів застосовані штрафні санкції у розмірі 5% - в сумі 22289,00грн;
- №0111340407 (форма "Ш"), яким до позивача на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України за затримку на 129, 38 календарних дні сплати суми грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів застосовані штрафні санкції у розмірі 10% - в сумі 1877, 50грн.
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення контролюючого органу протиправним та прийнятим з порушення норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з невідповідності оскаржених податкових повідомлень-рішень критеріям, визначеним частиною 2 статті 2 КАС України, оскільки у розрахунках до них контролюючий орган, розраховуючи період затримки сплати грошового зобов`язання, помилково врахував останній день граничного строку сплати грошових зобов`язань, що призвело до збільшення днів затримки сплати таких зобов`язань на один день у бік збільшення. При цьому, суд ствердив, що позбавлений можливості самостійно здійснити розрахунок штрафних санкцій за спірний період, оскільки не наділений правом здійснювати такі розрахунки, адже за умови протилежного - це призведе до перебирання судом функцій контролюючого органу та втручання в його дискреційні повноваження, що є недопустимим та суперечить принципу розподілу влади.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, а також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди не застосували правові висновки, викладенні у постановах Верховного Суду від 21.05.2020 (справа №824/257/18), від 03.09.2019 (справа №806/2049/18), від 23.10.2018 (справа №808/3458/16). У цих постановах суду міститься висновок, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Відповідач наголошує на тому, що до позивача було застосовано штрафні санкції: при затримці до 30 календарних днів - 5% погашеної суми податкового боргу, при затримці більше 30 днів - 10% погашеної суми податкового боргу, при цьому суди, ствердивши про помилкове врахування одного дня (останній день граничного строку сплати грошових зобов`язань) при розрахунку розміру штрафних санкцій, в жодному із випадків не встановили необхідності застосування 10% замість 5% або навпаки.
У спростування доводів позивача про незастосування штрафних санкцій у період дії карантину, контролюючий орган зауважує, що дія пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України не поширюється на порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Ухвалою від 18 вересня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених у ній доводів.
Підприємство правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалося, що не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Згідно частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Як уже було зазначено в цій постанові, контролюючий орган застосовав до позивача штрафні санкції на підставі пункту 1 статті 124 ПК України.
Статтею 124 ПК України передбачена відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) податків.
Так, відповідно до пункту 124.1. статті 124 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Колегія суддів зауважує, що єдиною підставою для задоволення позовних вимог та скасування податкових повідомлень-рішень у повному обсязі слугували висновки судів про відсутність у них повноважень самостійно здійснити розрахунок штрафних санкцій, який за їх висновками є неправильним, оскільки це є втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу.
Проте, Верховний Суд з такими висновками судів попередніх інстанції погодитись не може з огляду на наступне.
Так, реалізація суб`єктами публічної адміністрації своїх повноважень, які є законодавчо визначеними, що випливає з положень частини 2 статті 19 Конституції України, здійснюється в межах відповідної законної дискреції.
Під дискреційними повноваженнями слід розуміти надання органу або посадовій особі повноважень діяти на власний розсуд у рамках закону.
Зокрема, дискреційні повноваження полягають у тому, що суб`єкт владних повноважень може обирати у конкретній ситуації альтернативне рішення, яке є законним.
Згідно з Рекомендацією Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 державам-членам стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень як дискреційне повноваження слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обрати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за певних обставин.
Дискреційні повноваження в більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Пунктами 1.6, 2.4 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 23.06.2010 № 1380/5 передбачено, що дискреційні повноваження - сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.
Наведене свідчить, що суди помилково вказали про те, що скасування спірного акта індивідуальної дії в частині є формою втручання у дискрецію відповідача, оскільки за даних умов суд не перебирає на себе функції контролюючого органу та не здійснює нарахування суми штрафних санкцій.
Водночас, повноваження судового контролю не обмежує суд в можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом грошові зобов`язання і скасувати спірні індивідуальні акти в частині.
Вказане узгоджується з нормою пункту 2 частини другої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Згідно з частиною 2 статті 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За висновками, викладеними Верховним Судом у постановах від 3 вересня 2019 року (справа №806/2049/18), від 26 грудня 2018 року (справа № 2а/0370/3780/11), від 23 жовтня 2018 року (справа №808/3458/16), від 21 травня 2020 року (справ №824/257/18-а), враховуючи, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісне вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи контролюючого органу, викладені у касаційній скарзі в частині помилкового незастосування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, наведених у вищезазначених постановах, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень.
Заслуговують на увагу у даному випадку й доводи відповідача щодо відсутності в судових рішеннях обґрунтування впливу на розмір застосованої контролюючим органом відсоткової ставки штрафних санкцій помилкове врахування останнім одного дня при розрахунку днів затримки сплати таких зобов`язань у бік збільшення.
Окрім того, жодної оцінки судів першої та апеляційної інстанцій не отримали посилання позивача у позовній заяві як на підставу для задоволення позову на положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, яким встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.
З урахуванням наведеного, судові рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Задля перевірки правильності здійсненого розрахунку необхідним є встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення, як наслідок, перевірка правильності визначення розміру застосованої штрафної санкції, який встановлений у пункті 124.1 статті 124 ПК України.
З`ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
У Х В А Л И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити частково.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 10.01.2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.06.2024 скасувати, а справу №240/20849/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіВ.П. Юрченко М.М. Гімон І.А. Васильєва