ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2022 року

м. Київ

справа № 240/7386/19

адміністративне провадження № К/9901/7755/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2019 року у складі головуючого судді Попової О.Г. та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року у складі колегії суддів: Франовської К.С., Кузьменко Л.В., Совгири Д.І. у справі № 240/7386/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Новгород-Волинський каменедробильний завод» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Новгород-Волинський каменедробильний завод» (далі - позивач, ТОВ «НВ КДЗ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (є правонаступником ГУ ДФС у Житомирській області; далі - відповідач, ГУ ДПС у Житомирській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.01.2019 № 0000981414, № 0000991414, № 0001001414 та від 01.04.2019 № 0006851414.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення ТОВ «НВ КДЗ» вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції позивача з контрагентами: ТОВ «Глорія Капітал» та ТОВ «Спект Сервіс» мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією. Також ТОВ «НВ КДЗ» зазначає про помилковість висновку податкового органу щодо необхідності реєстрації підприємства платником акцизного податку, оскільки реалізація пального ним не здійснюється.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року, адміністративний позов ТОВ «НВ КДЗ» задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 18.01.2019 № 0000981414, від 18.01.2019 № 0001001414 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 363 334,00 грн та нарахованих на цю суму штрафних санкцій у сумі 181 667,00 грн, від 18.01.2019 № 0000991414, від 01.04.2019 № 0006851414.

Стягнуто з ГУ ДПС у Житомирській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «НВ КДЗ» 21 131,00 грн судових витрат по сплаті судового збору.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання ТОВ «НВ КДЗ» приписів податкового законодавства щодо підтвердження задекларованих ним сум податкового кредиту, а також включення витрат до оподатковуваного доходу за операціями з контрагентами, а тому спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем протиправно.

Щодо здійснення ТОВ «НВ КДЗ» операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку, суди дійшли висновку, що оскільки паливно-мастильні матеріали надавалися виконавцю виключно для власних потреб без укладення договорів, спрямованих на реалізацію пального, то такі операції не є операціями в розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, а відтак у ТОВ «НВ КДЗ» відсутній обов`язок з реєстрації платником акцизного податку.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

У період з 27.11.2018 по 19.12.2018 ГУ ДПС у Житомирській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «НВ КДЗ» з питань дотримання податкового, валютного та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 27.12.2018 № 1520/06-30-14-14/37808240.

Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення ТОВ «НВ КДЗ» вимог податкового законодавства, а саме:

- п. 6 та п. 9 П(С)БО 16 «Витрати», п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 327 001,00 грн, у тому числі за 3 квартали 2018 року на 327 001,00 грн;

- п. 187.8 ст. 187, п. 192.1 ст. 192, п. 198.1, 198.3 та 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 367 639,00 грн, у тому числі за червень 2018 року на 363 334,00 грн;

- пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 та пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України, що полягає у здійсненні позивачем операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку на загальну суму 11 129 505,00 грн.

18.01.2019 на підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС у Житомирській області прийняті податкові повідомлення - рішення:

- № 0000981414, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 490 501,00 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - 327 001,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -163 500 грн;

- № 0000991414, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем акцизний податок на пальне на суму 11 129 505,00 грн;

- № 0001001414, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 545 001,00 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - 363 334,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -181 667 грн.

ТОВ «НВ КДЗ» подало скаргу від 28.01.2019 на вищезазначені податкові повідомлення-рішення, за результатами розгляду якої ДФС України своїм рішенням (вих.№14614/6/99-99-11-04-01-25 від 28.03.2019) залишила без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 18.01.2019 №0000981414, №0000991414, №000100141 та збільшила грошове зобов`язання, визначене в податковому повідомленні-рішенні №0000991414 в частині донарахування штрафних санкцій у сумі 331 175,82 грн, а скаргу без задоволення.

01.04.2019 на підставі рішення ДФС України про результати розгляду скарги ГУ ДФС у Житомирській області прийнято податкове повідомлення-рішення від №0006851414 про застосування до ТОВ «НВ КДЗ» штрафних санкцій за платежем акцизний податок на пальне на суму 331 175,82 грн.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у Житомирській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі.

На думку відповідача, судами проігноровано доводи про ненадання позивачем під час проведення перевірки усіх необхідних первинних документів (зокрема, сертифікатів якості на продукцію). Крім того, за даними інформаційних баз даних ДФС ІС «Податковий блок», Єдиного реєстру податкових накладних за перевіряємий період по контрагентам позивача не прослідковується номенклатура придбання і реалізації товарів, послуг тощо по ланцюгу постачання; відсутні матеріально-технічні можливості, кваліфікаційний персонал. Відповідно до бази даних Єдиний державний реєстр судових рішень наявні кримінальні провадження щодо контрагентів позивача.

Зі змісту касаційної скарги вбачається, що фактично підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права - пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14, пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України, та їх застосування без урахування висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладеного у постанові від 20.08.2019 у справі № 808/3438/16, згідно з яким операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (виконавцям), винайнятої позивачем (замовником) для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг, належить до операцій із реалізації пального у розумінні пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що доводи ГУ ДПС у Житомирській області щодо відсутності реального характеру здійснення господарських операцій між ТОВ «НВ КДЗ» та його контрагентами (ТОВ «Глорія Капітал» і ТОВ «Спект Сервіс») є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами.

Позивач уважає, що посилання податкового органу на постанову Верховного Суду від 20.08.2019 у справі № 808/3438/16 не суперечить правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду від 09.04.2019 у справі № 819/567/18, яка застосована судами попередніх інстанцій при розгляді цієї справи, враховуючи встановлення факту того, що до виконавців не переходило право власності або право розпорядження пальним.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Щодо податкових повідомлень-рішень від 18.01.2019 № 0000981414 та №0001001414, згідно з якими позивачу донараховано грошові зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток за господарськими операціями ТОВ «НВ КДЗ» з ТОВ «Глорія Капітал» та ТОВ «Спект Сервіс».

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість врегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі статтею 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

У статтях 138-140 Податкового кодексу України визначено перелік різниць, на які коригується фінансовий результат до оподаткування. Зазначений перелік не містить різниць, що б передбачали коригування фінансового результату до оподаткування на витрати за операціями, які не пов`язані з господарською діяльністю платника податків або операціями, які мають ознаки нереальності.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, а також включення витрат до складу оподатковуваного доходу наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими ТОВ «НВ КДЗ» до матеріалів справи копіями належним чином оформлених документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат.

Так, згідно з актом перевірки, між позивачем та ТОВ «Глорія Капітал» мали місце господарські операції щодо придбання послуг з ремонту грохота ГІС-52, відновлення посадочних місць підшипників дробарки СМД-110, ремонту двигуна дробарки ДВЦ-І, 6 W = 160 кВт, відновлення посадочних місць привода дробарки КСД-1750Тр, відновлення рухомої щоки дробарки СМД-111 (4 дні), відновлення посадочних місць дробарки ДВЦ-1,6 (10 днів) за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 на загальну суму 869 362,82 грн.

На підтвердження взаємовідносин із указаним контрагентом ТОВ «НВ КДЗ» надало договір купівлі-продажу б/н від 01.06.2018 про постачання товару окремими партіями (в рамках цього договору також надано послуги), видаткові накладні, рахунки-фактури, податкові накладні.

Як установили суди попередніх інстанцій, надання послуг працівниками ТОВ «Глорія Капітал» здійснювалося на території ТОВ «НВ КДЗ» (виконувалися ремонтні роботи машин та механізмів). Потреба в ремонті устаткування (дробилок СМД-110, СМД-111, КСД-1750, дробарки ДВЦ-1.6, грохота ГІС-52) підтверджена доповідними записками керівників відповідних ділянок, головного інженера, майстра та актами обстеження машин та механізмів, складеними комісією в період з 15.05 по 25.05.2018 року. За висновками комісії виконання ремонтних робіт власними силами підприємства неможливо внаслідок відсутності необхідного обладнання.

Щодо доводу контролюючого органу про відсутність доказів перебування працівників-ремонтників ТОВ «Глорія Капітал» на території позивача, то чинним законодавством не передбачено оформлення відповідного документа для фіксації даного факту. Водночас на підтвердження факту присутності у червні 2018 року на території ТОВ «НВ КДЗ» працівників ТОВ «Глорія Капітал» позивачем надано записи агрегатних журналів.

Натомість, відповідачем жодним чином не спростовано тієї обставини, що у вказаний період на підприємстві - ТОВ «Глорія Капітал» - були працевлаштовані 5 осіб, про що, зокрема, свідчить повідомлення про прийняття працівників на роботу від 12.06.2018 № 9116219742, на яке посилається податковий орган у касаційній скарзі. При цьому, що стосується правильності оформлення вказаних працівників з роботодавцем ТОВ «Глорія Капітал», сплати ним податків, видачі наказів на відрядження тощо, то зазначене не спростовує факту наявності у даного контрагента позивача відповідних активів та ресурсів для здійснення господарської діяльності.

З приводу питання нарахування амортизації на основні засоби в період проведення їх ремонту як доказ відсутності реального характеру здійснення господарської операції, колегія суддів зазначає таке.

Згідно з підпунктом 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Відповідно до Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку у 2018 році, затвердженого наказом ТОВ «НВ КДЗ» № 1 від 02.01.2018, позивачем встановлено прямолінійний метод нарахування амортизації об`єктів основних засобів. Відповідач не заперечує правомірність застосування саме цього методу.

Так, при прямолінійному методі амортизації річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів. Вартість об`єкта основних засобів списується рівними частинами протягом усього строку його експлуатації (пункт 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (далі - П(С)БО 7).

Згідно з пунктом 14 П(С)БО 7, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта.

Пунктом 15 П(С)БО 7 передбачено, що витрати, які здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

За умовами, зазначеними в пункті 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561, рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.

Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням та ремонтом об`єкта, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством.

До поліпшень належать: а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) упровадження ефективнішого технологічного процесу, який дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, яка збільшує кількість місць (площі) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) або умови їх виконання (п. 31 Методичних рекомендацій).

Згідно з пунктом 32 Методичних рекомендацій витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Як установлено судами попередніх інстанцій, позивачем понесено витрати на підставі укладеного із контрагентом договору з метою підтримання обладнання в робочому стані без виведення його з експлуатації на період ремонту, що, відповідно, не зумовлює збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання такого об`єкта. Таким чином, суди обґрунтовано дійшли висновку про правомірність дій позивача з нарахування амортизації обладнання у вказаний період.

Щодо господарських операцій ТОВ «НВ КДЗ» з ТОВ «Спект Сервіс», то судами попередніх інстанцій встановлено, що між вказаними підприємствами укладено договір купівлі-продажу б/н від 01.06.2018 на поставку товару окремими партіями (плити дроблячої кр.3450.01.111, плити дроблячої кр.3450.02.010, листів г/к 10 мм, плити дробильної верхньої рухливої, броні нерухомої 1272.07.313, броні конуса нерухомої 1272.07.313, броні конуса 9 креслення (120.05.206М)).

На підтвердження фактичного виконання умов зазначеного договору ТОВ «НВ КДЗ» надало наступні документи: видаткові накладні; податкові накладні; банківську виписку № КД00-003456 від 13.09.2018 про часткову оплату товару; товарно-транспортні накладні, оформлені перевізником ТОВ «Експрес Техбуд»; документи щодо внутрішнього обліку, а також щодо руху ТМЦ між структурними підрозділами підприємства та використання ними поставлених ТМЦ у виробничому процесі.

Щодо посилання контролюючого органу на відсутність окремих документів, а саме сертифікатів відповідності, то колегія суддів вважає їх безпідставними, оскільки вказане не є самостійною підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. При цьому необхідно зазначити, що такі документи, як сертифікати якості (відповідності) не є документами бухгалтерського обліку чи податкового обліку, які засвідчують факт вчинення господарської операції.

Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, в постановах Верховного Суду від 18 березня 2021 року у справі № 826/9061/17, від 19 березня 2021 року у справі № 808/3631/17, від 19 лютого 2021 року у справі №803/1048/17, від 20 березня 2020 року у справі № 813/1872/13-а.

Обґрунтовуючи відсутність реального характеру господарських операцій між позивачем та ТОВ «Глорія Капітал», ТОВ «Спект Сервіс», відповідач використав інформацію, наявну в інформаційно-аналітичних базах відносно цих контрагентів по ланцюгах постачання. Водночас Суд зазначає, що податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення зустрічної звірки, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08.12.2021 у справі № 810/3514/17, від 05.08.2021 у справі № 813/5824/15, від 16.09.2020 у справі № 520/4150/19.

З приводу посилання ГУ ДПС у Житомирській області на наявність кримінальних проваджень за фактами фіктивного підприємництва, в яких фігурують контрагенти позивача, то вони об`єктивно не прийняті до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.

Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Сама собою наявність кримінальних проваджень за фактами фіктивного підприємництва не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентами. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності своїх постачальників і реально отримати від них товари (роботи/послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09.07.2020 у справі № 826/9561/17, від 04.09.2020 у справі № 1640/2783/18, від 25.09.2019 у справі № 817/992/15.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень від 18.01.2019 №0000981414 та №0001001414 ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права з дотриманням норм процесуального права.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 18.01.2019 № 0000991414 та від 01.04.2019 № 0006851414, відповідно до яких до позивача застосовано штрафні санкції за платежем акцизний податок на пальне.

Склад податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, на думку відповідача, полягає в тому, що ТОВ «НВ КДЗ» здійснювало операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку та без складання акцизних накладних відповідно.

Так, у ході перевірки позивача встановлено придбання та списання дизельного палива, яке в подальшому використовувалося для заправки власного автотранспорту, орендованого автотранспорту, а також автотранспорту, яким контрагенти надавали послуги навантаження щебеневої продукції та перевезення.

На підставі встановлених у ході перевірки обставин відповідач дійшов висновку, що ТОВ «НВ КДЗ» здійснювало заправку (передачу (відпуск, навантаження)) пального транспортних засобів підрядників, які він винаймав на умовах договорів підряду, що є операцією з реалізації пального у розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, тому позивач (замовник) при здійсненні таких операцій є особою, що реалізує пальне.

Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (абзац 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Тобто суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені підпунктом 14.1.212 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу є платником акцизного податку.

Згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців, до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Отже, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені в абзаці 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, зобов`язана до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації.

Пунктом 117.3 статті 117 Податкового кодексу України встановлено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.

Виходячи з системного аналізу вищевикладеного, колегія суддів вважає, що при вирішенні даної справи визначальним є встановлення і дослідження обставин щодо здійснення позивачем реалізації палива.

Як установлено судами попередніх інстанцій, за умовами договорів про надання послуг з навантаження та перевезення щебеневої продукції, укладеними ТОВ «НВ КДЗ» з суб`єктами господарювання (виконавцями/надавачами послуг), при заправці замовником - ТОВ «НВ КДЗ» - транспортних засобів виконавців:

1) до виконавців не переходить право власності або розпорядження ПММ, тобто власником цих ПММ надалі залишалося ТОВ «НВ КДЗ»;

2) виконавці зобов`язувалися використовувати пальне виключно для виконання своїх зобов`язань за договорами про надання послуг ТОВ «НВ КДЗ»;

3) виконавці зобов`язувалися використовувати пальне у межах норм витрат пального, що встановлені ТОВ «НВ КДЗ» (замовником) та звітувати перед ТОВ «НВ КДЗ» про витрати пального.

Позивач за вказаними договорами встановив для транспортних засобів, якими виконавці надавали послуги, норми списання ПММ, що підтверджується наказами про встановлення норм витрат дизельного пального.

За використані ПММ виконавці робіт щомісяця подавали звіти, які формувалися на підставі щомісячних відомостей по кожній машині та на підставі актів проводилося списання ПММ.

В акті перевірки зазначено, що на підтвердження списання дизельного палива позивачем надано акти списання, в яких вказано марку та кількість списаного пального, його вартість, автомобіль, на який списано паливо, та статтю витрат.

З огляду на наведене і в силу вимог підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 та підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, Верховний Суд погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність твердження контролюючого органу щодо обов`язку реєстрації позивача як платника акцизного податку, оскільки при здійсненні господарських операцій на виконання вказаних умов договорів підряду реалізація пального позивачем не здійснювалася.

Колегія суддів вважає безпідставними доводи відповідача про те, що в розумінні Податкового кодексу України реалізація пального - це будь-які операції, які передбачають передачу (перехід) права власності за плату або без такої, крім випадків (відпуску) пального на підставі договорів зберігання.

У цій справі судами встановлено, що все пальне, яке придбавається підприємством, використовується виключно для власних потреб і позивач не укладав будь-яких договорів, відповідно до абзацу 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, спрямованих на реалізацію пального. Тобто відпуск пального не здійснювався з метою переходу права власності або права розпорядження ним на користь третіх осіб. Мета відпуску пального полягала у його використанні для власної господарської діяльності ТОВ «НВ КДЗ».

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 29.03.2018 у справі № 825/1391/17 та від 09.04.2019 у справі № 819/567/18.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання відносини, що виникають у сфері справляння акцизного податку, Законом України від 18.12.2019 № 391-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування акцизного податку». Вказаним Законом доповнено підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України переліком випадків, які не вважаються реалізацією пального і до яких, зокрема, відносяться операції з фізичного передання (відпуску, відвантаження) пального на митній території України при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислового перероблення. Зокрема, до власного споживання відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні певних умов.

Щодо посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 20.08.2019 у справі № 808/3438/16 в якості підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій зазначено, зокрема, що операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (виконавцям), винайнятої позивачем (замовником) для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг, належить до операцій із реалізації пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.

Предметом спору у справі № 808/3438/16 була правомірність індивідуальної податкової консультації щодо віднесення операцій із заправлення пальним техніки, що належать третім особам (виконавцям), які надають замовнику послуги до операцій з реалізації пального. У вказаній постанові Верховний Суд погодився з судом апеляційної інстанції, що для віднесення таких операцій до операцій з реалізації пального необхідно встановлювати умови передачі палива, визначені договором, оскільки саме вказані обставини можуть впливати на перехід права власності та можливість розпоряджатися паливом, що, в свою чергу, є основою для визначення статусу суб`єкта, який здійснює передачу такого палива та віднесення його до платника акцизного податку чи відсутності такої підстави.

Таким чином, враховуючи встановлені у цій справі обставини передачі ТОВ «НВ КДЗ» пального виконавцям для здійснення навантаження та перевезення щебеневої продукції, колегія суддів вважає, що висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 20.08.2019 у справі № 808/3438/16, не є таким, що свідчить про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норми права (підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України) у подібних правовідносинах.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин господарських операцій позивача з контрагентами, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ГУ ДПС у Житомирській області слід залишити без задоволення.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.

Керуючись статтями 341 345 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко