ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

20 лютого 2024 року

справа № 260/7315/23

адміністративне провадження № К/990/3174/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Гончарової І. А.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будтрейд-2007»

на ухвалу Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року (суддя - Ващилін Р.О.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року (колегія суддів: Курилець А. Р., Мікула О. І., Пліш М. А.)

у справі №260/7315/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будтрейд-2007»

до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Закарпатській області

про визнання рішення протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Будтрейд-2007» (далі - Товариство, позивач у справі, скаржник у справі) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду із позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Закарпатській області, в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23 грудня 2022 року №7928659/35438522;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників Товариства з обмеженою відповідальністю «Будтрейд-2007» №1 від 06 грудня 2022 року фактичною датою його подання, а саме 06 грудня 2022 року.

Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року позов залишено без руху та запропоновано Товариству додати до позову заяву про поновлення строку звернення до суду з адміністративним позовом та надати докази поважності причин його пропуску.

На виконання зазначеної ухвали позивач надіслав на адресу суду заяву про поновлення процесуального строку звернення до суду з позовом, в якій зазначено, що відлік встановлених нормами статті 102 Податкового кодексу України строків зупиняється на період, протягом якого контролюючому органу заборонено проводити перевірку платника податків. Так, постановою Кабінету Міністрів України №303 від 13 березня 2022 року було припинено проведення планових та позапланових заходів державного нагляду (контролю) на період воєнного стану. Також Товариство вказує, що положеннями Податкового кодексу України не визначено строків для подання письмових пояснень у разі зупинення реєстрації податкової накладної. В свою чергу наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 встановлено право платників податків на подання таких пояснень протягом 365 днів, що складає період досудового порядку врегулювання спору. З огляду на що, позивач вважає, що після закінчення такого у платника податків виникає право на оскарження рішення контролюючого органу в судовому порядку.

Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року позовну заяву Товариства повернуто позивачу.

Повертаючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що для звернення до суду з цим позовом законодавством встановлено тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень, проте позивач звернувся до суду поза межами цього строку.

Обґрунтування позивача щодо зупинення строків давності з огляду на припинення проведення планових та позапланових заходів державного нагляду на період воєнного стану, суд не прийняв, зазначивши, що спірні правовідносини не стосуються питання проведення перевірок визначених постановою Кабінету Міністрів України №303 від 13 березня 2022 року.

Також суд зауважив, що поважними причинами пропуску строку звернення до суду визнаються лише такі обставини, які є об`єктивно непереборними, не залежать від волевиявлення особи, яка звертається до суду, та пов`язані з дійсними істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного звернення до суду.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року ухвалу Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року залишено без змін.

Не погоджуючись із судовими рішеннями, Товариство подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів та направити справу для продовження розгляду до суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження Товариство визначає пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, зазначає про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 31 липня 2023 року у справі №240/7127/23 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.

При цьому Товариство вказує на порушення судами попередніх інстанцій статей 55 124 129 Конституції України, статті 14 Міжнародного пакту про громадянські і політичні права, статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, статей 56 102 Податкового кодексу України.

Верховний Суд ухвалою від 25 січня 2024 року відкрив провадження у справі №260/7315/23 та витребував справу у суду першої/апеляційної інстанції.

08 лютого 2024 року справа №260/7315/23 надійшла на адресу Верховного Суду.

30 січня 2024 року від представника відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому наголошується на правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Податковий орган просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно із частиною першою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Відповідно до абзацу першого частини другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду в публічно-правових спорах. Водночас, за умови використання позивачем досудового порядку вирішення спору у випадках, коли законом передбачена така можливість або обов`язок Кодексом адміністративного судочинства України встановлено скорочений строк звернення до суду.

Так, відповідно до частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Як уже зазначено, частина перша статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.

Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є Податковий кодекс України.

Статтею 56 Податкового кодексу України визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Так, відповідно до пункту 56.1 статті 56 Податкового кодексу України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. Пунктом 56.18 статті 56 Податкового кодексу України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Пунктом 102.2 статті 102 Податкового кодексу України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.

Отже, пунктом 56.18 статті 56 Податкового кодексу України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу. Водночас пунктом 56.19 статті 56 Податкового кодексу України, за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору, яким вважається адміністративне оскарження відповідного рішення контролюючого органу, встановлено скорочений строк звернення до суду.

Так, відповідно до пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України в разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Дослідження змісту зазначених статей Податкового кодексу України та статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України вказує на те, що на сьогодні є підхід, відповідно до якого строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки. При цьому є різні правові режими щодо оскарження податкових повідомлень-рішень і рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань та інших рішень контролюючих органів, що не пов`язані з їх нарахуванням, саме в частині різної тривалості скорочених строків оскарження при попередньому використанні досудового порядку вирішення спору.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що вони регулюють строки звернення до суду з позовом, в якому оскаржується податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання.

Спеціальні строки для звернення до суду з позовом про скасування рішень контролюючих органів, що не пов`язані з нарахуванням грошових зобов`язань, зокрема рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН та зобов`язання її зареєструвати, після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення, нормами Податкового кодексу України не визначені, тобто не врегульовують спірне в цій справі питання.

З метою формування та застосування судами єдиної практики при вирішенні питання щодо визначення строків звернення до суду з адміністративним позовом, в якому оскаржується рішення контролюючого органу, що не пов`язані з нарахуванням грошових зобов`язань, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у своїй постанові від 11 жовтня 2019 року у справі №640/20468/18 сформував наступні висновки.

Різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження.

Застосування скорочених строків звернення при використанні досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах установлено законом, зумовлено легітимною метою оперативного забезпечення настання правової визначеності для особи - платника податків та у діяльності суб`єктів владних повноважень - контролюючих органів, що кореспондується із встановленим алгоритмом і строками адміністрування податків для забезпечення належного виконання конституційного податкового обов`язку і має пропорційний характер, оскільки скорочення строку звернення не впливає на реалізацію особою права на судовий захист у зв`язку з достатністю часу на підготовку й оформлення правової позиції, ознайомлення з позицією контролюючого органу, залучення за потреби правових і фінансових консультантів в межах процедури адміністративного оскарження, у той час, як скорочені строки забезпечують досягнення зазначеної мети й завдань функціонування податкової системи держави.

Більш скорочені строки звернення до суду у випадку попередньої реалізації досудових процедур полягають у забезпеченні наступності юрисдикційних проваджень (адміністративних і судових) та пов`язанні з необхідністю мінімізувати темпоральний проміжок між досудовими процедурами та судовим провадженням.

Конституційний Суд України рішенням від 13 грудня 2011 року № 17-рп/2011 за результатами оцінки конституційності норми частини четвертої статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України у чинній на той час редакції (про скорочені строки звернення до адміністративного суду в разі попереднього використання можливостей досудового порядку вирішення спору) підтвердив її конституційність як такої, що забезпечує оперативність розгляду судової справи і жодною мірою не обмежує суб`єктів щодо права на судовий захист; нею скорочено строки здійснення окремих процесуальних дій, а змісту та обсягу конституційного права на судовий захист і доступ до правосуддя не звужено (абзаци шостий, чотирнадцятий пункту 6.1). Цей висновок Конституційного Суду України Суд вважає релевантним щодо нинішнього стану нормативно-правового регулювання.

Отже, із прийняттям чинної редакції Кодексу адміністративного судочинства України та відмінним правовим регулюванням, визначеним частиною четвертою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:

а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податковим кодексу України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;

б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податковим кодексом України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що предметом оскарження в даній адміністративній справі є рішення комісії Головного управління ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23 грудня 2022 року.

Не погодившись з правомірністю рішення комісії Головного управління ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариство скористалося процедурою адміністративного оскарження такого шляхом подання скарги. Так, за результатами розгляду такої рішенням Голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03 січня 2023 року подану скаргу залишено без задоволення.

З даним адміністративним позовом позивач звернувся до суду тільки 21 серпня 2023 року, тобто з пропуском встановленого статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України строку.

Щодо посилання Товариства на те, що відлік встановлених нормами статті 102 Податкового кодексу України строків зупиняється на період, протягом якого контролюючому органу заборонено проводити перевірку платника податків, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України №303 від 13 березня 2022 року, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовно того, що спірні правовідносини не стосуються питання проведення зазначених у вказаній постанові перевірок.

Щодо посилання позивача на наказ Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 «Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», Суд акцентує увагу на те, що цей наказ не встановлює жодних строків досудового оскарження або ж строків звернення до суду з позовом.

З огляду на вказане Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для повернення позовної заяви на підставі частини другої статті 123 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки позивач пропустив тримісячний строк звернення до суду і поважних причин такого пропуску, на пропозицію суду першої інстанції, не повідомив. Не наведено таких підстав і в апеляційній та касаційній скаргах.

Аргументи касаційної скарги про неправильність зроблених судами висновків є безпідставними та зводяться до переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Стосовно доводів Товариства про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 31 липня 2023 року у справі №240/7127/23, Суд звертає увагу на наступне.

Верховний Суд в своїх рішеннях зауважував на тому, що відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від її висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм. Отже, має існувати необхідність відступу і така необхідність має виникати з певних визначених об`єктивних причин, такі причини повинні бути чітко визначені та аргументовані, також відступ від правової позиції повинен мати тільки вагомі підстави, реальне підґрунтя, суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності вагомої для цього причини, а метою відступу може слугувати виправлення лише тих неузгодженостей (помилок), що мають фундаментальне значення для судової системи.

Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційного Суду України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини, висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни у правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань тощо.

У справі «Коссі проти Сполученого Королівства» Європейський суд з прав людини зазначив, що, хоч він формально не зв`язаний своїми попередніми рішеннями, відступ від них може бути, наприклад, виправданий з метою забезпечення того, що тлумачення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод відображає соціальні зміни та відповідає умовам сьогодення.

У справі «Чепмен проти Сполученого Королівства» Європейський суд з прав людини також наголосив, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.

Отже, з метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Верховного Суду повинна мати ґрунтовні підстави: її попередні рішення мають бути помилковими чи застосований у цих рішеннях підхід має очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання, враховуючи зміни, що відбулися в суспільних відносинах, у законодавстві, практиці Європейського суду з прав людини.

Доводи ж скаржника фактично зводяться до необхідності іншого тлумачення норм Кодексу адміністративного судочинства України та Податкового кодексу України, які регулюють питання строку звернення до суду з адміністративним позовом щодо оскарження рішення контролюючого органу, яке не стосується нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору. В касаційній скарзі відповідач не навів жодних аргументованих виняткових випадків для відступу від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 31 липня 2023 року у справі №240/7127/23.

Більше того, відступ від попередніх правових позицій Верхового Суду за відсутності обґрунтованих виняткових підстав для цього фактично порушуватиме принцип правової визначеності.

Згідно із статтею 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Касаційна скарга не містить відомостей про обставини, які б свідчили про порушення судами норм процесуального права при ухваленні судового рішення, а тому підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 345 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будтрейд-2007» залишити без задоволення.

Ухвалу Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року у справі №260/7315/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Р. Ф. Ханова

Л. І. Бившева

І. А. Гончарова