№ 280/3826/19 - Судова практика України - Законодавство України

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 травня 2023 року

м. Київ

справа № 280/3826/19

адміністративне провадження № К/9901/10396/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №280/3826/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Промислова компанія «МС Трейд» до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю Промислова компанія «МС Трейд» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2020 (головуючий суддя Шлай А.В., судді: Щербак А.А., Прокопчук Т.С.),

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «МС Трейд» звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.03.2019 №0003991407, №0003981407.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13.01.2020 адміністративний позов задоволено повністю.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2020 скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.01.2020 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено в задоволенні адміністративного позову.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю Промислова компанія «МС Трейд» звернулось з касаційною скаргою до Верхового Суду, позивач просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2020 та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.01.2020.

Ухвалою Верховного Суду від 13.04.2021 відкрито касаційне провадження у справі №280/3826/19 за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю Промислова компанія «МС Трейд».

Позивач подав додаткові пояснення до касаційної скарги.

Від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу.

Ухвалою суду від 29.05.2023 розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 30.05.2023.

Під час попереднього розгляду справи суд дійшов висновку про необхідність касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження. Ухвалою від 30.05.2023 розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 31.05.2023.

Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження з урахуванням положень статті 345 КАС України.

Верховний Суд, на підставі встановлених фактичних обставин справи, які сторонами не оспорюються, з`ясував наступне.

Як встановлено судами, у період з 05.03.2019 по 12.03.2019 ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку TOB "ПК "МС Трейд" з питань, що викладені у запереченнях від 17.01.2019 б/н (вхідний №3914/10 від 17.01.2019) на Акт перевірки від 07.12.2018 за №760/08-001-14-06/40189290 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2016 та 2017 роки, та податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами-постачальниками ТОВ «ГИД» за період з 01.04.2016 по 31.03.2018, ТОВ «СЛД-Плюс» за період з 01.07.2016 по 28.02.2018, ПП «Інженерно-виробнича фірма «Каскад» за період з 01.04.2016 по 31.03.2018, ТОВ «Квантум-науково-технологічний центр» за період з 01.07.2017 по 31.12.2017, у т.ч. в частині подальшої реалізації товару (робіт, послуг).

За результатами перевірки складено Акт №149/08-01-14-06/40189290 від 19.03.2019 (т.1, а.с.124-158), Як вбачається з Акту перевірки, ТОВ «ПК «МС Трейд» допущено порушення:

п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2199499,00 грн., у т.ч.: за 2016 рік у розмірі 394221,00 грн., за 2017 рік у розмірі 1805278,00 грн.;

пп.14.1.36, пп.14.1.181, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету у сумі 3750375,00 грн., у т.ч.: за квітень 2016р. у розмірі 5665,00 грн., за травень 2016р. у розмірі 66206,00 грн., за червень 2016р. у розмірі 60010,00 грн., за липень 2016р. у розмірі 33516,00 грн., за вересень 2016р. у розмірі 103813,00 грн., за жовтень 2016р. у розмірі 73823,00 грн., за листопад 2016р. у розмірі 62323,00 грн., за грудень 2016р. у розмірі 35111,00 грн. (т. 1 а.с.157).

Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що під час документальної позапланової невиїзної перевірки не підтверджено реальність здійснення господарських операцій ТОВ «ПК «МС Трейд» з ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-Плюс», ПП «Інженерно-виробнича фірма «Каскад», ТОВ «Квантум-науково-технологічний центр» (т.1 а.с.155).

На підставі висновків Акту перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 26.03.2019:

№0003991407, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" на суму 4687968грн. 75коп., з яких: за податковим зобов`язанням - 3750375грн. 00коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 937593грн. 75коп. (т.1, а.с.19);

№0003981407, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на суму 2749373грн. 75коп., з яких: за податковим зобов`язанням - 2199499грн. 00коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 549874грн. 75коп. (т.1, а.с.21).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки відповідачем не надано до суду доказів визнання судом недійсними правочинів, укладених позивачем з контрагентами, які згадуються в Акті перевірки №149/08-01-14-06/40189290 від 19.03.2019, доказів реалізації відповідачем повноважень, передбачених пп.20.1.30 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України щодо визнання правочинів позивача з контрагентами недійсними, доказів притягнення службових осіб позивача до кримінальної відповідальності за здійснення операцій з контрагентами, результатів розслідування кримінальних проваджень, доказів відсутності змін в активах позивача за його операціями з контрагентами. Відповідачем не з`ясовано джерело надходження таких послуг/товару до ТОВ «ПК «МС Трейд», не з`ясовано природу походження послуг/товару. Таким чином, висновки суду першої інстанції ґрунтуються на недоведеності відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.

Апеляційний суд з рішенням суду першої інстанції не погодився, судове рішення скасовано, колегія суддів ухвалила нову постанову про відмову в задоволенні позову, посилаючись на те, що встановлені під час податкової перевірки обставини у їх сукупності свідчить, що позивач формував податковий кредит за господарськими операціями, укладеними з ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-плюс», ТОВ «ІВФ «Каскад», ТОВ «Квантум НТЦ», які не мали реального характеру.

Вважаючи, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального і порушено норми процесуального права, допущено неповне з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, Товариство звернулося з касаційної скаргою. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження Товариство вказує на застосування судом апеляційної інстанції норм права без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування у подібних правовідносинах. На думку позивача, аргументи податкового органу побудовані на припущеннях, які не стосуються проведених господарських операцій. Крім того, позивач вважає, що відповідачем неправомірно призначено та проведено перевірку, про що крім касаційної скарги, вказує у додаткових поясненнях, посилаючись на неврахування апеляційним судом позиції Верховного Суду, викладеної в аналогічних спорах. На підставі викладеного, позивач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, а рішення суду першої інстанції про задоволення позову - залишити в силі.

Відповідачем подано відзив на касаційну скаргу, з якого слідує, що податковий орган вважає доводи Товариства необґрунтованими, вказує, що під час перевірки встановлено факт відсутності здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, звертає увагу, що у наданих документах встановлено неузгодженість даних, посилається на висновки, викладені у постановах Верховного Суду. У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

У цій справі податковий орган встановив, що під час перевірки позивача не підтверджено реальність здійснення господарських операцій ТОВ «ПК «МС Трейд» з ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-Плюс», ПП «Інженерно-виробнича фірма «Каскад», ТОВ «Квантум-науково-технологічний центр».

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податку як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають фактично відбутись, вони повинні підтверджуватись належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, а також такі операції мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

У справі, що розглядається, матеріалами справи встановлено, що ТОВ «ПК «МС Трейд» укладені договори про надання інформаційно-маркетингових послуг з ТОВ «ГИД» - договір №01/02-16 від 01.02.2016, ТОВ «СЛД-плюс» - договір №01/07-16 від 01.07.2016, ТОВ «ІВФ «Каскад» -договір №07/02-16 від 07.02.2016 (т.5 а.с. 156-158, 161-163).

За умовами зазначених договорів виконавець зобов`язувався провести інформаційно-маркетингові дослідження ринку, здійснити пошук покупця, сприяти в укладанні договору між замовником та покупцем та його виконанні на протязі терміну його дії.

За матеріалами справи, позивачем в обґрунтування позовних вимог щодо взаємовідносин з контрагентами зазначеними в Акті перевірки суб`єктами господарювання надано до суду: Акти приймання-передачі наданих послуг; податкові накладні; рахунки-фактури; видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; Довіреності на отримання матеріальних цінностей; інші документи; Договори; Додаткові угоди до Договорів; Специфікації; Реєстри платежів; Рахунків на оплату; Актів надання послуг; Реєстрів виплат; Акти здачі-прийняття виконаних робіт; Рахунки; посвідчені нотаріально письмові пояснення ОСОБА_1 (т.1, а.с.177-250; т.2, т.3; т.4; т.5; т.6, а.с.1-49, 131-250; т.7, а.с.1-88, 91).

Суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем до суду докази, документи у сукупності підтверджують фактичне виконання ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-Плюс», ПП «ІВФ «Каскад», ТОВ «Квантум-НТЦ» своїх зобов`язань, реальне здійснення господарських операцій, документально підтверджено формування ТОВ «ПК «МС Трейд» валових витрат, податкового кредиту по операціям з ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-Плюс», ПП «ІВФ «Каскад», ТОВ «Квантум-НТЦ», за періоди, оподаткування по яких становить предмет спору у справі.

У свою чергу, суд апеляційної інстанції встановив, що акти прийому-передачі не містять інформації щодо результатів дослідження ринку, знаходження покупця, укладення договору/договорів. Як у договорах, так і в актах не зазначено, у чому саме полягає «сприяння» у виконанні договорів протягом терміну їх дії, а також яким чином здійснено розрахунок винагороди.

Колегія суддів вважала обґрунтованими доводи податкового органу щодо відсутності реального виконання умов господарських договорів про надання інформаційно-маркетингових послуг, укладених позивачем з ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-плюс», ТОВ «ІВФ «Каскад», оскільки взаємозв`язку між отриманими позивачем послугами та результатами його господарської діяльності не встановлено.

Суд врахував, що розмір винагороди за договором з ТОВ «ГИД» складає 1 701 519,83 грн., ТОВ «СЛД-Плюс» - 2 019 384,05 грн., ПП «ІВФ «Каскад» - 1 178 567,42 грн. Необхідність у понесенні зазначених витрат не обґрунтована економічною доцільністю, оскільки, як встановлено під час перевірки, позивачем укладались договори із контрагентами, з якими він вже мав господарські взаємовідносини до укладення договорів про надання маркетингових послуг. Цими контрагентами є ПАТ «Мотор Січ», ТОВ «Сервісний центр «Металург», ТОВ «Бориславський експериментальний ливарно-механічний завод», ТОВ «М-ЛИТ», ПрАТ «Марганецький рудоремонтний завод», ТОВ «Юкун» на інш. (т. 1 а.с.135, 136).

Під час податкової перевірки також встановлено, що ТОВ «ПК «МС Трейд» формував податковий кредит за господарськими операціями з придбання:

у ТОВ «СЛД-Плюс» оливи, мастила, охолоджуючої рідини на суму 1 638 904,69 грн.,

у ТОВ «ІВФ «Каскад» металопрокату, оливи, мастил на суму 10 246 669,68 грн.,

у ТОВ «Квантум НТЦ» оливи та мастила на суму 1 682 156,70 грн.,

у ТОВ «ГИД» металопрокату, оливи, мастил на суму 5 270 292,16 грн.

Позивачем на підтвердження обставини придбання товару до суду першої інстанції надані видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспорті накладні.

Суд першої інстанції вважав, що досліджені судом первинні документи, регістри бухгалтерського обліку та фінансової звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів підтверджують здійснення господарських операцій ТОВ «ПК «МС Трейд» з ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-Плюс», ПП «ІВФ «Каскад», ТОВ «Квантум-НТЦ». Тобто, документально підтверджено формування ТОВ «ПК «МС Трейд» валових витрат, податкового кредиту по операціям з контрагентами, за періоди, оподаткування по яких становить предмет спору у справі.

Поряд з цим, апеляційний суд з`ясував, що згідно наданих документів, усі зазначені контрагенти мали спільну податкову адресу (м. Запоріжжя, вул. Олександра Матросова б.27, оф. 25), директором значиться одна і та сама особа ( ОСОБА_1 )., у товарно-транспортних накладних № 7, 8 від 16.02.2018 та 22.02.2018 (т. 2 а.с.121, 129) замовником (платником) перевезення зазначено ТОВ «ТД АГРІНОЛ» за відсутності будь-яких первинних документів, у тому числі, договорів з цим товариством. У товарно-транспортній накладній № « 1,7,15,16» від 13.02.2018 взагалі вантажовідправник не вказаний (т. 2 а.с.97). Жодна товарно-транспортна накладна не містить точної адреси пункту навантаження/розвантаження.

Колегією суддів також досліджений договір № 07/04/16, укладений 07.04.2016 між позивачем та ФОП ОСОБА_2 про надання транспортних послуг (т.7 а.с.87). За умовами цього договору вартість та маршрут перевезення вантажу зазначаються в актах виконаних робіт та товарно-транспортних накладних (п. 4.2. Договору). Разом з цим, акти виконаних робіт не містять відомостей щодо точного маршруту перевезення, необхідного для розрахунку кілометражу, а також кількості/ваги вантажу та/або часу, витраченого на доставку вантажу. З цих документів неможливо встановити, яким чином визначена вартість кожного конкретного перевезення і від яких критеріїв вона залежить (т.7 а.с.1-86). Також неможливо ідентифікувати продукцію, яку зберігав позивач на майданчику згідно договору № 0102 від 01.02.2016, укладеному із Асоціацією «Облагрошляхспецбуд» (т.6 а.с.131-175).

Крім того, колегія суддів вважала, що не можуть бути залишені поза увагою доводи відповідача щодо неможливості здійснення контрагентами позивача господарської діяльності з урахуванням часу, місця знаходження майна та обсягу матеріальних, трудових ресурсів економічно необхідних для виконання робіт або послуг. З податкової звітності цих товариств не вбачається залучення стороннього трудового ресурсу, а також відсутня інформація щодо виготовлення/придбання продукції, яка була реалізована на адресу ТОВ «ПК «МС Трейд» (круг діам. 180 ст.20).

Також, встановлено, що увесь товар документально оформлюється ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-плюс», ТОВ «ІВФ «Каскад», ТОВ «Квантум НТЦ», як придбаний один у одного (пов`язаних підприємств). Станом на 03 березня 2020 р. місце знаходження зазначених товариств органами досудового слідства не встановлено, внаслідок їх незнаходження за місцем реєстрації та неповідомленням контролюючих органів про зміну податкової адреси, про що свідчить ухвала Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 03.03.2020 у кримінальній справі № 335/3608/18.

Суд апеляційної інстанції констатував, що встановлені під час податкової перевірки обставини у їх сукупності свідчить про те, що позивач формував податковий кредит за господарськими операціями, укладеними з ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-плюс», ТОВ «ІВФ «Каскад», ТОВ «Квантум НТЦ», які не мали реального характеру.

Касаційний суд враховує, що як свідчить аналіз норм податкового права, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

У свою чергу, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) у постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 (справа №640/4687/19), а також в постановах від 28.05.2020 у справі №826/15364/17, від 28.05.2020 у справі №820/379/16, від 15.06.2020 у справі №1440/2276/18.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

У справі, що розглядається, в обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень позивач вказав, що судом апеляційної інстанції не враховано висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладений у постановах Верховного Суду.

Зазначені доводи не знайшли свого підтвердження за результатами касаційного розгляду справи. Практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Касаційний суд відзначає, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об`єкт оподаткування за фактом понесення витрат.

Стаття 90 КАС України встановлює, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Доводи заявника касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції, згідно з якими, встановлені під час податкової перевірки обставини у їх сукупності свідчить, що позивач формував податковий кредит за господарськими операціями, укладеними з ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-плюс», ТОВ «ІВФ «Каскад», ТОВ «Квантум НТЦ», які не мали реального характеру, - не спростовують, натомість зводяться виключно до переоцінки встановлених обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.

Разом з тим, у справі, що розглядається, в обґрунтування доводів про наявність підстав для задоволення позову Товариство посилається на незаконність проведеної перевірки.

Позивач вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними з огляду на скасування в судовому порядку наказу №3818 від 12.11.2018 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки. Як наголошує позивач, первісна перевірка була проведена незаконно і відповідне рішення суду набрало законної сили.

Суд апеляційної інстанції встановив, що рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21.02.2019 у справі № 280/5206/18 визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12.11.2018 №3818 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ПК МС Трейд», визнано протиправними дії Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ПК МС Трейд» на підставі наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12.11.2018 № 3818 (т. 1 а.с.101-104).

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20.05.2019 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21.02.2019 скасовано в частині задоволеної позовної вимоги про визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ПК МС Трейд» на підставі наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12.11.2018 № 3818, та в цій частині у задоволенні позову відмовлено. В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21.02.2019 залишено без змін (т. 1 а.с.106-112).

Апеляційний суд констатував, що спірні у цій справі податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі Акту №149/08-01-14-06/40189290 від 19.03.2019, який складено за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ПК МС Трейд», що призначена на підставі наказу №725 від 22.02.2019 (т. 1 а.с.19, 21, 124). Цей наказ в установленому законом порядку не оскаржено та не скасовано.

Як з`ясовано судом касаційної інстанції, позивач у відзиві на апеляційну скаргу вказував, що наказ №725 від 22.02.2019 на проведення перевірки та повідомлення з корінцем від 22.02.2019 №50/08-01-14-07 Товариство отримало вже після складення акту перевірки від 19.03.2019. Оскаржувана перевірка проводилась з 05.03.2019 по 12.03.2019, тобто на момент проведення позапланової невизної перевірки наказ про її проведення не був вручений ТОВ ПК «МС Трейд».

У касаційній скарзі Товариство викладає згадані обставини та зазначає, що доводи позивача про порушення процедури проведення контрольного заходу податковим органом, залишено судом апеляційної інстанції без уваги, їм не надано жодної оцінки.

З матеріалів справи слідує, що на підставі наказу від 22.02.2019 №725 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ ПК «МС Трейд» (т.1 арк спр.123) у період з 05.03.2019 по 12.03.2019 ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку TOB "ПК "МС Трейд" з питань, що викладені у запереченнях від 17.01.2019 б/н (вхідний №3914/10 від 17.01.2019) на Акт перевірки від 07.12.2018 за №760/08-001-14-06/40189290.

За результатами перевірки складено Акт №149/08-01-14-06/40189290 від 19.03.2019 на підставі висновків якого винесено спірні податкові повідомлення-рішення.

Як встановлює пункт 78.4. статті 78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

При оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.

Таким чином, у цій справі необхідно надати оцінку доводам позивача щодо дотримання податковим органом процедури проведення перевірки, зокрема, встановити обставини правомірності дій суб`єкта владних повноважень, що надають останньому право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків, як того вимагає закон. Таке право надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Вимоги КАС України зобов`язують суд при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Відтак, враховуючи, що доводам позивача щодо, на його думку, незаконності проведення перевірки з огляду на невручення платнику наказу до проведення перевірки, викладеним у адміністративному позові та відзиві на апеляційну скаргу, та всім повідомленим Товариством обставинам справи судами першої та апеляційної інстанцій не було надано правової оцінки, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 340 349 353 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Промислова компанія «МС Трейд» задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2020 у справі №280/3826/19 скасувати. Справу №280/3826/19 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Р.Ф. Ханова

Судді Верховного Суду