ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 квітня 2023 року

м. Київ

справа № 280/4411/19

адміністративне провадження № К/9901/16981/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Комунального підприємства «Бердянськводоканал» Бердянської міської ради до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача - Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Комунального підприємства «Бердянськводоканал» Бердянської міської ради на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.12.2019 (суддя - Кисіль Р.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2020 (головуючий суддя - Круговий О.О., судді: Прокопчук Т.С., Шлай А.В.) у справі №280/4411/19.

встановив:

Комунальне підприємство «Бердянськводоканал» Бердянської міської ради (далі - КП «Бердянськводоканал») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області) від 11.06.2019 №0043745106.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02.12.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2020, в позові відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, КП «Бердянськводоканал» Бердянської міської ради оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.12.2019, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2020 та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

В обґрунтування підстав касаційного оскарження КП «Бердянськводоканал» зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 09.10.2018 у справі №815/1073/17, від 20.03.2018 у справі № 819/777/17, від 22.09.2020 у справі №400/2285/19, відповідно до якого несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулась з вини контролюючого органу, оскільки відповідач не поповнив рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість коштами, виділеними останньому з бюджету в рахунок погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Запорізькій області зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Комунальне підприємство «Облводоканал» у відзиві на касаційну скаргу зазначає, що встановлені судом першої інстанції обставини справи свідчать, що позивач був позбавлений можливості зареєструвати податкові накладні через відсутність коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; податковим органом не було збільшено ліміту на електронному рахунку позивача за рахунок субвенцій з Державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних КП «Бердянськводоканал» за період з листопада 2018 року по березень 2019 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 20.05.2019 № 565/08-01-51-06/37622628, в якому відображено висновки про порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, з урахуванням підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

На підставі названого акту перевірки, 11.06.2019 відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення №0043745106, згідно з яким:

за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 2146848,95 грн. до КП «Бердянськводоканал» БМР застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 214684,88 грн.,

за затримку реєстрації податкових/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 1486465,20 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 297292,65 грн.,

за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 193654,31 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 58096,28 грн.,

за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 3420433,51 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 40% у сумі 1368173,63 грн.,

загальна сума штрафу становить 1938247,44 грн.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів.

Учасниками справи не заперечується та матеріалами справи підтверджено, що позивачем несвоєчасно зареєстровані податкові накладні в ЄРПН на загальну суму ПДВ 2146848,95 грн., тобто фактично у справі встановлено наявність складу правопорушення, за який передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлені в залежності від дати складання податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної)), є одним із елементів податкового обов`язку платника ПДВ, який закріплений для усіх платників податків, незалежно від форм власності, виду діяльності, тощо. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності платників податку у виконанні відповідного обов`язку перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за невиконання цього обов`язку (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) обов`язку зареєструвати податкову накладну (розрахунок коригування до податкової накладної) у встановлені пунктом 200.10 статті 200 Податкового кодексу граничні строки утворює склад податкового правопорушення.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У визначенні податкового правопорушення законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків.

Разом з тим, за усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 14.08.2018 у справі №803/1583/17, від 30.01.2018 у справі № 815/2745/17, від 02.07.2019 у справі № 2340/3802/18, від 20.08.2019 у справі № 1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.

Частиною другою статті 109 Податкового кодексу України встановлено, що діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Частиною другою статті 6 та частиною першої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до статей 1 та 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини (ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Згідно з висновком ЄСПЛ державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

Конституційний Суд України в рішенні від 27.02.2018 №1-р/2018 (справа № 1-6/2018) вказав, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11.10.2005 №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення, зокрема у справі «Звежинський проти Польщі» (заява №34049/96), в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно. Крім того, як охоронець громадського порядку, держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).

Невиконання/неналежне виконання державою своїх обов`язків, однак, не є безумовною підставою для звільнення платника податків від юридичної відповідальності за вчинене ним правопорушення. Платник податків може звільнятися від відповідальності за порушення податкового законодавства, якщо такі порушення знаходяться у прямому причинному зв`язку з протиправними діями (бездіяльністю) державних органів, що позбавили його можливості діяти у законний спосіб.

Причинний зв`язок між не реєстрацією позивачем податкових накладних у встановлений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України строк та не поповненням рахунку позивача в СЕА ПДВ на вище зазначені суми міг би свідчити факт, що станом на дату, на яку припадав граничний строк реєстрації податкової накладної, в разі б виконання органами ДФС та ДКС обов`язку щодо поповнення рахунку позивача в СЕА ПДВ, реєстраційний ліміт був би достатнім для реєстрації податкової накладної. Навпаки, про відсутність прямого причинного зв`язку між не реєстрацією позивачем податкових накладних та не поповненням його рахунку в СЕА ПДВ може свідчити, зокрема, те, що, навіть у разі вчасного збільшення реєстраційного ліміту позивача в СЕА ПДВ, Товариство не мало б змоги зареєструвати податкові накладні у визначений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України строк.

Вимоги частин четвертої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Керуючись статтями 341 344 349 353 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Комунального підприємства «Бердянськводоканал» Бердянської міської ради - задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.12.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2020 у справі №280/4411/19 - скасувати.

Справу №280/4411/19 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова