ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 квітня 2022 року
м. Київ
справа №280/4797/19
адміністративне провадження № К/9901/26588/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.08.2020, прийняту у складі колегії суддів: Білак С.В. (головуючий), Олефіренко Н.А., Шальєвої В.А.
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. Фізична особа-підприємєць (далі - ФОП) ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області) про визнання незаконними та скасування податкових повідомленнь-рішень від 19.09.2019 №0000391305, №0000401305, №0000411305, №0000441305, рішення №0000421305 від 19.09.2019 про застосування штрафних санкцій, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.09.2019 №Ф-0000431305.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 зазначив, що основним доводом контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства було те, що на думку відповідача ФОП ОСОБА_1 протиправно включив до складу витрат від провадження господарської діяльності витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення. Разом з тим, на переконання позивача, сідельні тягачі та напівпричепи, які використовуються у господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 , не є засобами подвійного призначення, оскільки відповідно до товарних позицій 8704, 9709 (транспортні засоби за якими можуть бути віднесені до основних засобів подвійного призначення) не віднесено сідельні тягачі та напівпричепи. Також позивач послався на невірне застосування відповідачем відомчого наказу та неможливість регламентування спірних правовідносин індивідуальним податковим роз`ясненням. Окремо позивач послався на відсутність у Податковому кодексі України ознак основних засобів подвійного призначення.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 27.05.2019 по 07.06.2019 проведено планову документальну виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2018 з метою своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої 24.06.2019 Головним управлінням ДФС у Запорізькій області складено Акт № 435/08-01-13-05/ НОМЕР_1 .
4. Актом перевірки встановлено порушення позивачем:
- вимог п. 44.1, 44.3 ст. 44, пп. «в» п. 176.1 ст. 176, п. 177.10 ст. 177 ПК України в частині неналежного ведення обліку доходів і витрат, а саме не ведення книги обліку доходів і витрат за 2017-2018 роки та включення до декларації про майновий стан і доходи перекручених даних, а саме - заниження валового доходу за 2017 рік на суму 35090,0 грн та завищення валових витрат на загальну суму 1199926,67 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 745625,74 грн та за 2018 рік на суму 454300,93 грн;
- вимог п. 44.1, 44.3, 44.6 ст. 44, п. 177.1, п. 177.2, п. 177.4, пп. 177.4.4, пп. 177.4.5, 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України, в результаті чого знижено податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 222303,0 грн., в тому числі за 2017р. - 140528,83 грн., за 2018р. - 81774,17 грн.;
- вимог п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПКУ, що призвело до заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету за грудень 2017 року - 7018,0 грн.;
- вимог ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 11 ст. 8 та ч. 7, 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року № 2464, із наступними змінами та доповненнями, далі по тексту - Закон № 2464, що призвело до не нарахування та неперерахування до бюджету єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 у розмірі 200497,2 грн., в тому числі за 2017 рік у розмірі 100551,0 грн., за 2018 рік у розмірі 99946,2 грн.;
- вимог п.п. 1.1-1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в частині заниження суми чистого доходу, і як слідство - заниження об`єкту оподаткування військовим збором, що призвело до ненарахування та неперерахування до бюджету військового збору за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 у загальній сумі 18525,25 грн в тому числі за 2017 рік - 11710,74 грн, за 2018 рік - 6814,51 грн.
5. На підставі акту перевірки, відповідачем прийнято:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 19.09.2019 № 0000391305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», код платежу - 11010500, на суму 327130,2 грн, з яких збільшене податкове зобов`язання становить 218086,8 грн, штрафні санкції - 109043,4 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 19.09.2019 № 0000401305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем - податок на доходи фізичних осіб, код платежу - 11010500, на суму 510,0 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 19.09.2019 № 0000411305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», код платежу - 11011001, на суму 27260,82 грн, з яких збільшене податкове зобов`язання становить 18173,88 грн, штрафні санкції - 9086,94 грн;
- рішення № 0000421305 від 19.09.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 30104,82 грн;
- вимога про сплату боргу(недоїмки) від 19.09.2019 № Ф-0000431305 - заборгованості зі сплати єдиного внеску у сумі 200497,2 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 19.09.2019 № 0000441305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість», код платежу - 14010100, на суму 2916,25 грн, з яких збільшене податкове зобов`язання становить 2333,0 грн, штрафні санкції - 583,25 грн.
6. Уважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
7. Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 13.04.2020 позов задовольнив повністю.
8. Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції виходив із того, що Податковий кодекс України не містить визначення терміну «основні засоби подвійного призначення». Натомість, податковий орган, за явної невизначеності такого терміну як «основні засоби подвійного призначення», вважав, що транспортні засоби, які позивач використовує у своїй підприємницькій діяльності, є основними засобами подвійного призначення тобто вказані транспортні засоби є вантажними автомобілями.
9. При цьому, аналіз пп. 177.4.5. та пп. 177.4.6. п. 177.4 ст. 177 ПК України, дає підстави дійти висновку, що вантажний автомобіль не обов`язково є основним засобом подвійного призначення, а лише вказують на те, що не можуть бути включені до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання тих вантажних автомобілів, які є основними засобами саме подвійного призначення.
10. Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 12.08.2020 рішення суду першої інстанції скасував, у задоволенні позову відмовив.
11. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір, та заниження суми військового збору відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з витратами на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, які в розумінні пп.177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця, не пов`язаних з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем, податковим органом правомірно донараховано військовий збір від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за 2017 - 2018 роки.
IV. Касаційне оскарження
12. У касаційні скарзі ФОП ОСОБА_1 , посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.08.2020 та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
13. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункти 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 КС України.
14. У відзиві на касаційну скаргу представник відповідача вказує, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції винесене законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цього суду не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
15. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 19.09.2019 №0000391305, №0000401305, №0000411305, №0000441305, рішення №0000421305 від 19.09.2019 про застосування штрафних санкцій, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.09.2019 №Ф-0000431305.
16. Однією з підстав до збільшення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2017 та 2018 роки слугував висновок відповідача про заниження ФОП ОСОБА_1 доходу за рахунок віднесення до складу витрат видатків на утримання основних фондів подвійного призначення. Так, позивачем було включено до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати на поліпшення, утримання та ремонт транспортних засобів - сідельних тягачів та напівпричепів, які використовувались нею у господарській діяльності (придбання пального, запасних частин, тощо).
17. Вирішуючи подібні спори, де спірним питанням є правомірність віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин для їх утримання та ремонту, тощо до складу витрат підприємця, Верховний Суд у постановах від 11.10.2021 у справі №140/8956/20, від 12.11.2019 у справі №807/250/18, від 02.07.2020 у справі №560/389/19, від 04.03.2021 у справі № 500/2170/19, від 03.06.2021 у справі №540/1969/19 висловив правову позицію, суть якої зводиться до наступного.
18. Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».
19. У розумінні статті першої цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
20. Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
21. Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
22. Разом з тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
23. Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
24. Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
25. З наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підпадають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
26. При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак, відносяться до категорії вантажних автомобілів.
27. Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в редакції, чинній з 1 січня 2017 року, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
28. Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.
29. Таким чином, витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем, не відносяться до витрат підприємця.
30. Судам попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2017-2018 років оподаткування доходів від провадження господарської діяльності здійснював на загальній системі оподаткування. Основний вид діяльності позивача відповідно до КВЕД: 49.41 - вантажний автомобільний транспорт. Протягом охопленого перевіркою періоду позивач здійснював діяльність з надання транспортно-експедиційних послуг та послуг по перевезенню вантажів на території України та за її межами, використовуючи у власній господарській діяльності як власні транспортні засоби, так і орендовані.
31. Відповідач вказує, що запасні частини, та послуги на зазначені транспортні засоби були використані у виробничому процесі для техобслуговування та ремонтів транспортних засобів (без модернізації та поліпшення) на протязі 2017-2018 років.
32. Вважає, що на порушення пп.177.4.5 та пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України позивачем завишено валові витрати за 2017-2018 роки, внаслідок включення до їх складу витрат на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажні автомобілі).
33. З урахуванням викладеного, висновки контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 витрат, пов`язаних зі здійсненням господарської діяльності, за рахунок включення до їх складу видатків на утримання основних засобів подвійного призначення вантажних автомобілів, за 2017 та 2018 роки, - є такими, що відповідають нормам чинного законодавства, відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в межах визначених сум за цим порушенням, відсутні.
34. Стосовно доводів позивача, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-ІХ (далі - Закон №466-ІХ) внесено, зокрема, зміни до пп.177.4.5 та пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України, якими виключено поняття «подвійного призначення» та норму щодо заборони включення платником до складу валових витрат витрати на утримання вантажних автомобілів, відтак в силу положень статті 58 Конституції України контролюючий орган не вправі застосовувати дані норми ПК України в частині не включення платником витрат на утримання основних засобів подвійного призначення, суд зазначає наступне.
35. Так, законодавча зміна правового регулювання щодо надання платникам податків права на включення з 23.05.2020 (дата набрання чинності Законом №466-ІХ) до складу витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності, витрати на утримання основних засобів не може бути підставою для звільнення платника від відповідальності за порушення вимог ПК України, які були чинними на момент їх вчинення. Крім того, суд звертає увагу на те, що перевірка позивача проведена у 2019 році, коли Закон №466-ІХ ще не був прийнятий.
36. За таких обставин, Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суду апеляційної інстанції у цій справі є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки цей суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір відповідно до норм матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, у судовому рішенні повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.
37. Колегія суддів звертає увагу, що до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, оскільки за правилами Кодексу адміністративного судочинства України об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
38. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
39. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
40. З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.
VII. Судові витрати
41. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3 341 343 349 350 355 356 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
2. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.08.2020 року у справі №280/4797/19 залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий О.О. Шишов
Судді І.В. Дашутін
М.М. Яковенко