ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 травня 2023 року
м. Київ
справа №280/493/21
адміністративне провадження № К/9901/46628/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремленого підрозділу ДПС, на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.06.2021 (суддя Бойченко Ю.П.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021 (головуючий суддя Чепурнов Д.В., судді Мельник В.В., Сафронова С.В.),
У С Т А Н О В И В:
У січні 2021 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивачка) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС, відповідач) у якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.08.2019 №0019591305 про збільшення суми грошового зобов`язання зі збору на обов`язкове державне пенсійне страхування з клеймування ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів на 1 189 423,94 грн (з яких 1 189 423,94 грн - податкове зобов`язання).
В обґрунтування позовних вимог позивачка зазначила, що перевірка контролюючим органом проведена безпідставно, а довідка, складена ГУ ДПС за результатами зустрічної звірки Дніпропетровського казенного підприємства пробірного контролю, не є документом, який підтверджує заборгованості зі збору обов`язкове державне пенсійне страхування, оскільки це підприємство здійснює тільки нарахування збору на обов`язкове державне пенсійне страхування з клеймування ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів і видає платіжні документи для сплати нарахованої суми збору. Саму ж сплату підприємство не контролює, а може лише повідомити контролюючий орган про надані платником збору копії платіжних документів, які підтверджують сплату збору.
Позивачка доводить, що норми статей 54 58 Податкового кодексу України, на підставі яких ГУ ДПС прийняло щодо її обов`язку податкове повідомлення-рішення, застосовані відповідачем безпідставно, оскільки відповідно до пункту 1.3 статті 1 Податкового кодексу України цей Кодекс не регулює питання погашення зобов`язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, зборів на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, тобто чинним законодавством не передбачено підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення про донарахування збору на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, зокрема при здійсненні клеймування виробів державним пробірним клеймом.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08.06.2021, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що відповідач правомірно використав довідку зустрічної звірки як джерело податкової інформації для виконання покладених функцій і завдань. Разом з тим, суди виснували, що Законом України «Про збір на обов`язкове державне пенсійне страхування» хоча і встановлені повноваження центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, щодо здійснення контролю за сплатою (утриманням) збору на обов`язкове державне пенсійне страхування при здійсненні казенними підприємствами пробірного контролю клеймування державним пробірним клеймом ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, однак, не визначено, яким чином, без застосування норм Податкового кодексу України (який не регулює питання погашення зобов`язань зі сплати зборів на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій), такий контроль здійснюється. Суди зазначили, що ГУ ДПС не могло встановити й відповідно, збільшити (розрахувати) суму грошового зобов`язання із посиланням на норми статті 54 Податкового кодексу України, оскільки законодавством не передбачено декларування зобов`язань зі збору на обов`язкове державне пенсійне страхування при здійсненні клеймування виробів державним пробірним клеймом суб`єктом господарювання, внаслідок чого у контролюючого органу не було підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення про донарахування збору на обов`язкове державне пенсійне страхування при здійсненні клеймування виробів державним пробірним клеймом.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.06.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норми статті 1 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядку сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій» від 03.11.1998 №1740, щодо застосування якої у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли до неправильного висновку, що у ГУ ДПС відсутня компетенція щодо стягнення своєчасно не перерахованого збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, оскільки пунктом 6 статті 1 Закону України «Про збір на обов`язкове державне пенсійне страхування» визначено, що органом, який здійснює контроль за сплатою (утриманням) збору на обов`язкове державне пенсійне страхування при здійсненні казенними підприємствами пробірного контролю клеймування державним пробірним клеймом ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, є центральний орган виконавчої влади, який реалізує державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Відповідач зазначає, що Державна податкова служба України контролює справляння надходжень бюджету за кодом бюджетної класифікації 24140200 (за актами перевірок) - збір при поданні ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів на клеймування державним пробірним клеймом до казенних підприємств пробірного контролю.
Верховний Суд відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, ухвалою від 23.12.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
ФОП ОСОБА_1 у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній відповідачем доводами, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення проти касаційної скарги позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування під час клеймування ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів державним пробірним клеймом за період з 13.06.2016 по 31.08.2018, за результатами якої складений акт перевірки від 19.06.2019 №433/08-01-13-05/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що позивачкою порушено статтю 3 Закону України «Про збір на обов`язкове державне пенсійне страхування», статтю 1 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій» від 03.11.1998 №1740 внаслідок не сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування з клеймування ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів за період з 13.06.2016 по 31.08.2019 в загальному розмірі 1 189 423,94 грн.
Перевіркою встановлено, що за результатами зустрічної звірки Дніпропетровського казенного підприємства пробірного контролю щодо сплати платниками збору на обов`язкове державне пенсійне страхування під час клеймування ювелірних та побутових виробів державним пробірним клеймом сум цього збору за період з 01.01.2017 по 31.08.2018 ГУ ДФС у Дніпропетровській області складено довідку від 05.12.2018 №70165/04-36-13-06/ 32987864 , відповідно до якої підтверджено заборгованість ФОП ОСОБА_1 зі сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування під час клеймування ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів державним пробірним клеймом в розмірі 1 190 023,94 грн.
В акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 з 13.06.2016 по 31.08.2018 перебувала на загальній та спрощеній системах оподаткування та здійснювала підприємницьку діяльність з роздрібної торгівлі годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах. Під час перевірки ФОП ОСОБА_1 підтвердила сплату збору до Пенсійного фонду України у розмірі 600,00 грн, відтак станом на 19.06.2019 сума її заборгованості по сплаті збору на обов`язкове державне пенсійне страхування під час клеймування ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів складає 1 189 423,94 грн.
Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 14.08.2019 стосовно позивачки податкового повідомлення-рішення №0019591305 про збільшення суми грошового зобов`язання зі збору на обов`язкове державне пенсійне страхування з клеймування ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів на 1 189 423,94 грн (з яких 1 189 423,94 грн - податкове зобов`язання).
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 підтверджує свій обов`язок сплачувати збір на обов`язкове державне пенсійне страхування при здійсненні казенним підприємством пробірного контролю клеймування державним пробірним клеймом поданих нею в цих цілях ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, а також свою заборгованість з цього збору у розмірі 1 189 423,94 грн. Разом з тим, позивачка доводить, що чинним законодавством не унормовано порядок проведення перевірок з питань сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування при здійсненні казенними підприємствами пробірного контролю клеймування державним пробірним клеймом ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, а також не передбачено, що контролюючий орган уповноважений приймати рішення щодо стягнення заборгованості у вигляді податкового повідомлення-рішення.
Порядок справляння та використання збору на обов`язкове державне пенсійне страхування визначає Закон України «Про збір на обов`язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.1997 №400/97-ВР (далі - Закон №400/97-ВР).
Відповідно до пункту 6 статті 1 Закону №400/97-ВР (у редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) платниками збору на обов`язкове державне пенсійне страхування є: фізичні особи та суб`єкти господарювання, які подають ювелірні та побутові вироби з дорогоцінних металів на клеймування державним пробірним клеймом до казенних підприємств пробірного контролю.
Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, забезпечує організацію сплати (утримання) збору на обов`язкове державне пенсійне страхування при здійсненні казенними підприємствами пробірного контролю клеймування державним пробірним клеймом ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, поданих фізичними особами та суб`єктами господарювання, у безготівковій та/або готівковій формі.
Центральний орган виконавчої влади, який реалізує державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, здійснює контроль за сплатою (утриманням) збору на обов`язкове державне пенсійне страхування при здійсненні казенними підприємствами пробірного контролю клеймування державним пробірним клеймом ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, поданих фізичними особами та суб`єктами господарювання, у безготівковій та/або готівковій формі.
Казенні підприємства пробірного контролю подають до 20 числа місяця, що настає за звітним, до органів Пенсійного фонду України звіт про нарахування (утримання) та сплату збору на обов`язкове державне пенсійне страхування при здійсненні клеймування виробів державним пробірним клеймом у порядку та за формою, визначеними Кабінетом Міністрів України (абзаци другий, третій, четвертий пункту 6 статті 1 Закону №400/97-ВР).
Згідно з пунктом п`ятим статті 2 Закону №400/97-ВР об`єктом оподаткування для платників збору, визначених пунктом 6 статті 1 цього Закону, - вартість основного дорогоцінного металу (золото, срібло, платина, паладій), у перерахунку на вагу чистого металу, що міститься у сплаві, з якого виготовлено ювелірний чи побутовий виріб, визначена за офіційним курсом Національного банку України на банківські метали на час подання платником збору ювелірних та побутових виробів на клеймування до казенного підприємства пробірного контролю.
Платники збору, визначені пунктами 6, 7, 9 і 10 статті 1 цього Закону, збір на обов`язкове державне пенсійне страхування сплачують на бюджетні рахунки для зарахування надходжень до державного бюджету, відкриті в головних управліннях центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів. Ці кошти в установленому порядку зараховуються до загального фонду державного бюджету і використовуються згідно із законом про Державний бюджет України (частина третя статті 3 зазначеного Закону).
Відповідно до пункту 7 статті 4 Закону №400/97-ВР на обов`язкове державне пенсійне страхування встановлюються ставки збору в таких розмірах: для платників збору, визначених пунктом 6 статті 1 цього Закону, - 10,0 відсотків від об`єкта оподаткування, визначеного пунктом 5 статті 2 цього Закону.
Питання сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій згідно із Законом України «Про збір на обов`язкове державне пенсійне страхування» регулює «Порядок сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 03.11.1998 №1740 (далі - Порядок), відповідно до пункту 6 якого платниками збору на обов`язкове державне пенсійне страхування під час клеймування державним пробірним клеймом ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів казенними підприємствами пробірного контролю є фізичні особи та суб`єкти господарювання, які подають ювелірні та побутові вироби з дорогоцінних металів на клеймування державним пробірним клеймом до казенних підприємств пробірного контролю.
Збір на обов`язкове державне пенсійне страхування під час клеймування ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів сплачується в установленому законом розмірі від вартості основного дорогоцінного металу (золото, срібло, платина, паладій) у перерахунку на масу чистого металу, що міститься в сплаві, з якого виготовлено ювелірний чи побутовий виріб, визначеної за офіційним курсом Національного банку на банківські метали на час подання платником збору ювелірних та побутових виробів на клеймування до казенного підприємства пробірного контролю. Маса чистого дорогоцінного металу, що міститься в сплаві, з якого виготовлено ювелірний чи побутовий виріб, визначається на підставі фактично встановленої проби основного дорогоцінного металу, яка засвідчується відбитком основного державного пробірного клейма. Під час подання на клеймування ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів платниками збору в заяві про приймання цінностей зазначається лігатурна маса сплаву, з якого виготовлено ювелірний чи побутовий виріб. Казенні підприємства пробірного контролю мають право перевірити зазначені дані шляхом проведення експертизи поданих на клеймування виробів. У разі коли в заяві про приймання цінностей лігатурна маса сплаву, з якого виготовлено ювелірний чи побутовий виріб, не зазначена, казенне підприємство пробірного контролю за згодою заявника встановлює її шляхом проведення експертизи поданих на клеймування виробів. У разі відмови платника збору від експертизи виробу лігатурна маса сплаву, з якого виготовлено ювелірний чи побутовий виріб, визнається такою, що дорівнює загальній масі виробу, поданого на клеймування (пункт 7 Порядку).
Пунктом 8 Порядку визначено, що збір на обов`язкове державне пенсійне страхування під час клеймування ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів сплачується: фізичними особами - при здійсненні казенними підприємствами пробірного контролю клеймування державним пробірним клеймом ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, поданих фізичними особами. Казенні підприємства пробірного контролю здійснюють видачу таким особам проклеймованих ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів за наявності платіжного документа про сплату збору; суб`єктами господарювання - протягом десяти календарних днів, які настають за останнім днем місяця, в якому цей збір був нарахований. Такі суб`єкти протягом п`яти календарних днів після граничного строку сплати збору подають казенному підприємству пробірного контролю платіжні документи про його сплату. Суми зазначеного збору перераховуються на бюджетні рахунки для зарахування надходжень до державного бюджету, відкриті в головних управліннях Казначейства за місцезнаходженням казенного підприємства пробірного контролю, яке здійснює клеймування.
Відповідно до пункту 17 Порядку у разі неповної або несвоєчасної сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування несплачені суми стягуються з платників із застосуванням фінансових санкцій, передбачених законодавством.
У свою чергу згідно з положеннями пункту 3-1 статті 1, статті 12 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (в редакції до внесення змін Законом від № 440-IX від 14.01.2020) державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування здійснюють органи доходів і зборів - центральний орган виконавчої влади, що формує податкову і митну політику (в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів, єдиного внеску) та забезпечує її реалізацію (центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику), та його територіальні органи.
Наведені норми дають підстави для висновку, що збір на обов`язкове державне пенсійне страхування є обов`язковим платежем при здійсненні казенними підприємствами пробірного контролю клеймування державним пробірним клеймом ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, ФОП ОСОБА_1 відповідно до пункту 6 статті 1 Закону №№400/97-ВР є платником цього збору, а ГУ ДПС - уповноваженим органом щодо здійснення контролю за сплатою (утриманням) збору на обов`язкове державне пенсійне страхування при здійсненні казенними підприємствами пробірного контролю клеймування державним пробірним клеймом ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, поданих фізичними особами та суб`єктами господарювання.
Як свідчать матеріали справи, позивачка у позовній заяві визнає свою заборгованість зі сплати збору у розмірі 1 189 423,94 грн, який підлягав сплаті у зв`язку із здійсненням Дніпропетровським казенним підприємством пробірного контролю клеймування державним пробірним клеймом поданих нею ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів.
Відповідно до частини першої статті 78 КАС обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов, застосували норми пунктів 1.3, 1.4 статті 1 Податкового кодексу України (далі - ПК), пункту 6 статті 1 Закону №400/97-ВР та виснували, що норми ПК, якими встановлений порядок адміністрування податків, зборів, платежів, зокрема норми статтей 54, 58 ПК у правовідносинах щодо сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування не застосовуються. З врахуванням цього та взявши до уваги, що податкове повідомлення-рішення від 14.08.2019 №0019591305 прийнято ГУ ДПС на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 ПК, суди попередніх інстанцій виснували, що податкове повідомлення-рішення від 14.08.2019 №0019591305 є протиправним, як прийняте поза межами правового регулювання цих норм.
Колегія суддів з таким висновком погоджується частково.
Відповідно до пункту 1.3 статті 1 ПК (в редакції до внесення змін згідно із Законами №323-ІХ від 03.12.2019, №466-VI від 16.01.2020, далі так само) цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», з банків, на які поширюються норми Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб», та погашення зобов`язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, зборів на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій.
Встановлення і скасування зборів на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, їх розмірів та механізмів справляння здійснюються відповідно до Закону України «Про збір на обов`язкове державне пенсійне страхування» (пункт 1.4 цієї статті).
Норми ПК не дають визначення «погашення зобов`язань» (це стосується і погашення зобов`язань зі сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування); у підпункті 14.1.152 пункту 14.1 статті 14 ПК розкрито поняття «погашення податкового боргу» як зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом.
Таке визначення прийнятне і для поняття «погашення зобов`язань», відтак погашення зобов`язань зі сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування - це зменшення абсолютного значення суми такого зобов`язання, підтверджене відповідним документом.
Пунктом 40.1 статті 40 ПК передбачено, що розділ ІІ ПК «Адміністрування податків, зборів, платежів» визначає порядок адміністрування податків та зборів, визначених у розділі I цього Кодексу, а також порядок контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства у випадках, коли здійснення такого контролю покладено на контролюючі органи.
У разі якщо іншими розділами цього Кодексу або законами з питань митної справи визначається спеціальний порядок адміністрування окремих податків, зборів, платежів, використовуються правила, визначені в іншому розділі або законі з питань митної справи (абзац другий пункту 40.1 статті 40 ПК).
Структура розділу ІІ ПК розкриває зміст адміністрування податків, зборів, платежів, включаючи в це поняття, зокрема визначення суми податкових та/або грошових зобов`язань платника податків (глава 4 цього розділу) та погашення податкового боргу платників податків (глава 9 цього розділу).
Застосування наведених норм дає підстави виснувати, що пунктами 1.3, 1.4 статті 1 ПК виведено із сфери регулювання нормами цього Кодексу питання погашення зобов`язань зі сплати зборів на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, тобто із сфери регулювання норм глави 9 ПК «Погашення податкового боргу платників податків». Стверджувати, що всі норми ПК, якими встановлено адміністрування податків, зборів, платежів, не поширюються на правовідносини щодо сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, не можна. Це стосується, зокрема норм статей 54 та 58 ПК.
Згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Законом від 16.01.2020 №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» внесено зміни до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК, відповідно до якого контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Дійсно, на час перевірки норма підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК прямо не вказувала, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми іншого, не податкового, зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи. Однак, спеціальною нормою для спірних правовідносин була норма пункту 6 статті 1 Закону №400/97-ВР, яка чітко передбачала, що контроль за сплатою (утриманням) збору на обов`язкове державне пенсійне страхування при здійсненні казенними підприємствами пробірного контролю клеймування державним пробірним клеймом ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, поданих фізичними особами та суб`єктами господарювання, у безготівковій та/або готівковій формі здійснює центральний орган виконавчої влади, який реалізує державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Крім того, на час проведення перевірки діяла норма підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК, відповідно до якої контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Відповідно до підпункту 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 ПК податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності
Підсумовуючи наведене, ГУ ДПС діяло в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законом та правомірно прийняло податкове повідомлення-рішення від 14.08.2019 №0019591305 стосовно ФОП ОСОБА_1 для визначення їй суми грошового зобов`язання зі сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування. Однак, ГУ ДПС у податковому повідомленні-рішенні від 14.08.2019 №0019591305 одночасно визначило 1 189 423,94 грн і сумою податкового зобов`язання, що суперечить підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК, згідно з яким податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк). Відтак, податкове повідомлення-рішення від 14.08.2019 №0019591305 є неправомірним тільки в частині визначення ГУ ДПС суми 1 189 423,94 грн податковим зобов`язанням.
Суди першої та апеляційної інстанції неправильно застосували зазначені вище норми матеріального права, внаслідок чого зробили помилковий висновок, що є підстави для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2019 №0019591305 повністю.
Відповідно до частини першої та третьої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Як підсумок, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.06.2021 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021 підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про часткове задоволення позову, а саме: в частині позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2019 №0019591305 в частині визначення 1 189 423,94 грн сумою податкового зобов`язання.
Керуючись статтями 344 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремленого підрозділу ДПС, задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.06.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021 скасувати.
Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.08.2019 №0019591305 в частині визначення 1 189 423,94 грн сумою податкового зобов`язання.
В задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2019 №0019591305 в іншій частині відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
Є.А. Усенко
І.В. Дашутін
М.М. Яковенко ,
Судді Верховного Суду