№ 280/6381/19 - Судова практика України - Законодавство України

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2022 року

м. Київ

справа № 280/6381/19

адміністративне провадження № К/9901/26917/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Яковенка М.М., Гімона М.М.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Публічного акціонерного товариства "Мотор Січ" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу (недоїмки), касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків ДПС) на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.10.2020 (суддя Семененко М.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.05.2021 (головуючий суддя - Шлай А.В., судді Круговий О.О., Прокопчук Т.С.),

У С Т А Н О В И В:

У грудні 2019 року Публічне акціонерне товариство "Мотор Січ" (далі - ПАТ «Мотор Січ», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати:

1) податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000695109 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 1 976 084,60 грн (за основним платежем - 1 030 914,12 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 945 170,48 грн);

2) податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000735109 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 3 806 071,50 грн (за основним платежем - 2 537 381,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 268 690,50 грн.;

3) податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000715109 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 11 918 604 грн (за основним платежем - 7 945 736,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 972 868,00 грн);

4) податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000745109 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 3 471 542, 86 грн (за основним платежем - 1 995 504,09 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 476 038,77 грн);

5) податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000755109 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 289 295, 24 грн (за основним платежем - 166 292,01 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 123 003,23 грн);

6) вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.12.2019 №Ю-3 (з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування) в сумі 2 585 865,44 грн.;

7) рішення від 12.12.2019 №0000775109 в частині застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску в розмірі 1 292 932,72 грн.

В обґрунтування позову Товариство зазначає, що висновки контролюючого органу в акті перевірки зроблені без належного дослідження змісту господарських операцій та надання їм оцінки, на підставі довільного, некоректного, безсистемного застосування змісту окремих положень міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського обліку, ґрунтуються на припущеннях та суперечать фактичним обставинам, у зв`язку з чим є безпідставними. Товариство вказує, що відповідач безпідставно включив усю суму грошових коштів, виплачену позивачем на користь нерезидента компанії «KSS AVIAMOTORS PAN AM S.A.», до агентської винагороди, оскільки в межах правовідносин з цим нерезидентом йому також були виплачені кошти як компенсація витрат на забезпечення діяльності регіональних представників позивача на території Республіки Перу (оплата оренди житла, транспортних витрат, оренди офісного приміщення), які не підлягають оподаткуванню в силу положень підпунктів 141.4.1 та 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК), оскільки не є доходом компанії «KSS AVIAMOTORS PAN AM S.A.» із джерелом походження з України. Крім того, ПАТ «Мотор Січ» вважає хибними висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій з придбання Товариством товарів (послуг) у ТОВ «ЕМКО», ТОВ «ПЛАСТОПОЛІМЕР», ТОВ «КОМПАНІ «ПЛАЗМА», ТОВ «КОМПАНІЯ ІНТЕРРОС», ПП «СПЕЦБУДКОМПЛЕКТ-ПЛЮС», які (висновки) зроблені за результатами аналізу діяльності контрагентів по ланцюгу постачання, тоді як господарські операції з цими контрагентами-постачальниками підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а придбані товари та послуги використані позивачем у власній господарській діяльності. Позивач звертав увагу, що він не є безпосереднім учасником правочинів за ланцюгом постачання, щодо яких є офіційна інформація про фіктивне підприємництво, а тому не може нести відповідальність за порушення іншими особами вимог податкового законодавства з огляду на принцип індивідуальної відповідальності.

Також Товариство доводить, що господарські операції між ним та фізичною особою-підприємцем (ФОП) ОСОБА_1 були здійснені фактично, відповідали видам господарської діяльності цього підприємця, у зв`язку з чим Товариство правомірно віднесло у фінансовому обліку до витрат операційної діяльності 13 808 815,00 грн, сплачених ФОП ОСОБА_1 за надані послуги (виконані роботи) та 168 317,00 грн за поставку спортивного обладнання (бігової доріжки). Відповідно до положень статті 177 ПК ФОП ОСОБА_1 повинен був самостійно нарахувати та сплатити податки та інші обов`язкові платежі на дохід, отриманий від позивача за надані послуги та поставку спортивного обладнання, а позивач не був податковим агентом щодо виплаченого доходу. Крім того, позивач не погоджується з висновком контролюючого органу про порушення ним Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), що полягало у заниженні бази для нарахування єдиного внеску на суму винагороди, сплачену за виконану роботу за цивільно-правовим договорами ФОП ОСОБА_1 , оскільки за положеннями вказаного закону єдиний внесок не сплачується роботодавцем, який використовує працю фізичної особи на умовах цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконані фізичною особою-підприємцем роботи (надані послуги) відповідають видам діяльності підприємця, зазначеним у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі - ЄДР).

Позивач оспорює висновок контролюючого органу в акті перевірки, що кредиторська заборгованість, яка обліковується Товариством по бухгалтерських рахунках перед ВАТ «Авіакомпанія «Росія» та Міністерством промислової політики України в сумах 6762754,06 грн та 1300000,00 грн відповідно, станом на 30.06.2019 набула статусу безнадійної за ознакою спливу строку позовної давності та підлягає включенню до доходу. Позивач вважає, що контролюючий орган неправильно застосував норми статті 257 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) до зазначеної кредиторської заборгованості, оскільки не взяв до уваги сутність зобов`язань Товариства перед ВАТ «Авіакомпанія «Росія» за контрактом від 22.04.2013 №0772/13-К, а виходив тільки з дат отримання Товариством передоплати. Що ж до кредиторської заборгованості перед Міністерством промислової політики України, то Офіс ВПП не звертав увагу, що ця заборгованість виникла не з цивільно-правових підстав, а є по суті бюджетною заборгованістю (ця заборгованість стосується бюджетних коштів, отриманих Товариством в рамках Комплексної державної програми розвитку авіаційної промисловості України до 2010 року, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 12.12.2001 №1665-25), на яку строки давності, встановлені статтею 257 ЦК не поширюються.

Щодо поставки запасних частин до авіаційних двигунів загальною вартістю 703322,56 доларів США (або 18302652,00 грн) на адресу Уряду Республіки Судан в особі Міністерства оборони Республіки Судан, яку Офіс ВПП кваліфікував як виплату нерезиденту доходу (у вигляді безоплатної поставки) з джерелом його походження з України, то позивач, не погоджуючись з цим, зазначив, що контролюючий орган безпідставно розтлумачив вказану поставку як окрему господарську операцію, не взявши до уваги, що поставка (експорт) запасних частин здійснена на виконання зобов`язань позивача перед замовником (Урядом Республіки Судан в особі Міністерства оборони Республіки Судан) щодо виконання ремонту авіаційної техніки замовника на його території за контрактом від 20.07.2006 № МЕ/003/2006 та доповнення до цього контракту від 26.05.2014 №49.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28.10.2020, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11.05.2021, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 12.12.2019: №0000695109 - в частині грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб: за податковим зобов`язанням в сумі 1 030 914,12 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 945 170,48 грн.; №0000735109 - в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість: за податковим зобов`язанням на 2 537 381,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1 268 690,50 грн.; №0000715109 - в частині грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств: за податковим зобов`язанням в сумі 7 711 736,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 3 855 868,00 грн.; №0000745109 та №0000755109; вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ю-3 від 12.12.2019; рішення від 12.12.2019 №0000775109 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову, виходячи з таких встановлених у справі обставин:

-в межах агентського договору від 17.09.2014 №1323/658-Е з компанією «KSS AVIAMOTORS PAN AM S.A» (резидент Республіки Перу) вказаним нерезидентом здійснювались супутні витрати на забезпечення діяльності регіональних представництв позивача на території Республіки Перу, зокрема, витрати на оплату оренди житла, автотранспорту, офісного приміщення для роботи представництва, які не є агентськими послугами в розумінні чинного законодавства, а тому виплачені позивачем нерезиденту кошти в рахунок компенсації цих витрат, що передбачено договором, не підпадають під визначення оподатковуваного доходу нерезидентів відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК, у зв`язку з чим у позивача не було обов`язку утримувати податок із сум такої компенсації за ставкою 15 відсотків;

- в результаті господарських операцій з ТОВ «ЕМКО», ТОВ «КОМПАНІ «ПЛАЗМА», ТОВ «ПЛАСТПОЛІМЕР», ТОВ «КОМПАНІЯ «ІНТЕРРОС», ПП «СПЕЦБУДКОМПЛЕКТ-ПЛЮС» у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, тому Товариством правомірно сформовано показники податкової звітності з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість за рахунок витрат на придбання товарів (послуг) у цих постачальників та сум ПДВ в ціні, сплаченій постачальникам за товари (послуги);

-фактичне надання ФОП ОСОБА_1 . Товариству послуг (виконання робіт) з технічного забезпечення відеозйомки за допомогою пересувної телевізійної станції телевізійної передачі «Гандбол» ( з використанням обладнання та технічного персоналу) загальною вартістю 13808815,00 грн, а також поставка спортивного обладнання (бігова доріжка) вартістю 168317,00 грн підтверджується належним чином оформленими первинними документами; податкове законодавство України не ставить право платника податків на формування показників податкової звідності в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів та/чи відсутності у контрагентів основних фондів, транспортних засобів тощо;

-надані ФОП ОСОБА_1 позивачу послуги та поставка спортивного обладнання відповідають видам діяльності цього підприємця, внесеними в ЄДР, у зв`язку з чим з виплатою коштів ФОП ОСОБА_1 за надані послуги (виконані роботи) та поставку у позивача не виникло обов`язків податкового агента, а також обов`язку щодо нарахування, утримання та перерахування до бюджету єдиного соціального внеску;

-висновок контролюючого органу про передачу позивачем на безоплатній основі запасних частин на 703 322,56 доларів США, що в еквіваленті складає 18 302 652,29 грн, на користь Уряду Республіки Судан (в особі Міністерства оборони Республіки Судан) є безпідставним, оскільки в результаті доставки запчастин та замінних вузлів до авіаційних двигунів в Республіку Судан на виконання контракту від 20.07.2006 № МЕ/003/2006 та доповнення до цього контракту від 26.05.2014 №49 Товариство не втратило право власності на ці активи. У позивача залишилось зобов`язання щодо ремонту авіаційних двигунів шляхом заміни компресорів на інші з нанесенням ерозієстійкого покриття (відвантажені запасні частини, вивезені за межі митної території України в режимі експорту, підлягають подальшому монтажу в межах проведення ремонтних робіт).

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000715109 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 234 000 грн. та штрафної санкції у розмірі 117 000 грн., суд першої інстанції виходив з того, що кредиторська заборгованість ПАТ «Мотор Січ» перед Міністерством промисловості України в розмірі 1300000,00 грн відповідає ознакам безнадійної заборгованості, у зв`язку з чим підлягає включенню до складу доходів підприємства.

Залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, суд апеляційної інстанції зазначив, що суд першої інстанції правильно встановив обставини у справі та правильно застосував норми матеріального права, а доводи відповідача в апеляційній скарзі по суті повторюють висновки в акті перевірки та не стосуються безпосередньо висновків у рішенні.

Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великим платниками податків (правонаступник Офісу ВПП ДПС зі стадії апеляційного перегляду справи; далі - Східне МРУ ДПС) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.10.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.05.2021 (в частині задоволення позову), у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.

У касаційній скарзі Східне МРУ ДПС доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми:

пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1-198.3, 198.6 статті 198 ПК стосовно податкового обліку господарських операцій позивача з ТОВ «ЕМКО», ТОВ «ПЛАСТОПОЛІМЕР», ТОВ «КОМПАНІ «ПЛАЗМА», ТОВ «КОМПАНІЯ ІНТЕРРОС», ПП «СПЕЦБУДКОМПЛЕКТ-ПЛЮС» та без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах у постановах від 21.01.2020 у справі №808/846/16 та від 06.02.2020 у справі №813/761/15;

пункту 134.1 статті 134, статті 160 ПК щодо оподаткування доходів нерезидента компанії «KSS AVIAMOTORS PAN AM S.A» та без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах у постанові від 17.10.2019 у справі №2а-16434/12/2670;

пункту 3.1 статті 3, пунктів 6.1, 6.2, 6.5, 6.7 статті 6 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) Президії торгово-промислової палати України від 18.12.2014 №44 (5) (із змінами та доповненнями), статті 14-1 Закону України ''Про торгово-промислові палати в Україні'' (в редакції Закону від 02.09.2014 №1669-VII), пункту 1.10 Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затвердженого наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 06.09.2001 N 201 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 21.09.2001 за N 833/6024, пункту 134.1 статті 134, пункту 140.5 статті 140 ПК за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування цих норм права у подібних правовідносинах щодо оподаткування доходу, отриманого від позивача Міністерством оборони Республіки Судан у вигляді безоплатно переданого майна.

Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 06.08.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у цій справі судові рішення - без змін.

Згідно з частиною першою статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Під час судового розгляду встановлено, що на підставі наказу Офісу ВПП ДПС від 13.08.2019 №1642 у період з 29.08.2019 по 09.10.2019 (термін проведення перевірки продовжувався з 10.10.2019 по 31.10.2019 на підставі наказу від 04.10.2019 № 209), фахівцями відповідача проведена планова виїзна документальна перевірка ПАТ «Мотор Січ» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, за результатами якої складений акт №10/28-10-47-13/14307794 від 14.11.2019 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем, зокрема:

1). абзаців «а» та «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті140 ПК; статей 1, 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV); пунктів 5 «в», 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід» ІАSВ; § 38 (г) §91; §101; §108 МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»; § 3.2.3 (а), § 5.1.3 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»; §7; §9; §10;§34; §35 МСФЗ 2 «Запаси», Стандарт, Міжнародний документ від 01.01.2012; пункту 1 Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186; пункту 3.1 статті 3, пунктів 6.1, 6.2, 6.5, 6.7 статті 6 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) Президії торгово-промислової палати України від 18.12.2014 №44(5), із змінами і доповненнями; статті 141 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні»; пункту 1.10 наказу Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 06.09.2001 №201 «Про затвердження Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів)», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.09.2001 за №833/6024 (із змінами і доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 9 541 634,00 грн;

2) абзаців «г», «з» підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК - занижено податок з доходів нерезидентів за ставкою 15 % на 161 324 709,68 грн;

3) підпунктів 14.1.13, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 192.1. статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК, в результаті чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, на 2 791 522 грн;

4) підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК - подання звітів за формою №1ДФ за 3-й квартал 2016 року, 4-й квартал 2016 року, 1-й квартал 2017 року - 4-й квартал 2017 року, 1-й квартал 2018 року - 4-й квартал 2018 року, 1-й, 2-й квартали 2019 року з недостовірними відомостями та помилками, що призвело до зміни платника податку та не відображення у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку;

5) підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 177.6 статті 177 ПК - податковим агентом ПАТ «Мотор Січ» у період з 01.07.2016 по 30.06.2019 не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 1995504,09 грн;

6) підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 177.6 статті 177, підпунктів 1.2, 1.4., 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК - не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету в період з 01.07.2016 по 30.06.2019 військовий збір у сумі 166 292,01 грн;

7) абзацу другого пункту 1 частини першої статті 4, пунктів 1, 4 частини другої статті 6, абзацу першого пункту 1 частини першої статті 7, абзаців першого, другого частини восьмої статті 9 Закону №2464-VI - не нараховано та не сплачено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з виплачених (нарахованих) доходів в період з 01.01.2016 по 30.06.2019 на загальну суму 2 585 865,44 грн;

8) пункту 1 частини другої статті 6, абзацу першого пункту 1 частини першої статті 7, частини восьмої статті 9 Закону №2464-VI - внаслідок несвоєчасного нарахування єдиного внеску в період з 01.01.2016 по 30.06.2019 в загальній сумі 109 132,06 грн;

9) пункту 201.10 статті 201 ПК - не складено та не здійснено реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 38 920,98 грн;

10) пункту 46.1 статті 46, пункту 48.1 статті 48, пункту 49.1 статті 49, пункту 103.9 статті 109 ПК - не подання до контролюючого органу додатку ПН до декларації з податку на прибуток підприємства щодо виплачених доходів нерезидентам, у тому числі компанії «KSS Aviamotors PAN AM S.A»» (резидент Республіки Перу).

28.11.2019 позивач подав заперечення на акт перевірки.

Листом-відповіддю на заперечення від 09.12.2019 №12981/10/28-10-51-09 відповідач повідомив, що висновки акта перевірки є правильними та відповідають нормам діючого податкового законодавства. Крім того, повідомлено, що висновки в акті перевірки в частині порушення абзаців «г», «з» підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК щодо заниження позивачем податку з доходів нерезидентів за ставкою 15% на 156 011 650,78 грн.; пункту 46.1 статті 46, пункту 48.1 статті 48, пункту 49.1 статті 49, пункту 103.9 статті 103 ПК щодо не подання до контролюючого органу додатку ПН до декларації з податку на прибуток підприємства щодо виплачених доходів нерезидентам, у тому числі, компанії «KSS Aviamotors PAN AM S.A», будуть викладені у відповіді на заперечення, яка буде надана ПАТ «Мотор Січ» за результатами перевірки, що буде проведена згідно наказу від 09.12.2019 №611 з питання утримання податку з доходів нерезидентів та подання додатків ПН до декларації з податку на прибуток підприємства при виплаті доходів нерезидентам із джерелом їх походження з України за період з 01.07.2016 по 30.06.2019.

На підставі акта перевірки відповідачем12.12.2019 стосовно Товариства прийнято:

- податкове повідомлення-рішення №0000695109, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 6 362 233,58 грн., у тому числі: 3 790 249,78 грн. за податковим зобов`язанням та 25 71 983,80 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення №0000715109, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 14 312 451,00 грн., у тому числі: 9 541 634,00 грн. за податковим зобов`язанням та 4 770 817,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення №0000735109, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 2 791 522,00 грн., а також нараховані штрафні санкції в розмірі 1 395 761,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення №0000745109, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 3 471 542,86 грн., в тому числі: 1 995 504,09 грн. за податковим зобов`язанням та 1 476 038,77 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення №0000755109, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 289 295,24 грн., в тому числі: 166 292,01 грн. за податковим зобов`язанням та 123 003,23 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- вимога про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування №Ю-3 на суму 2 585 865,44 грн.;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000775109 в розмірі 1 347 498,75 грн.

Вважаючи частково протиправними зазначені податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій, позивач звернувся до суду з позовною заявою, на підставі якої відкрито судове провадження у цій справі.

Як уже було зазначено, в акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення ПАТ «Мотор Січ», зокрема, вимог статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 198.5. статті 198, підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК, що призвело до завищення податкового кредиту по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками товарів (послуг):

- ТOB «КОМПАНІ «ПЛАЗМА» на суму ПДВ 636 572,00 грн.;

- TOB КОМПАНІЯ ІНТЕРРОС» на суму ПДВ 536 287,00 грн.;

- TOB «ЕМКО» на суму ПДВ 33 241,00 грн.;

- TOB «ПЛАСТОПОЛІМЕР» на суму ПДВ 7 506 грн.;

- ПП «СПЕЦБУДКОМПЛЕКТ-ПЛЮС» на суму ПДВ 1 323 773,00 грн.

Такий висновок обґрунтований тим, що зазначені контрагенти не є виробниками товарів/послуг, які вказані як предмет поставок в документах, котрі позивач надав для підтвердження вказаних сум податкового кредиту. Відповідно до податкової інформації встановлено, що зазначені контрагенти формували податковий кредит за рахунок придбання інших товарів. З аналізу зареєстрованих податкових накладних по ланцюгу постачання вбачається документальне оформлення операцій з реалізації інших товарів/послуг на адресу покупців, тобто фактично відбувся «розрив» ланцюга постачання, що свідчить лише про документальне оформлення операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок «підміни» товару. Згідно з висновком контролюючого органу, реальність вчинення господарських операцій між ПAT «МОТОР СІЧ» та ТОВ «ЕМКО», ТОВ «КОМПАНІ «ПЛАЗМА», ТОВ «ПЛАСТПОЛІМЕР», ТОВ «КОМПАНІЯ ІНТЕРРОС», ПП «СПЕЦБУДКОМПЛЕКТ-ПЛЮС» не підтверджено, у зв`язку з чим надані до перевірки документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.

Суд першої інстанції не погодився з таким висновком Офісу ВПП ДПС та виснував про реальний характер господарських операцій Товариства з вказаними контрагентами.

У касаційній скарзі відповідач наводить довід, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК та не врахували висновки Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах у постановах від 21.01.2020 у справі №808/846/16 та від 06.02.2020 у справі №813/761/15. Ці висновки, якщо їх систематизувати, полягають у тому, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема якщо предмет спору стосується достовірності первинних документів та підтвердження обставин здійснення господарських операцій, фінансові показники яких відображені у податковому обліку, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин, як: неможливість здійснення господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт (надання послуг), нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у суб`єкта господарювання - постачальника товару (послуг) необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів (виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо, без використання яких виробництво товару (надання послуги), перевезення товару тощо неможливі), здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися (не імпортувалися на митну територію України) або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку (джерело походження товару відсутнє).

Зміст постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 11.05.2021 свідчить, що суд апеляційної інстанції не тільки не врахував вказані висновки Верховного Суду, а взагалі не дослідив жодного доказу щодо взаємовідносин позивача із вказаними контрагентами, так само, як не застосував жодної норми матеріального права, що регулює спірні правовідносини.

Апеляційний суд у постанові обмежився лише тим, що відхилив довід відповідача про те, що контрагент позивача ПВКП «АПРЕЛЬ» фігурує у кримінальному провадженні з огляду на відсутність відповідного вироку суду. Водночас, суд першої інстанції взагалі не встановив обставини щодо взаємовідносин ПАТ «Мотор Січ» з цим контрагентом, хоча в постанові суду апеляційної інстанції зазначено, що суд першої інстанції правильно встановив обставини у справі. Не встановлені обставини щодо взаємовідносин позивача з ПВКП «АПРЕЛЬ» і апеляційним судом.

Це ж саме стосується і взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 , які судом апеляційної інстанції досліджені не були та юридичної оцінки яким також не надано.

Висновок контролюючого органу щодо взаємовідносин позивача з компанією «KSS AVIAMOTORS PAN AM S.A.» суд першої інстанції визнав необґрунтованим з огляду на те, що в межах агентського договору цим нерезидентом здійснювались супутні витрати на забезпечення діяльності регіональних представництв позивача на території Республіки Перу, які не є агентськими послугами, а тому виплачені Товариством цьому нерезиденту кошти на відшкодування зазначених витрат не підпадають під визначення оподатковуваного доходу із джерелом походження з України відповідно до підпункту «з» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК, у зв`язку з чим у позивача відсутній обов`язок утримувати податок з таких виплат за ставкою в розмірі 15 відсотків.

Заперечуючи проти такого висновку суду, Східне МРУ ДПС у касаційній скарзі вказує на неправильне застосування судами норм пункту 134.1 статті 134, статті 160 ПК та не врахування висновку Верховного Суду в постанові від 17.10.2019 №2а-16434/12/2670.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції не встановив обставин стосовно взаємовідносин ПАТ «Мотор Січ» з компанією «KSS AVIAMOTORS PAN AM S.A.», від яких залежить висновок щодо обов`язку позивача нарахувати, утримати та сплатити податок на прибуток нерезидентів з виплат, здійснених на користь зазначеної компанії.

Відповідно до частин першої та третьої статті 308 КАС суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Згідно з частиною другою статті 73 КАС предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Статтею 90 КАС встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Всупереч вказаним нормам суд апеляційної інстанції обмежився тільки вказівкою на те, що висновки суду першої інстанції ґрунтуються на досліджених судом безпосередньо належних та допустимих доказів, із наведенням мотивів прийняття та відхилення доводів сторін; кожний висновок контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства перевірений судом першої інстанції із правовим аналізом норм матеріального права, які регулюють спірні правовідносини.

Вищезазначені порушення апеляційним суд норм процесуального права унеможливлюють перевірку судом касаційної інстанції правильності застосування норм матеріального права та відповідність такого правозастосування висновкам Верховного Суду, на які посилається Східне МРУ ДПС у касаційній скарзі.

Як вже зазначено, одним із доводів відповідача в касаційній скарзі щодо підстав касаційного оскарження судових рішень, ухвалених у цій справі, є довід щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права (зокрема пункту 3.1 статті 3; пунктів 6.1, 6.2, 6.5, 6.7 статті 6 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) Президії торгово-промислової палати України від 18.12.2014 №44(5), статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК) при юридичній оцінці поведінки позивача щодо відтворення в податковому обліку операцій з передачі запасних частин, замінних вузлів до авіаційних двигунів власного виробництва на адресу Уряду Республіки Судан (в особі Міністерства оборони Республіки Судан) на підставі контракту про ремонт авіаційних двигунів. від 20.07.2006 № МЕ/003/2006.

Судом першої інстанції встановлено, що запасні частини, замінні вузли, а також інструменти, необхідні для виконання ремонтних робіт, вартістю 703 322,56 доларів США, були отримані Міністерством оборони Республіки Судан. В акті перевірки зазначено, що ці товарно-матеріальні цінності Товариство відправило згідно з митними деклараціями від 22.02.2016 №112010002/2016/000286 та від 23.05.2016 № 112010002/2016/000854 (форма МД-2) з оформленням вантажу як експорт (10 «остаточне вивезення») (а.с. 14, 15, т.1-й).

В контрактах Товариства з Урядом Республіки Судан визначено, що, виконавши ремонт двигунів, позивач за свій рахунок повинен упакувати та відправити до України зняті з двигунів і замінені деталі, вузли, а також інструменти, які підлягали використанню під час ремонту. Станом на час перевірки ремонтні роботи за контрактом Товариство не виконало, запасні частини в Україну повернуті не були, про форс-мажорні обставини, можливість настання яких передбачена в контракті, сторони контракту одна одну не повідомляли.

У касаційній скарзі, так само як і в апеляційній скарзі, Східне МРУ ДПС вказує на визнання позивачем факту отримання Міністерством оборони Республіки Судан товарно-матеріальних цінностей на 703 322,56 доларів США, вартість яких позивачу не сплачена (не компенсована). Відповідач також вказує на державний переворот у Судані 11.04.2019, який призвів до зміни Уряду Республіки Судан, з яким укладено контракт від 20.07.2006 № МЕ/003/2006, як на обставину, яка виключає можливість виконання зазначеного контракту.

Відповідно до цих обставин Східне МРУ ДПС доводить, що фактично після спливу строку позовної давності, коли суб`єкт господарювання не може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу, запасні частини, замінні вузли до авіаційних двигунів, інструменти загальною вартістю 703 322,56 доларів США вважаються безоплатно поставленими (реалізованими). ПAT «Мотор Січ» не зверталось до суду з позовом щодо повернення зазначених товарно-матеріальних цінностей чи сплати їх вартості, не скористалось правом врегулювати спірні питання при настанні форс-мажорних обставин, а тому повинно збільшити оподатковуваний дохід від операції з поставки товарно-матеріальних цінностей за справедливою вартістю реалізації на 18 302 652,29 грн (сума, еквівалентна 703 322,56 доларів США).

Відповідач доводить, що, враховуючи наведені обставини, посилання суду першої інстанції на те, що контракт від 20.07.2006 № МЕ/003/2006 не розірваний, є неспроможним, оскільки будь-яких доказів на підтвердження дії контракту після державного перевороту в Судані позивач не надав, відтак підставою для звільнення позивача від обов`язку збільшити оподатковуваний дохід в податковому обліку, міг бути сертифікат Торгово-промислової палати України про форс-мажорні обставини.

Суд апеляційної інстанції, однак, не дав оцінки цим доводам відповідача та не встановив обставини, на які посилається відповідач в обґрунтування цих доводів, так само і не застосував норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, що, відповідно, не дає можливості суду касаційної інстанції сформулювати висновок щодо застосування норм у подібних правовідносинах.

Відповідно до частин першої-третьої та п`ятої 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Беручи до уваги наведені порушення судом апеляційної інстанції норм частини другої статті 73, частини першої статті 77, статей 90, 242 та 308 КАС, стверджувати, що апеляційний суд правильно встановив обставини справи, а відтак і що правильно застосував норми матеріального права, не можна.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Зважаючи на викладене, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 11.05.2021 підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 344 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.05.2021 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Яковенко М.М. Гімон