ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2021 року

м. Київ

справа № 320/7159/19

адміністративне провадження № К/9901/6583/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року (суддя Дудін С.О.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року (судді Файдюк В.В., Безименна Н.В., Земляна Г.В.)

у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень, рішення та вимог про сплату боргу (недоїмки),

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (надалі також - Відповідач), в якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог просив:

- визнати протиправним та скасувати наказ №1462 від 11 липня 2019 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_2 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) за період з 01 грудня 2012 року по 31 грудня 2018 року з метою перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків та зборів при отримані доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна;

- визнати протиправними дії з проведення перевірки на підставі наказу №1462 від 11 липня 2019 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) за період з 1 грудня 2012 року по 31 грудня 2018 року з метою перевірки своєчасності, достовірності нарахування та сплати належних податків та зборів при отримані доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна, на підставі якої складений акт перевірки №686/10-36-13-03/ НОМЕР_1 від 1 серпня 2019 року;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 вересня 2019 року №0001773304, №0001783304, №0001803304, №0001813304, №0001823304 та №0001833304.

- визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26 вересня 2019 року №0001763304.

- визнати протиправними та скасувати вимоги від 26 вересня 2019 року №Ф-0001753304 та від 6 грудня 2019 року №Ф-163617-56.

В обґрунтування позову зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки:

- Головним управлінням ДФС у Київській області не було дотримано порядку призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, оскільки до проведення перевірки Позивачем не отримано відповідного обов`язкового запиту, наказу та повідомлення про призначення перевірки;

- висновки, зафіксовані в акті перевірки, є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах права, оскільки Позивач при здійснені операцій з купівлі-продажу нерухомого майна виступав саме як фізична особа, а не фізична особа-підприємець, а тому у нього не виникло обов`язку зі сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору та подання відповідної податкової звітності за 2015-2018 роки.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано: податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 26 вересня 2019 року №0001773304, №0001783304, 2019 №0001803304, №0001813304, №0001823304, №0001833304; рішення Головного управління ДПС у Київській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26 вересня 2019 року №0001763304; вимоги Головного управління ДПС у Київській області про сплату боргу (недоїмки) від 26 вересня 2019 року №Ф-0001753304 та від 6 грудня 2019 №Ф-163617-56. В іншій частині в позові відмовлено.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову частково та формуючи висновки щодо необхідності скасування спірних у справі індивідуальних актів, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що:

- сформований Відповідачем запит не містив посилань на факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- зі змісту наказу, за результатами реалізації якого складено акт перевірки та прийнято спірні у справі податкові повідомлення-рішення, рішення та вимоги, неможливо ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу, а не юридичну для призначення відповідної перевірки, тобто конкретні обставини податкового правопорушення.

Суд апеляційної інстанції, крім наведених вище, підставою скасування спірних у справі індивідуальних актів визнав й невідповідність вимогам законодавства висновків Відповідача щодо підприємницького характеру діяльності Позивача.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, з урахуванням поданих уточнень, просив скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року в частині задоволення позовних вимог та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року у адміністративній справі №320/7159/19, в позові відмовити у повному обсязі.

При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач просить залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на адресу Позивача Відповідачем скеровано запит "Про надання інформації та її документального підтвердження" від 15 лютого 2019 року №3971/С/10-36-13-03, в якому контролюючий орган з метою не допущення можливих втрат бюджету України та у зв`язку з наявною інформацією в Державному реєстрі фізичних осіб про отримані фізичною особою доходи, Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстрі прав власності на нерухоме майно, інформаційних баз ГУ ДФС у Київській області, а також інформацією та її документального підтвердження, отриманих від Департаменту Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області, а саме: декларацій про готовність об`єктів до експлуатації (багатоповерхових житлових будинків) в м. Ірпінь, Київської області, замовником будівництва яких є ОСОБА_1 , просив протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, надати інформацію та її документальні підтвердження щодо отримання доходів від продажу (обміну) нерухомого майна за період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року.

11 липня 2019 року Головним управлінням ДФС у Київській області прийнято наказ №1462, яким призначено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника ОСОБА_1 з 19 липня 2019 року тривалістю 5 робочих днів. Підставою для призначення перевірки контролюючим органом визначено підпункти 78.1.1, 78.1.2, 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України).

На підставі наказу Головним управлінням ДФС у Київській області винесено повідомлення про проведення перевірки від 11 липня 2019 року №356/10-36-13-03.

За результатами реалізації наказу та проведення перевірки складено акт від 1 серпня 2019 року №686/10-36-13-03/ НОМЕР_2 , згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги:

- абзацу 3 пункту 291.4 статті 291, абзацу 2 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України - щодо перебування на спрощеній системі оподаткування;

- абзацу 2 пункту 294.1 статті 294, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України у зв`язку з неподанням декларацій платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за 1 квартал 2016 року, півріччя 2016 року;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України у зв`язку з незабезпеченням платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності та ненадання Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, кім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність;

- пункту 49.2, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок неподання декларації про майновий стан і доходи за 2015-2018 роки;

- пунктів 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 4 145 825,12 грн.;

- абзацу 1 пункту 2 частини 1 статті 7, пункт 11 статті 8, частини 3 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в частині ненарахування, не обчислення та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 394 436,69 грн.;

- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності у сумі 341 113,05 грн.;

- пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";

- статті 58, частини 6 статті 128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог чинного законодавства;

- статті 18 Закону України "Про держану реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи-підприємця.

Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що систематичний продаж останнім нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку, є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що його діяльність з будівництва та реалізації квартир у багатоповерховому житловому будинку спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб`єкт підприємництва - підприємцем. Внаслідок цього, за висновками Відповідача, у ОСОБА_1 виникали обов`язки щодо подачі податкової звітності, сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору саме як у фізичної особи-підприємця, а не фізичної особи - громадянина.

Відповідно до акта перевірки, на підставі виявлених у контрольного заходу порушень Відповідачем 26 вересня 2019 року прийнято:

1) податкові повідомлення-рішення:

- №0001773304, яким нараховано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1,00 грн.;

- №0001783304, яким позивачу нараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5 182 281,40 грн., з яких 4 145 825,12 грн. - податкове зобов`язання, а 1 036 456,28 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

- №0001803304, яким нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510,00 грн.;

- №0001813304, яким нараховано грошове зобов`язання з військового збору у сумі 426 391,31 грн., з яких 341 113,05 грн. - податкове зобов`язання та 85 278,26 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

- №0001823304, яким нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 340,00 грн.;

- №0001833304, яким нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 680,00 грн.;

2) рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26 вересня 2019 року №0001763304, яким нараховані штрафні санкції у розмірі 87124,30 грн.;

3) вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26 вересня 2019 року №Ф-0001753304, якою визначено до сплати недоїмку з єдиного внеску у розмірі 394 436,69 грн.;

4) вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 9 грудня 2019 року №Ф-163637-56, якою визначено до сплати недоїмку з єдиного внеску у розмірі 480 741,93 грн., з яких: 393 617,63 грн. та штраф у розмірі 87 124,30 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

В обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства, в касаційній скарзі Відповідач посилається на те, що судами попередніх інстанцій не враховано практику Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду.

На підтвердження своїх доводів Відповідач посилається на сформовані у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 13 березня 2018 року по справі №826/13138/15 та від 6 листопада 2020 року у справі №826/6329/16 висновки, за змістом яких комплекс послідовних цілеспрямованих дій з продажу нерухомого майна є систематичною діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб, а отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.

Крім того, Відповідач стверджує, що суди, роблячи висновки, щодо порушення процедури проведення перевірки, яка провиявилась у неналежному оформленні запиту про надання інформації, скерованого Позивачу, не врахували таких висновків Верхового Суду:

- процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної невиїзної перевірки. Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення зазначеної перевірки підлягають оцінці і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу» (постанова від 28 травня 2020 року у справі №818/532/16);

- посилання позивача на окремі недоліки оформлення оскаржуваної вимоги, колегія суддів не бере до уваги та погоджується з судами апеляційної інстанції, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування. Якщо спірне рішення прийнято контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів форми спірного рішення. Вказані позивачем недоліки оформлення оскаржуваної вимоги не можуть бути самостійною підставою для визнання протиправним такого рішення за умови, якщо позивачем вчинено порушення вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. При розгляді податкових спорів перевага надається змісту документа порівняно з його зовнішньою формою (постанова від 11 вересня 2018 року у справі №826/11623/16).

Також, Відповідач стверджує, що підставою для проведення перевірки у межах цієї справи стало отримання інформації про здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації та відповідно не подача в установлений законом строк податкових декларацій, розрахунків, звітів про контрольовані операції або документації з трансфертного ціноутворення. Дану обставину не було враховано судом першої інстанції. Таким чином, вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було враховано норм підпунктів 78.1.2 та 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

3.2. Доводи Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, а касаційну скаргу такою, що є безпідставною, Позивач у відзиві на касаційну скаргу з посиланням на висновки Верховного Суду України, Верховного Суду стверджує, що Відповідачем було не дотримано законодавчо визначеної процедури щодо проведення перевірки.

Таким порушеннями, на думку Позивача, є оформлення запиту про надання інформації з порушеннями норм ПК України та неотримання перед перевіркою усіх визначених податкових законодавством документів.

Крім того, Позивач наполягає на тому, що вчинювана ним діяльність з продажу об`єктів нерухомості не мала господарського характеру.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судам першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами першої та апеляційної інстанцій правової оцінки оскаржуваним індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.

Перед Верховним Судом у цій справі постали такі ключові питання:

- чи допущено Відповідачем такі порушення вимог ПК України при формуванні обов`язкового запиту та виданні наказу про проведення перевірки, які дають підстави для скасування спірних індивідуальних актів про донарахування грошових (податкових) зобов`язань;

- чи підлягали правовій оцінці у межах цієї справи, зафіксовані у ході контрольного заходу порушення норм податкового законодавства Позивачем.

Подібні питання в правому їх аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду .

Перед усім потрібно зазначити, що у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований наступний правовий висновок: «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».

В іншій справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених висновків, палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувано відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Надаючи оцінку висновкам судів попередніх інстанцій щодо допущення Відповідачем порушень при проведенні перевірки, за результатами якої ухвалено спірні у справі індивідуальні акти, суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Так, за змістом статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Згідно із пунктами 79.1 та 79.2 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Відповідно до підпунктів 78.1.1, 78.1.2, 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності, зокрема, таких підстав:

- отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

- платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом;

- у разі отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок не укладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали підставою для проведення такої перевірки;

При цьому, пунктом 78.4 статті 78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Так, відповідно до вимог пункту 73.3 статті 73 ПК України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:

1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;

3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;

4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:

податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;

акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;

5) у разі проведення зустрічної звірки;

6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Тобто, з аналізу вказаних норм слідує, що законною є перевірка, призначенню якої передує направлення платнику податків запиту, який відповідає встановленим вимогам, та ненадання відповіді на складений у відповідності до вимог ПК України запит контролюючого органу (відповіді на законний запит).

При цьому, запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, містити чітко визначені обставини, які свідчать про порушення платником податків вимог податкового законодавства.

Між тим, порушення вимог щодо складання, оформлення, надіслання запиту нівелюють його юридичну значимість та не створюють для платника податків будь-яких правових наслідків для цілей його виконання.

Тобто, платник податків не зобов`язаний виконувати, надавати відповідь на запит, який не відповідає встановленим вимогам.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та не спростовано Відповідачем під час розгляду справи, запит Відповідача не містив чітко визначеної підстави його направлення, адже не містив посилань, зокрема, на факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У запиті лише зазначено про можливі втрати для бюджету та міститься посилання на інформацію з державних реєстрів та інформацію, отриману від ДАБІ у Київській області, щодо наявності у Позивача статусу забудовника багатоквартирних житлових будинків, що не є достатньою підставою для направлення запиту.

Як підтверджується змістом касаційної скарги, Відповідач належним чином не спростовує висновків судів щодо невідповідності складеного Відповідачем запиту вимогам ПК України, а фактично висловлює незгоду із висновками апеляційного суду щодо невідповідності вимогам законодавства зафіксованих у акті перевірки даних.

Необхідно відзначити й те, що й наказ Головного управління ДФС у Київській області від 11 липня 2019 №1462, хоч і містив загальні посилання на норми ПК України, проте не містив інформації щодо фактичних підстав проведення перевірки.

Незаконність призначення й проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Позивача, визначена судами попередніх інстанцій, є достатньою правовою підставою для висновку про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень 26 вересня 2019 року №0001773304, №0001783304, №0001803304, №0001813304, №0001823304, №0001833304, рішення від 26 вересня 2019 року №0001763304 та вимог від 26 вересня 2019 року №Ф-0001753304 і від 6 грудня 2019 року №Ф-163617-56.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Встановлена судами протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень, з огляду на що до аналізу решти доводів касаційної скарги колегія суддів КАС ВС не вдається.

Відтак, також з урахуванням того, що в ході розгляду справи оцінці не підлягали суть виявлених порушень у ході проведеного без дотримання вимог ПК України контрольного заходу не є релевантним посилання Відповідача на висновки Верховного Суду у постановах від 13 березня 2018 року по справі №826/13138/15 та від 06 листопада 2020 року у справі №826/6329/16 щодо господарської спрямованості систематичного продажу об`єктів нерухомості фізичних осіб.

Не свідчить про недотримання судами вимог законності й обґрунтованості при ухваленні судових рішень посилання Відповідача на висновки, сформовані Верховним Судом у постанові від 28 травня 2020 року у справі №818/532/16, адже висновки останньої не суперечать висновкам, сформованим судами, оскільки зміст установлених обставин свідчить про те, що допущені Відповідачем процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки вплинули на можливість Позивача захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, та призвели до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу.

Процитований Відповідачем у касаційні скарзі висновок, сформований Верховним Судом у постанові від 11 вересня 2018 року у справі №826/11623/16, стосується саме дефектів форми рішення контролюючого органу про збільшення зобов`язань з податків та зборів, поряд з цим у межах цієї справи виявлено саме порушення процедури проведення контрольного заходу, як передумови реалізації повноважень щодо ухвалення рішень, а не наявність певних недоліків, які не впливають на зміст оскаржуваних індивідуальних актів.

Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Отже наведена скаржником постанова Верховного Суду у справі №826/11623/16 ухвалена за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що судові рішення у цій справі ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у цій постанові Верховного Суду, є безпідставними.

Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду першої інстанції та рішення суду апеляційної інстанції відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Отже Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За змістом частини другої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло

призвести до неправильного вирішення справи.

Керуючись статтями 3 343 349 350 355 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді І.Л. Желтобрюх

М.М. Яковенко