ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 квітня 2025 року
м. Київ
справа № 320/7245/23
адміністративне провадження № К/990/17962/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Акціонерного товариства «Укрпошта» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року, ухвалене суддею Маричем Є. В., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Карпушової О. В., Губської Л. В., Епель О. В., у справі № 320/7245/23 за позовом Акціонерного товариства «Укрпошта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Київського окружного адміністративного суду звернулося Акціонерне товариство «Укрпошта» (далі - позивач, скаржник, АТ «Укрпошта») з позовною заявою до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року № 157/ж10/31-00-04-03-03 про застосування штрафу у розмірі 437003,08 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обґрунтовуючи підстави позовної заяви, позивач зазначав:
- частина податкових накладних була направлена на реєстрацію у межах встановленого строку, а факт їх несвоєчасної реєстрації не пов`язаний жодним чином з виною позивача, оскільки усі залежні від нього дії було виконано, а затримка реєстрації податкових накладних пов`язана з технічним збоєм на сервісах, що адмініструються контролюючим органом;
- до Податкового кодексу України внесені зміни, що передбачили збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за порушення таких строків. Однак відповідач застосував штрафні санкції не у розмірах, передбачених зазначеними змінами, що суперечить положенням статті 58 Конституції України.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 08 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2024 року, відмовив у задоволенні позову.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач дійсно порушив передбачені пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України граничні строки реєстрації податкових накладних. Зворотного позивач не довів і матеріалами справи не підтверджується.
Окрім цього, суди зазначили, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідач ухвалив до набрання чинності законом, на який посилається позивач і яким зменшено розмір штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, а тому він не міг бути застосований у спірних правовідносинах за будь-яких умов.
Суд апеляційної інстанції додатково зазначив, що доводи позивача про своєчасне направлення частини податкових накладних є безпідставними, а лист організації, яка обслуговує комп`ютерну програму «М.E.Doc», не є належним та допустимим доказом у спірних правовідносинах.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провело камеральну перевірку АТ «Укрпошта» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
За наслідками зазначеної перевірки складено акт від 04 жовтня 2022 року № 838/ж5/31-00-04-03-03/21560045, за висновком якого встановлено факт несвоєчасної реєстрації позивачем в ЄРПН податкових накладних, складених у грудні 2018 року, грудні 2019 року, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні 2022 року, чим порушено пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
На підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 10 листопада 2022 року № 884/ж10/31-00-04-03-03, яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосував до позивача штраф у розмірі 438035,90 грн.
Позивач оскаржив зазначене податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 20 січня 2023 року № 1579/6/99-00-06-03-01-06 скаргу позивача частково задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення від 10 листопада 2022 року № 884/ж10/31-00-04-03-03 в частині штрафу 1032,82 грн, а в іншій частині - залишено без змін.
У зв`язку з цим, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків ухвалило 24 січня 2023 року нове податкове повідомлення-рішення № 157/ж10/31-00-04-03-03, яким застосувало до позивача штраф у розмірі 437 003,08 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Акціонерне товариство «Укрпошта», посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанцій та постанову апеляційного суду і направити справу на новий розгляд.
Підставами касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржник зазначає пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та вказує, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, де зазначено, що платник не може бути притягнутий до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме в період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Натомість, у розрахунку штрафних санкцій наявні податкові накладні, що були складені у зазначений період.
Скаржник також зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 22 лютого 2024 року у справі № 420/19335/22 та від 02 травня 2024 року у справі № 420/11020/23, де зазначено, що не підлягають притягненню до відповідальності платники податків, які склали податкові накладні у період «ковідного» та «воєнного» мораторію і зареєстрували їх у межах перехідного періоду (до 15 липня 2022 року). Натомість до розрахунку штрафних санкцій включено податкові накладні, які складені у період дії мораторію та зареєстровані у межах вказаного перехідного періоду.
Крім цього, позивач стверджує, що суди попередніх інстанцій не надали належну оцінку його доводам щодо несвоєчасного прийняття відправлених податкових накладних контролюючим органом через збої в роботі програмного забезпечення. Скаржник акцентує увагу, що на підтвердження зазначених обставин він подавав до суду скриншоти спеціалізованої комп`ютерної програми, в яких відображається детальна інформація щодо дати, часу та способу відправки податкових накладних, а також лист підприємства, що обслуговує програмне забезпечення, який підтверджує вказану інформацію. Водночас суд першої інстанції взагалі не надав оцінку таким обставинам, а суд апеляційної інстанції лише зазначив, що подані докази не є належними та допустимими, не обґрунтувавши мотиви такого висновку.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу заперечив проти вимог та доводів касаційної скарги та просив залишити оскаржувані судові рішення без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Окрім цього, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд у постанові Верхoвного Суду у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 зазначив таке.
Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновку, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України - не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Суди попередніх інстанцій відмовили у задоволенні позову з посиланням на те, що Закон України № 2876-IX, хоча і був прийнятий 12 січня 2023 року, але набрав чинності з 08 лютого 2023 року, тоді як оскаржуване податкове повідомлення-рішення ухвалено 24 січня 2023 року. Ураховуючи, що Закон № 2876-IX набрав чинності вже після ухвалення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, норми вказаного Закону у будь-якому випадку не могли бути застосовані до спірних правовідносин.
Не заперечуючи правильність зазначених висновків судів першої та апеляційної інстанцій та їх відповідність усталеній судовій практиці щодо правозастосування положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів звертає увагу, що доводи щодо правозастосування вказаних норм не були єдиною підставою цього позову.
Так, позивач як на підставу позову посилався на дві обставини, які, на його думку, свідчать про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення:
- факт несвоєчасної реєстрації в ЄРПН частини податкових накладних не пов`язаний з виною позивача, оскільки він відправив відповідні податкові накладні на реєстрацію у встановлений строк, але їх не було своєчасно зареєстровано у зв`язку з технічним збоєм програмного забезпечення;
- до Податкового кодексу України внесені зміни, що передбачили збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за порушення таких строків, однак відповідач застосував штрафні санкції не у розмірах, передбачених зазначеними змінами.
Верховний Суд акцентує на тому, що позивач як особа, яка вважає, що її право порушено, самостійно визначає підстави, які на його думку підтверджують заявлені вимоги. Проте обов`язок надання правового аналізу заявлених вимог, доказів на їх підтвердження та спростування доводів учасників справи покладений на суд.
Суд першої інстанції оцінку надав правову оцінку лише одній з підстав позову, яка стосується правозастосування положень ПК України, які встановлюють зменшені розміри штрафних санкцій.
Натомість підстави позову, які полягають у вчиненні платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкових накладних, яка не відбулась з незалежних від нього обставин, що унеможливлює притягнення до відповідальності, залишилися поза увагою суду першої інстанції.
Зі свого боку, суд апеляційної інстанції у постанові лише зазначив, що докази позивача на підтвердження вказаних обставин щодо технічного збою є неналежними та недопустимими. Проте жодних мотивів, які б дозволяли зрозуміти суть та причини такої позиції апеляційного суду у судовому рішенні не наведено.
Колегія суддів звертає увагу, що обов`язком суду при розгляді справи є дотримання вимог щодо всебічності, повноти й об`єктивності з`ясування обставин справи та оцінки доказів.
Усебічність та повнота розгляду передбачає з`ясування всіх юридично значущих обставин та наданих доказів з усіма притаманними їм властивостями, якостями та ознаками, їх зв`язками, відносинами і залежностями. Таке з`ясування запобігає однобічності та забезпечує, як наслідок, постановлення законного й обґрунтованого рішення.
При цьому, сукупність доводів з посиланням на докази, які наводив позивач в обґрунтування своїх вимог щодо технічного збою, не є очевидно необґрунтованими. Тому, за відсутності будь-якого дослідження та надання оцінки наведеним позивачем підставам позову, на яких останній наголошував протягом розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, достовірно не можна стверджувати про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог, навіть за умови правильного висновку судів попередніх інстанцій про необґрунтованість однієї з підстав позову.
Отже, суди попередніх інстанцій дослідили та надали оцінку лише одній з підстав позову - щодо правозастосування зменшеного розміру штрафу за пунктом 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тоді як не дослідили належним чином доводи позивача щодо обставин технічного збою, внаслідок чого податкові накладні були зареєстровані з порушенням встановленого строку.
Верховний Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
Таким чином, для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З урахуванням викладеного, з огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суди першої та апеляційної інстанцій не перевірили усі підстави позову, які були заявлені позивачем, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції необхідно скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити зазначені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та ухвалити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Укрпошта» задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року у справі № 320/7245/23 скасувати.
Указану справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. В. Дашутін
Судді О. О. Шишов
М. М. Яковенко