ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 лютого 2025 року
м. Київ
справа № 420/13080/22
адміністративне провадження № К/990/34734/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/13080/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комунікації та інженерні мережі» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду (суддя О. Я. Бойко) від 10 лютого 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: О. В. Лук`янчук, А. І. Бітов, І. Г. Ступакова) від 12 вересня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Комунікації та інженерні мережі» (далі - ТОВ «Комунікації та інженерні мережі», позивач) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2022 року № 3637/15-32-07-02, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 1 170 515,00 грн. (в т.ч. за податковим зобов`язанням 936 412,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 234 103,00 грн.).
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що за наслідками проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., Головне управління ДПС в Одеській області дійшло необґрунтованого висновку про заниження товариством ПДВ в жовтні 2021 року на загальну суму 936 412,00 грн.
Зазначені в акті перевірки № 694/15-32-07-02/37280567 від 14 січня 2022 року відомості щодо ненадання платником податків документів, підтверджуючих дотримання ним податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, не відповідають дійсності.
Позивач стверджував, що уповноваженою особою ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» не було отримано зазначених в акті перевірки запитів про надання документів, а про їх існування товариство дізналося безпосередньо зі змісту акту перевірки. Більше того, запити, на які посилається Головне управління ДПС в Одеській області, сформовані з порушення законодавства, оскільки перелік документів, що вимагався, всупереч положенням статтям 78, 85 ПК України, виходить за межі перевірки. Надані самостійно ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» первинні документи досліджено контролюючим органом формально, їх суть та зміст проігноровано.
Крім того, позивач посилався на те, що відповідач без попереднього повідомлення, запиту на проведення обстеження, одноособово та без супроводу працівників підприємства позивача досліджував його територію та оглядав товарно-матеріальні цінності. Таким чином, на думку позивача, акт обстеження містить необґрунтований висновок відповідача про відсутність залишків товарно-матеріальних цінностей, що обліковуються відповідно до даних бухгалтерського обліку.
Що стосується висновку відповідача про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, позивач вважає, що в акті перевірки відповідач не навів обставин та доказів, які б свідчили про незвичність цін за спірними операціями або про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснення операцій або інших обставин, які окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 3637/15-32-07-02 від 03 червня 2022 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на корить ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» витрати по сплаті судового збору у розмірі 2481,00 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 17 жовтня 2023 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 18 жовтня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
7. Станом на час розгляду справи відзив на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду у справі по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 28 грудня 2021 року по 06 січня 2022 року на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 16 грудня 2021 року № 9210-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» та направлень, виданих ДПС в Одеській області посадовими особами податкового органу, проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з податку на додатну вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
9. Перевірка проводилася за відома директора підприємства Сміщенка В. А. та в присутності представників підприємства: Середи Л. В. на підставі цивільно-правової угоди від 20 грудня 2021 року про надання бухгалтерських послуг та Чечивої Т. І. на підставі цивільно-правової угоди від 20 січня 2021 року про надання бухгалтерських послуг.
10. За результатами перевірки складено акт № 694/15-32-07-02/37280567 від 14 січня 2022 року, яким встановлено порушення позивачем, :
пункту 44.1 статті 44, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого товариство завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 313 246 грн за жовтень 2021 року;
пункту 44.1 статті 44, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість за жовтень 2021 року на суму 936 412,00 грн.
11. Зокрема, в пункті 3.1 акту перевірки зазначено, що до перевірки надано первинні та облікові документи щодо списання ТМЦ (регістри бухгалтерського обліку рахунку 22, 2081) на суму 6 248 292,00 грн. (ПДВ 1 249 658,00 грн.).
Відповідно до рахунку 22 бухгалтерського обліку («Малоцінна товари, які знаходяться на складі») за жовтень 2021 року Товариством списано ТМЦ (ліхтарі кишенькові, ліхтарі на голову, сонячні панелі, спецодяг, сумки з лицьовою поверхнею з листів пластмаси) на суму 2 776 457,00 грн.,
Відповідно до рахунку 281 бухгалтерського обліку («Товари на складі») за жовтень 2021 рік списано товару на суму 3 092 227,00 грн.,
Відповідно до рахунку 205 бухгалтерського обліку («Матеріали, які належать до монтажу») за жовтень списано товару на суму 379 607,61 грн.
Перевіркою даних ЄРПН встановлено придбання зазначених ТМЦ у постачальників (платників ПДВ) ТОВ «ДІФОК» (сумки з лицьовою поверхнею з листів пластмаси), ТОВ «ЛБВ КАРГО» (сонячні панелі), ТОВ «Транспортно-логістичні системи України» (зубна паста), ТОВ «ЇВВА САПЛАЙ» (ліхтарі, туалетні перегородки, двері), ТОВ «КОМПЛЕКТ ФОРВАРД» (комбінезони, футболки, куртки), ТОВ «СПЕЦГРУП-АЛЬЯНС» (комбінезони, футболки, куртки), ТОВ «ЄВРОЗІЗ» (комбінезони, футболки, куртки).
Перевіркою даних ЄРПН не встановлено складених та зареєстрованих податкових накладних щодо реалізації зазначених ТМЦ у періоді, що перевірявся. До перевірки не надано первинні документи, акти виконаних робіт, акти списання вищезазначених ТМЦ.
Перевіркою даних ЄРПН встановлено складені та зареєстровані податкові накладні ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» щодо надання послуг, реалізації товарів на адресу контрагентів-покупців у жовтні 2021 року: АТ «Українська залізниця» Регіональна філія «Львівська залізниця» (обсяг постачання 3 908 987,57 грн.), Управління капітального будівництва Одеської міської ради (обсяг постачання 2 735 584,16 грн.), ТОВ «Одесаспеценерго» (обсяг постачання 2 521 688,53 грн.), ТОВ «ІК ЕНЕРДЖІ ІНЖИНІРИНГ» (обсяг постачання 1 317 910,28 грн.), ТОВ «Одеса МІСЬКБУД» (обсяг постачання 1 166 666,67 грн.), ТОВ «Бруклін-Київ» (обсяг постачання 364 211,02 грн.), ТОВ «НОВОЛОГ» (обсяг постачання 177 483,76 грн.), ВКФ «ТЕЛЕКАРТ» (обсяг постачання 155 441,67 грн.), ТОВ «ЕНЕРДЖІ БІЛДІНГ» (обсяг постачання 116 666,67 грн.), ФГ «КУЛЕВЧА» (обсяг постачання 114 083,33 грн.), ТОВ «СТІКОН» (обсяг постачання 52 558,77 грн.), ТОВ «ІНДУСТРІАЛ СОЛЮШН ГРУП» (обсяг постачання 18 300,50 грн.), ТОВ «Білі Акація» (обсяг постачання 8 800,00 грн.), ТОВ «Телекомунікаційні технології» (обсяг постачання 8 450,00 грн.), ПАТ «ЛАКТАЛІС-МИКОЛАЇВ» (обсяг постачання 6 241,83 грн.), ТОВ «Українська національна стивідорна компанія» (обсяг постачання 6 207,21 грн.), ТОВ «ДІФОК» (обсяг постачання 6 120,00 грн.), ТОВ «ЇВВА САПЛАЙ» (обсяг постачання 3 200,00 грн.). Перевіркою встановлено відсутність документально підтвердженої інформації про використання наведених ТМЦ в господарській діяльності для виконання робіт, надання послуг контрагентам-покупцям ТОВ «Комунікації та інженерні мережі».
Відповідно до наданих до перевірки первинних документів, актів виконаних робіт за формою КБ-2, КБ-3, відомостей ресурсів встановлено невідповідність придбаних та списаних ТМЦ, зокрема, по взаємовідносинах з Управлінням капітального будівництва Одеської міської ради (проведення капітального ремонту будівлі та елементів благоустрої Одеської ЗОШ № 110, розташованої за адресою: м.Одеса, вул. В.Стуса, 10) на суму 873 361,72 грн. В актах виконаних робіт зазначено витрати праці робітників-будівельників на обсяг робіт в кількості 8866,28 людино-годин та надано довідку про вартість виконаних робіт за жовтень 2021 року на суму 4 572 132,00 грн. (ПДВ 762 022,00 грн.). У період, що перевірявся, у штаті ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» працювало всього 24 працівника. За визначеними фактами встановлено невідповідність між фактично використаними матеріальними та трудовими ресурсами та зазначеними в актах виконаних робіт показниками.
За результатами обстеження приміщень, території (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування проведеного під час перевірки 06 січня 2021 року, не встановлено ТМЦ, що обліковуються у ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» відповідно до даних бухгалтерського обліку станом на 31 жовтня 2021 року по рахунках 205, 22, 281. Крім того, до перевірки не надано журналів обліку вантажів, що надійшли (типова форма № М-1), прибуткових ордерів (типова форма № М-4), лімітно-забірних карток (типові форми № М-8, № М-9, № М-28, № М-28а), накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11), карток складського обліку матеріалів (типова форма № М-12).
Посилаючись на вищезазначене, Головне управління ДПС в Одеській області дійшло висновку про списання ТМЦ в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, внаслідок чого ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» занизило суму податкових зобов`язань з ПДВ всього в сумі 1 249 658,00 грн., що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає сплаті до державного бюджету за період жовтень 2021 року в сумі 936 412,00 грн.
12. На підставі акта № 694/15-32-07-02/37280567 від 14 січня 2022 року відповідачем прийнято спірне податкове повідомлення-рішення прийнято від 03 червня 2022 року № 3637/15-32-07-02, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 1 170 515,00 грн. (в т.ч. за податковим зобов`язанням 936 412,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 234 103,00 грн.
13. Також під час розгляду справи, судами встановлено, що в матеріалах справи містяться запити про надання документів від 28 грудня 2021 року, 30 грудня 2021 року, 04 січня 2022 року, 06 січня 2022 року. На вказаних документах міститься запис про те, що посадовими особами позивача відмовлено в отриманні запиту.
14. Також в матеріалах справи містяться акти про відмову посадових осіб у отриманні запитів та наданні первинних документів від 30 грудня 2021 року, 04 січня 2022 року, у яких не зазначено посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника), який відмовився отримати запити про надання документів та надати на їх виконання такі документи. В акті відмови від 06 січня 2022 року податковий орган зазначає про надання первинних документів не в повному обсязі, зокрема первинні документи щодо придбання ТМЦ та послуг за період надані тільки за період з січня по червень та за жовтень 2021 року.
15. Разом з тим, в додатку № 1 до акту перевірки вказаний перелік документів, які були використані про проведення перевірки:
декларації з ПДВ з додатками, реєстри виданих та отриманих податкових накладних (вибірковий), податкові накладні, розрахунки коригування до них (вибірковий порядок охоплення), акти виконаних робіт (вибірковий порядок охоплення), акти прийому-передання (вибірковий порядок охоплення), платіжні документи, які засвідчують факт оплати за отримані товари/послуги (вибірковий порядок охоплення), договори, контракти, додатки до договорів (вибірковий порядок охоплення), оборотно - сальдові відомості по рахункам 10,20,22,28,361,631 (вибірковий порядок охоплення).
16. Крім того, в матеріалах справи знаходиться запит про надання доступу до обмеження приміщень, територій, що використовуються для одержання доходів від 04 січня 2022 року, 06 січня 2022 року, акт щодо обстеження приміщень від 06 січня 2022 року, в якому державні інспектори зазначають про відсутність складських приміщень за адресою: м. Одеса, вул. Середня, буд.10 А, відсутність залишків товарно-матеріальних цінностей.
17. Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження. Розглянувши скаргу позивача, Державна податкова служба України 08 серпня 2022 року прийняла рішення , в якому спірне податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2022 року залишила без змін, а скаргу без задоволення.
18. Не погоджуючись з спірним податковим повідомленням-рішенням, уважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, Товариство звернулось до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, задовольняючи позов ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2022 року № 3637/15-32-07-02, дійшов висновку, що Головним управлінням ДПС в Одеській області не доведено факт вручення позивачу запитів про надання документів, на відсутність яких контролюючий орган посилається в акті перевірки в обґрунтування своїх висновків про порушення Товариством пункту 44.1 статті 44, пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Стверджуючи, що податкові первинні документи надані не в повному обсязі, податковий орган не конкретизував (номера та дати) документів, що надані позивачем під час перевірки. Відсутність цієї інформації, за висновками судів, означає недоведеність висновків відповідача про порушення позивачем податкового законодавства.
Також, суди визнали необґрунтованими висновки акту перевірки про відсутність залишків товарно-матеріальних цінностей, зазначених в облікових регістрах по рахункам 205, 22, 281 під час обстеження приміщень та територій, які використовуються позивачем для отримання доходу. Суди зазначили, що встановлення відповідності залишків товарно-матеріальних цінностей обліковим регістрам відбувається шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку під час проведення інвентаризації активів і зобов`язань, яка в рамках спірної перевірки не проводилася та її проведення відповідачем у ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» не вимагалося.
20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права, а саме, статті 44, 198 ПК України, та порушено норми процесуального права, зокрема, статті 2, 9, 90, частину п`ять статті 242 КАС україни, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
21. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
22. В доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункти 198.1, 198.2, 198.5 статті 198.6, пункти 200.1, 200.4, 200.7 статті 200 ПК України і помилково не враховано, що використання ТМЦ, які є основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ та заявленої суми з цього податку до бюджетного відшкодування, в операціях, що у розумінні приписів підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, не є господарською діяльністю, є підставою для платника для нарахування податкових зобов`язань, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України.
23. Суди не врахували висновків викладених в постанові Верховного Суду від 17 серпня 2021 року у справі № 420/6598/20 щодо застосування статей 198, 200 ПК України у подібних правовідносинах.
24. У вказаній постанові Верховний Суд указує на обов`язок суб`єкта господарювання довести факт наявності товарно-матеріальних цінностей, які є основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ та заявленої суми ПДВ до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку. Адже відсутність використання товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності суб`єкта господарювання (в тому числі у випадку втрати) нівелює право відповідного платника податку на отримання бюджетного відшкодування. За обставинами справи № 420/13080/22 позивач мав належним чином довести факт використання в господарській діяльності списаних ТМЦ, зокрема, проведенням інвентаризації ТМЦ. Верховний Суд зазначив, що за своєю суттю інвентаризація є перевіркою фактичної наявності майна співставлення її даних із бухгалтерським обліком.
25. На думку скаржника, суди обох інстанцій необґрунтовано «відхилили висновки акту перевірки та доводи податкового органу щодо невідповідності залишків товарно-матеріальних цінностей позивача їх обліковим регістрам», зазначивши в оскаржуваних судових рішеннях, що під час перевірки інвентаризація ТМЦ не проводилась, при цьому залишили поза увагою, що висновки податкового органу ґрунтуються на відомостях регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів, зокрема, актів виконаних робіт, підсумкових відомостей ресурсів, видаткових накладних, які досліджувались під час перевірки (описано в акті перевірки) та підтверджені актом обстеження приміщення (території) від 06 січня 2021 року.
26. Відносно обставин справи щодо не надання позивачем документів до перевірки в повному обсязі суди попередніх інстанцій зробили помилкові висновки, що суперечать положенням статей 44, 85 ПК України, без врахування правових висновків постанови від 03 серпня 2022 року по справі № 640/20949/18.
26.1 Звертає увагу на те, що позивач ані в позовній заяві, ані в судових засіданнях не ставив під сумнів дані обставини, зважаючи на те, що документи які надані були ним до перевірки є достатніми відносно до предмету перевірки. Пояснень щодо відсутності первинних документів документи складського обліку та руху ТМЦ (складські свідоцтва, складські квитанції, акти внутрішньо складського переміщення, акти прийому-передачі та інших), позивач не надав.
26.2 Обґрунтувань з приводу цього оскаржувані судові рішення не містять. Крім того, суди попередніх інстанцій залишають поза увагою те, що позивач не використав своє право передбаченим пунктом 44.7 статті 44 ПК України та не надав до контролюючого органу протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки документи, визначені в акті як відсутні. Також, згідно з матеріалами справи, позивачем не надано доказів і того, що ним вчинялись будь які дії, які передбачені ПК України, щодо надання (надіслання) ним первинних документів в повному обсязі до контролюючого органу.
27. На переконання відповідача, суд апеляційної інстанції мав врахувати, що саме за результатом співставлення даних наявних під час перевірки первинних документів з даними бухгалтерського обліку податковим органом виявлено порушення позивачем податкового законодавства, що узгоджується з правовим висновком Верховного Суду зазначеним у постанові від 24 січня 2020 року у справі № 826/9234/14.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
29. Предметом спору у даній справі є оскарження ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» правомірності прийнятого 03 червня 2022 року Головним управлінням ДПС в Одеській області податкового повідомлення-рішення № 3637/15-32-07-02, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 1 170 515,00 грн. (в т.ч. за податковим зобов`язанням 936 412,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 234 103,00 грн). Податкове повідомлення рішення від 14 січня 2022 року № 3636/15-32-07-02 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 313 246 грн. за жовтень 2021 року не є спірним в межах цієї справи.
30. З огляду на аргументи сторін, спірними є питання належного встановлення факту використання ТМЦ, які є основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ та заявленої суми з цього податку до бюджетного відшкодування, в операціях, що є господарською діяльністю, надання позивачем під час перевірки та до суду достатніх первинних документів, якими можуть бути підтверджені показники податкової звітності, та відповідність залишків товарно-матеріальних цінностей даним бухгалтерського обліку, якими можуть бути спростовані встановлені контролюючим органом порушення.
31. Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
32. Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. Відповідно до підпункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
34. Порядок надання платниками податків документів до податкової перевірки регламентовано статтею 85 ПК України.
35. Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.
36. Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
37. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).
38. Підпунктом 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючим органам надано право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
39. Водночас, факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово зазначав, зокрема, у постановах від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі № 824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі № 822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі № 814/876/16 тощо.
40. У постановах від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 03 жовтня 2023 року у справі № 420/534/20 Верховний Суд сформулював такі висновки. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
41. Поряд з цим у постанові від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
42. Також у постановах від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі № 640/637/19, від 04 березня 2020 року у справі № 0440/5658/18 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.
43. У постановах від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
44. Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у постанові від 14 серпня 2024 року у справі № 560/12984/23 зазначав, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
45. Отже, після початку перевірки, яка в даному випадку була позаплановою виїзною, саме на позивача було покладено обов`язок надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а у податкового органу їх прийняти та оцінити. Право контролюючого органу під час проведення перевірок додатково запитувати документи не означає, що за відсутності відповідного запиту вважається, що документи були надані у повному обсязі.
46. Ненадання у повному обсязі документів, що стосується предмету перевірки під час проведення та до її завершення, не позбавляло можливості платнику податків подати такі документи, які на думку податкового органу не було надано до перевірки, до прийняття ППР, після його прийняття при оскаржені в адміністративному порядку, чи до суду.
47. Колегія суддів зазначає, що нехтування таким своїм обов`язком з боку платника податків та не скориставшись такою можливістю під оскарження, тоді, коли на думку платника мова йде про безпідставне не прийняття, неврахування контролюючим органом усіх необхідних документів у випадку їх надання під час перевірки, прийняття рішення за її наслідками, не дає можливості вважати за таких обставин, що Товариство у повному обсязі належним чином виконало свій обов`язок та спростував сам факт порушення.
48. Як встановили суди, в акті перевірки № 694/15-32-07-02/37280567 від 14 січня 2022 року зазначено, що в ході проведення перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області вручено ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» запити про надання первинних документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки:
від 28 грудня 2021 року з вимогою про надання витребовуваних документів до 12:00 год. 29 грудня 2021 року Посадовими особами ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» не надано документів на вказаний запит, про що складено акт відмови від 30 грудня 2021 року № 3918/15-32;
від 30 грудня 2021 року з вимогою про надання витребовуваних документів до 12:00 год. 04 січня 2022 року Посадовими особами ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» не надано документів на вказаний запит, про що складено акт відмови від 04 січня 2022 року № 1/15-32;
від 04 січня 2022 року з вимогою про надання витребовуваних документів до 12:00 год. 05 січня 2022 року Посадовими особами ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» не надано документів на вказаний запит, про що складено акт відмови від 06 січня 2022 року № 13/15-32;
від 06 січня 2022 року з вимогою про надання витребовуваних документів до 15:00 год. 06 січня 2022 року Посадовими особами ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» на дату закінчення перевірки були надані документи не в повному обсязі, про що був складений відповідний акт від 06 січня 2022 року № 14/15-32.
49. Суди, з огляду на зміст вказаних запитів встановили, що відповідач витребовував у позивача усі первинні документи щодо господарських операцій з контрагентами ТОВ ЛБВ КАРГО, ТОВ ТРАНСПОРТНО - ЛОГІСТИЧНІ СИСТЕМИ УКРАЇНИ, ТОВ ДІФОК, ТОВ ЇВВА САПЛАЙ та засвідчують виникнення від`ємного значення з ПДВ.
50. Разом з тим, суди попередніх інстанцій дослідивши наявні в матеріалах справи копії запитів встановила, що в них відсутні відомості про вручення цих запитів уповноваженій особі Товариства та міститься відмітка про те, що посадовими особами позивача відмовлено в отриманні запитів.
51. Однак, суди не звернули увагу на те, що у запиті від 28 грудня 2021 року з вимогою про надання витребуваних документів до 12:00 год. 29 грудня 2021 року міститься відмітка «отримав 28.12.2021 12:30» та підпис.
52. Суди попередніх інстанцій не врахували та не дослідили як належний доказ вказану відмітку про отримання запиту, внаслідок чого дійшли до передчасного висновку про неналежне вручення відповідних запитів платнику податку.
53. Окрім того, ТОВ «Комунікації та інженерні мережі», при зверненні з даним позовом до суду заперечує факт отримання ним будь-яких запитів Головного управління ДПС в Одеській області під час проведення перевірки. Позивач зазначає, що ним надано контролюючому органу весь обсяг документів, що стосуються предмету перевірки, однак не у відповідь на запити, а самостійно на початку проведення позапланового заходу контролю, як це передбачено пунктом 85.2 статті 85 ПК України.
54. В той же час, як зазначалось, що в межах справі дослідженню підлягає не лише факт належного вручення запитів контролюючим органом на отримання документів в контексті дотримання процедури проведення перевірки, а також належне надання та у повному обсязі Товариством до перевірки, під час її проведення, після проведення та до прийняття ППР, або під час оскарження в адміністративному порядку чи до суду таких документів, що складають її предмет. Суди не встановили, який саме пакет документів був наданий до перевірки, а так само під час адміністративного оскарження ППР, чи підтверджували вони показники податкової звітності, як і факт використання ТМЦ, як такі, що є основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ та заявленої суми з цього податку до бюджетного відшкодування, в операціях, що є господарською діяльністю.
55. Разом з тим, є суперечності у доводах сторін щодо того, на якому етапі було подано позивачем документи. Оскільки відповідно до доводів відповідача, які були заявлені у продовж усього розгляду справи та зазначені на стор. 11 акта перевірки «Посадовими особами підприємства ТОВ «КОМУНІКАЦІЇ та ІНЖЕНЕРНІ МЕРЕЖІ» на дату закінчення перевірки були надані документи не в повному обсязі, про що був складений відповідний акт від 06.01.2022 року № 14/15-32». Однак, таким доводам та згаданому акту судам попередніх інстанцій також не надано оцінки.
56. Варто зазначити й те, що у додатку 1 до акту перевірки міститься узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки. Вказаний перелік документів хоча і не є конкретизованим (за видом, назвою, номером, датою документа), однак, очевидно свідчить, що позивач під час проведення перевірки надав певний обсяг документів, який був використаний контролюючим органом і висвітлений в акті перевірки.
57. Так, висновки судів попередніх інстанцій базуються, серед іншого, на наданні платником податків первинних документів, без з`ясування того, які саме первинні документи бухгалтерського обліку, податкового обліку все ж таки надавалися відповідачу і чи співпадає їх перелік з документами, наданими Товариством до суду. В судових рішеннях відсутні дослідження та оцінка наданих документів, не установлено чи підтверджують ці документи спірні господарські операції, за результатами яких сформовано показники податкового обліку.
58. При цьому, податковий орган неодноразово доводив суду, що пояснень щодо відсутності первинних документів, які зафіксовані у акті перевірки, а саме, журнали обліку вантажів, що надійшли (типова форма №М-1), прибуткові ордери (типова форма № М-4), лімітно - забірні картки (типові форми №М-8, №М-9, №М-28, №М-28а), накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11), картки складського обліку матеріалів (типова форма №М-12), інвентарні описи товару, типові форми затверджені наказом Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.1996 №193 за перевіряємий період, позивачем не наведено ані у запереченні на акт перевірки, ані у позовній заяві, ані в судових засіданнях. Обґрунтувань з приводу цього оскаржувані судові рішення також не містять.
59. Окрім того, суди взагалі не навели обґрунтування та мотивів обставинам подання позивачем заперечень на Акт перевірки із висловленням зауважень щодо відображення неповного пакету документів, а також надання/ненадання додаткових документів разом з запереченнями на акт перевірки. Не з`ясованим залишилося і питання надання/ненадання цих документів до суду першої інстанції, що, однак, об`єктивно впливає на оцінку їх прийнятності під час розгляду.
60. Також, не було належним чином досліджено акт щодо обстеження приміщень, території (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування. Оскільки обстеження приміщень було фактично проведено, це свідчить про те, що позивач допустив податковий орган на територію підприємства, що мало бути враховано судами попередніх інстанцій під час розгляду справи.
61. Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів попередніх інстанцій під час розгляду цієї справи в межах спірного порушення. Суди повинені були не лише встановити, з яких підстав здійснений висновок в акті перевірки, чим вмотивований висновок, але й надати встановленому контролюючим органом порушенню правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами, а також із використанням засобів доказування, передбачених процесуальним законом.
62. Згідно зі статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
63. Оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідає, оскільки судами не з`ясовано обставини справи та не досліджено зібрані у справі докази, що мають значення для правильного її вирішення.
64. За приписами частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
65. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
66. Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
67. Враховуючи наведене, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, зазначені порушення допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3 344 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року скасувати, а справу № 420/13080/22 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов