ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 квітня 2024 року
м. Київ
справа № 440/10584/22
адміністративне провадження № К/990/34707/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 440/10584/22
за адміністративним позовом Державного підприємства «Жовтневий спиртовий завод» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: О. О. Кукоба) від 07 березня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: О. А. Спаскін, О. В. Присяжнюк, Л. В. Любчич) від 13 вересня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Державне підприємство «Жовтневий спиртовий завод» (далі - позивач, ДП «Жовтневий спиртзавод») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач, скаржник), у якому просило визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 серпня 2022 року № 0025070903 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати акцизного податку загалом у розмірі 677 436 667,83 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на невідповідність спірного рішення вимогам чинного законодавства, оскільки Податковим кодексом України не передбачена перевірка своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів при здійсненні камеральних перевірок. Крім того, відповідно до статті 7 Податкового кодексу України всі підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно Податковим кодексом України, а тому застосування норм, не визначених Податковим кодексом України, на переконання позивача є неправомірним. До того ж, норма, яка встановлює зв`язок між застосуванням податкової пільги на підставі статті 229 Податкового кодексу України та статті 7-1 Закону України від 19 грудня 1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР) прийнята лише 31 травня 2022 року та вступила в дію 17 червня 2022 року, а вимоги, передбачені статтею 229 Податкового кодексу України (які діяли у звітному (податковому) періоді, за який податковим органом проведено камеральну перевірку), повністю виконані, внаслідок чого застосування позивачем нульової ставки при обчисленні акцизного податку на спирт за травень 2022 року ДП «Жовтневий спиртзавод» вважає цілком правомірним.
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 08 серпня 2022 року № 0025070903.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ДП «Жовтневий спиртовий завод» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 24 810,00 грн.
Повернуто ДП «Жовтневий спиртовий завод» з Державного бюджету України надмірно сплачений судовий збір у розмірі 2030,00 грн на підставі платіжного доручення від 08 грудня 2022 року № UAUA3055.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 17 жовтня 2023 року ГУ ДПС у Полтавській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 20 листопада 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
Водночас, зазначено ухвалою Верховного Суду відмовлено в задоволенні клопотання ГУ ДПС у Полтавській області про зупинення рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року по справі № 440/10584/22.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому порядку.
7. Письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає подальшого розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ДП «Жовтневий спиртзавод» зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний номер 00374829, здійснює основний вид діяльності 20.14 Виробництво інших основних органічних хімічних речовин, перебуває на обліку у Карлівській ДПІ з 24 квітня 1997 року, є платником акцизного податку.
9. 20 червня 2022 року позивач подав податковому органу декларацію акцизного податку за травень 2022 року, в якій задекларував нульове зобов`язання з акцизного податку на спирт (т. 1, а.с. 40-66)
10. 07 липня 2022 року головним державним інспектором відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Полтавській області Пархоменко Л. І. проведено камеральну перевірку податкової декларації з акцизного податку за травень 2022 року ДП «Жовтневий спиртзавод», за наслідками якої складено акт від 07 липня 2022 року № 2380/16-31-09-03/00374829 (т. 1, а.с. 221-231).
11. Під час проведення перевірки встановлено порушення ДП «Жовтневий спиртзавод» вимог підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 та пункту 214.4 статті 214 Податкового кодексу України в частині не включення до об`єкту оподаткування обсягів передачі в межах одного підприємства з метою промислової переробки підакцизної продукції - спирту етилового денатурованого в обсязі 1693888,1 літрів 100 - відсоткового спирту, а також вимог статті 7-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, без дотримання умови внесення ДП «Жовтневий спиртзавод» до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.
12. На цій підставі податковий інспектор дійшов висновку про неправомірне застосування позивачем пільги зі сплати податкового зобов`язання з акцизного податку, сума заниження податкових зобов`язань відповідно обсягів спирту етилового денатурованого, переданого на переробку з порушенням умов оподаткування акцизним податком та чинної ставки акцизного податку в розмірі 133,31 грн за 1 літр 100 - відсоткового спирту, склала 225 812 222,61 грн.
13. Крім того, розцінюючи дії ДП «Жовтневий спиртзавод» щодо безпідставного застосування пільги на сплату податкового зобов`язання з акцизного податку як умисні, контролюючий орган на підставі пункту 123.5 статті 123 Податкового кодексу України застосував до позивача штраф у подвійному розмірі, всього - 451 624 445,22 грн (т. 1, а.с. 233).
14. Загальна сума визначеного контролюючим органом грошового зобов`язання податковим повідомленням-рішенням від 08 серпня 2022 року № 0025070903 склала 677 436 667,83 грн, з них: за податковим зобов`язанням - 225 812 222,61 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 451 624 445,22 грн (т. 1, а.с. 217-218).
15. Заперечення платника податків на акт перевірки відхилені листом ГУ ДПС у Полтавській області від 03 серпня 2022 року вих.№ 13333/6/16-31-09-03 (т. 1, а.с. 234-242, 243-247).
16. Скарга платника податків на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 08 серпня 2022 року № 0025070903 залишена без задоволення рішенням ДПС України від 25 жовтня 2022 року № 13197/6/99-00-06-03-02-06 (т. 1, а.с. 26-36, 37-39).
17. Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області від 08 серпня 2022 року № 0025070903, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновок контролюючого органу про безпідставність застосування ДП «Жовтневий спиртзавод» у перевіряємому періоді пільги, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України внаслідок невнесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини не відповідає положенням Податкового кодексу України в редакції, що діяла у відповідному звітному (податковому) періоді, за який платником податків подана декларація акцизного податку - травні 2022 року.
Оскільки ДП «Жовтневий спиртовий завод» у перевіряємому періоді здійснювало господарські операції, що відповідають змісту абзацу «д» ппідпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України, воно мало право на застосування пільги, визначеної цією нормою.
Відтак, визначення контролюючим органом податкового зобов`язання ДП «Жовтневий спиртовий завод» року у розмірі 225812222,61 грн та застосування до позивача штрафу на підставі пункту 123.5 статті 123 Податкового кодексу України у розмірі 451624445,22 грн є безпідставним.
При прийнятті рішення, зокрема, суд апеляційної інстанції, посилався на правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22.
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме, необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, а саме застосування норм: пункт 5.2 статті 5, підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4 статті 214, абз. «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України, статті 7-1 Закону № 481/95-ВР. Окрім того, скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.
21. Відповідач уважає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували пункт 5.2 статті 5, підпункт 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункт 214.4 статті 214, абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України та статтю 7-1 Закону № 481/95-ВР, що обґрунтовується наступним.
Аналізуючи положення статті 7-1 Закону №481/95-ВР, відповідач наголошує: по-перше, відпуск спирту етилового його виробником може здійснюватися тим суб`єктом господарювання, який включений до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно- косметичної продукції, оцту з харчової сировини; по-друге, отримання спирту етилового може здійснюватися тим суб`єктом господарювання, який включений до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини. На переконання скаржника, стадії використання спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення передує стадія отримання спирту етилового від його виробника, а тому самого лише факту використання суб`єктом господарювання спирту етилового для такого виробництва, недостатньо для того, щоб підприємство - виробник могло відпустити, а суб`єкт господарювання - отримувач міг отримати від виробника спирт етиловий. Невиконання виробником/суб`єктом господарювання обов`язку щодо відпуску та отримання спирту етилового за умови внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру, свідчить про недотримання вимог статті 7-1 Закону № 481/95-ВР.
Відповідно, невиконання виробником/суб`єктом господарювання обов`язку щодо відпуску та отримання спирту етилового за умови внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру, свідчитиме про недотримання вимог статті 7-1 Закону № 481/95-ВР.
Перелік продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722.
Преамбулою до постанови Кабінету Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722 визначено, що затвердження переліку продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, здійснено Кабінетом Міністрів України відповідно до абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України та абз. 34 статті 1 Закону № 481/95-ВР.
Отже, відповідач у касаційній скарзі доводить, що затвердження Кабінетом Міністрів України переліку продукції, про яку йде мова в абз.34 статті 1 та статті 7-1 Закону № 481/95-ВР, здійснено для цілей застосування абз. «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України, відповідно до якого податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Тобто, з 14 серпня 2019 року абз. «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України має обмежену сферу застосування: застосовується щодо спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Податковий орган зазначає, що застосування норми абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України може бути досягнуто через практичне застосування норми статті 7-1 Закону № 481/95-ВР, оскільки неможливо використати спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, попередньо не отримавши його від виробника.
Скаржник вважає, що одночасне застосування норм абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України може бути досягнуто через практичне застосування норми статті 7-1 Закону № 481/95-ВР, в їх системному взаємозв`язку, що не суперечить пункту 5.2, пунктам 7.3 та 7.4 статті 7 Податкового кодексу України, оскільки до відносин, які виходять за рамки регулювання Податковим кодексом України, мають бути застосовані субсидіарно норми інших законів.
Отже право на пільгу зі сплати акцизного податку (за ставкою 0 гривень) відповідно до абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України мають суб`єкти господарювання, які отримують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, а з огляду на те, що отримувати такий спирт відповідно до вимог статті 7-1 Закону № 481/95-ВР можуть лише суб`єкти господарювання, які внесені до Електронного реєстру.
Подальші зміни, внесені до Податкового кодексу України, вказують не на зміну правового регулювання, а саме на користь такого системного тлумачення норм статті 7-1 Закону № 481/95-ВР і абзацу «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.
З урахуванням викладеного, на переконання відповідача, Верховний Суд у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 неправильно визначився із тим, що пріоритет у спірних правовідносинах мають загальні норми Податкового кодексу України, що призвело до не застосування спеціальних норм, які підлягають обов`язковому застосуванню, а саме - статті 7-1 Закону № 481/95-ВР.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
22. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
23. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
24. У справі, що розглядається контролюючий орган дійшов висновку про наявність підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вважаючи безпідставними дії ДП «Жовтневий спиртовий завод» щодо застосування пільги на сплату податкового зобов`язання саме з акцизного податку.
25. Порядок справляння акцизного податку врегульовано Розділом VI Податкового кодексу України.
26. Відповідно до підпункту 212.1.1. пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (тут і далі на момент виникнення спірних правовідносин) платником акцизного податку є, зокрема, Особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
27. За змістом підпункту 213.1.2. пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на об`єктах електроенергетики.
28. Пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України визначено, що до підакцизних товарів віднесено спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння).
29. Ставки податку та перелік товарів, з яких справляється податок визначено пунктом 215.2 статті 215 Податкового кодексу України.
30. Датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України згідно з пунктом 216.1 статті 216 Податкового кодексу України дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.
31. Особливості оподаткування спирту етилового визначено пунктом 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.
32. Так, за приписами підпункту «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України акцизний податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, зокрема, із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
33. Обов`язки суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції, визначеної у підпунктах «д»-«ж» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 цієї статті визначені у підпунктів 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України: а) обладнати кожне місце отримання спирту етилового витратомірами-лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) обладнати кожне місце відпуску продукції, для виробництва якої використовується отриманий спирт етиловий, витратомірами-лічильниками обсягу виробленої продукції, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; в) щоденно формувати та подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, дані про добовий фактичний обсяг отриманого спирту етилового та обсяг продукції, виробленої з його використанням.
34. За змістом статті 229 Податкового кодексу України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, обов`язковою умовою для застосування пільгової ставки акцизного податку було використання суб`єктами господарювання етилового спирту у напрямках, передбачених підпунктом 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України, тобто дотримання платниками податків умов цільового використання спирту етилового.
35. Проте, у спірних правовідносинах зі змісту акта перевірки не вбачається виявлення контролюючим органом використання спирту етилового в цілях інших, ніж передбачені абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.
36. Пунктом 123.4 статті 123 Податкового кодексу України встановлено, що використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу, крім іншої відповідальності, визначеної цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі сум, що були використані не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям надання таких пільг.
37. Згідно з пунктом 123.5 статті 123 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктом 123.4 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу у подвійному розмірі сум, що були використані не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям надання таких пільг.
38. Виходячи з аналізу вказаних положень податкового законодавства, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що положення Податкового кодексу України в редакції, що була чинною у відповідному звітному (податковому) періоді, за який платником податків подана декларація акцизного податку - травні 2022 року, не містили такого обов`язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що зумовлює виникнення у такого платника права на отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.
39. Стосовно доводів податкового органу щодо необхідності одночасного застосування норм абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України та статті 7-1 Закону № 481/95-ВР, Суд зазначає наступне.
40. Статтею 5 Податкового кодексу України врегульовано співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу (пункт 5.1). У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу (пункт 5.2). Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункт 5.3).
41. Відповідно до пунктів 7.3., 7.4. статті 7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.
42. Податковий кодекс України в редакції, що діяла у перевіряємому періоді, не передбачав такого наслідку невиконання суб`єктом господарювання обов`язку внесення до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, визначеного статтею 7-1 Закону № 481/95-ВР, як позбавлення права на застосування пільги, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.
43. Відповідне положення з`явилося у ПК України лише із внесення до нього змін Законом №2284- ІХ від 31 травня 2022 року, яким підпункт 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України було доповнено абзацом 12 такого змісту: «Спирт етиловий за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту для виробництва продукції, зазначеної у підпунктах «д», «е», «є» цього підпункту, дозволяється отримувати лише суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), внесеним до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр), ведення якого здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику».
44. Згідно з пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України у разі, коли норма цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
45. Відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку.
46. Таким чином, колегія суддів зазначає, що враховуючи те, що абзацом 12 підпункт 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України було доповнено лише 31 травня 2022 року (вступив у дію 17 червня 2022 року), суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що приписи цієї норми не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки позивач у перевіряємому періоді здійснював операції, що відповідають змісту абзацу «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України та на момент виникнення спірних правовідносин мав право та правові підстави на застосування пільги зі сплати акцизного податку, визначеної цією, що відповідачем не заперечується та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами.
47. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що Верховний Суд в контексті спірних правовідносин у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 зазначив наступне.
48. Так, дія нормативно-правових актів показує процес їх функціонування в суспільстві. Положення податкового законодавства мають перспективну правову природу дії та мають застосовуватися з дати введення відповідного закону в дію, набрання ним чинності. З цього моменту акт набуває юридичної сили, тобто розпочинається його нормативно-регулятивний вплив на суспільні відносини, що полягає у забезпечуваній державою формальній можливості використання або формальній необхідності виконання (дотримання) закріплених норм.
49. Необхідно враховувати закріплений у частині першій статті 58 Основного Закону конституційний принцип незворотності дії закону у часі. Згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
50. Конституційний Суд України також висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє чинне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (пункт 5 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп).
51. У рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, пункт 51) зазначено, що оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.
52. З урахуванням обставин справи щодо відповідного періоду податкової перевірки відсутній публічний інтерес з установлення ретроспективного обов`язку суб`єкта господарювання внести до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, на підставі статті 7-1 Закону № 481/95-ВР. Застосування конституційного принципу незворотності дії закону у часі в контексті обставин справи, яка перебуває на розгляді, зумовлює те, що реалізація вказаних повноважень платника має здійснюватися згідно з нормами, чинними на момент вираження волевиявлення такої особи у формі конкретних дій. Розпочатий процес реалізації повноважень має бути завершений на підставі відповідних положень Податкового кодексу України, чинних на момент початку такого процесу. Рішення та дії контролюючого органу є неправомірними, якщо вони не ґрунтуються на законі, чинному на момент прийняття рішення цим суб`єктом.
53. Отже, з тільки з 17 червня 2022 року закріплено таку умову для використання пільги, встановленої зокрема абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України як внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру. Поширення ж такої умови на правовідносини, які виникли до 17 червня 2022, є неможливим через закріплений у статті 58 Конституції України принцип незворотності дії закону у часі. У цій же нормі закріплений принцип, згідно з яким ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
54. Оскільки як протягом періоду травень 2022 року положення Податкового кодексу України не містили такої обов`язкової умови для отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, як внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру, підстави для притягнення платника податків до відповідальності за порушення умов надання податкової пільги на підставі статті 123 Податкового кодексу України відсутні.
55. У зв`язку з викладеним колегія суддів не вбачає підстав для відступу від правової позиції Верховного Суду, висловленої в постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22, про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій на підставі пунктів 123.4, 123.5 статті 123 ПК України за виявлений до 17 червня 2022 року факт відсутності платника податків, який використовував пільгу на умовах, встановлених абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, в Електронному реєстрі.
56. Відповідно, доводи податкового органу, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду. Запропоноване контролюючим органом тлумачення підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України і статті 7-1 Закону № 481/95-ВР було предметом ретельного дослідження Верховним Судом в постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22. Слід зазначити, що у подальшому Верховний Суд підтримав висловлену ним позицію з питання застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах у низці інших постанов, зокрема, від 12 березня 2024 року у справах № 440/6853/22, № 440/2427/22, від 18 березня 2024 року у справі № 440/8272/22, від 21 березня 2024 року у справі № 440/6862/22.
57. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки відповідач вважав безпідставними дії ДП «Жовтневий спиртовий завод» щодо застосування пільги на сплату податкового зобов`язання саме з акцизного податку, правове регулювання якого (щодо порядку справляння акцизного податку, а також в частині наявності відповідних правових підстав для застосування пільг з його справляння) визначається саме положеннями Податкового кодексу України, тоді як положення статті 7-1 Закону № 481/95-ВР регулюють питання відпуску та отримання спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (зокрема, в частині ведення відповідного Електронного реєстру), що з урахуванням положень статті 5 та 7 Податкового кодексу України та фактичних обставин справи не може свідчити про те, що положення статті 7-1 вказаного Закону є спеціальними до відповідних положень статті 229 Податкового кодексу України, якими, зокрема, визначено право платника податку на застосування пільги зі сплати акцизного податку (на момент виникнення спірних у справі, що розглядається, правовідносин).
58. Проаналізувавши позицію відповідача, висловлену у касаційній скарзі, колегія суддів не знаходить підстав вважати, що Верховний Суд, формулюючи висновки, не врахував інших положень нормативно-правових актів, які підлягають застосуванню у спірних правовідносинах і мають вирішальний вплив на висновки Верховного Суду, спростовуючи їх.
59. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
60. Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
61. З урахуванням викладеного, касаційна скарга, в межах її доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, задоволенню не підлягає. Рішення суду першої інстанції і постанова апеляційного суду є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, в них повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки судів щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними.
Керуючись статтями 341 343 350 355 356 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року у справі № 440/10584/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов