№ 440/4066/21 - Судова практика України - Законодавство України

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 440/4066/21

адміністративне провадження № К/990/33374/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 (суддя Алєксєєва Н.Ю.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2022 (судді: Русанова В.Б. (головуючий), Жигилій С.П., Перцова Т.С.) у справі №440/4066/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укролія» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРОЛІЯ» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.04.2021 №00058350007.

2. Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про обов`язок позивача нарахувати податкові зобов`язання на суму вартості втрат сировини (соняшника), оскільки такі сировинні витрати є складовою виробництва продукції (олії) і невід`ємні від виробничого процесу. Товариством правомірно відображено в обліку формування собівартості виготовленої продукції із врахуванням сировинних втрат, внаслідок чого відсутні підстави для нарахування податкових зобов`язань на такі втрати, адже вони відображені в платі за послугу і в калькуляції собівартості. Позивач також вказує про наявність усіх первинних документів, що підтверджують правомірність формування даних податкового обліку.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2022, позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що існують сировинні втрати, які пов`язані виключно з виробничим процесом переробки сировини, а тому втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, внаслідок переробки насіння соняшника, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2022 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 15.03.2021 №76/35-00-07-01-05/31577685 та встановлено порушення позивачем вимог п.198.5 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 647214,00 грн та відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної на суму запасів, що не призначаються для використання в господарській діяльності в межах оподаткованих операцій на загальну суму ПДВ 647213,80 грн.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 09.04.2021 №00058350007 про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2020 року у розмірі 647214,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 323607,00 грн.

Порушення позивачем вимог норм податкового законодавства контролюючим органом обґрунтовано наступним. Згідно з наданими Товариством до перевірки документами, сировину (соняшник) було придбано позивачем з метою використання в оподаткованих операціях, при цьому частину сировини (соняшника) було втрачено. Оскільки втрачена сировина не може бути використана у подальших (дохідних) оподатковуваних операціях підприємства пов`язаних із господарською діяльністю, та не може відповідно до п.14 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» включатися до первісної вартості вироблених запасів, оскільки такі втрати сировини (соняшника) є понаднормовими, а отже така втрачена сировина підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Також контролюючий орган вважає, що ТОВ «Укролія» допустило порушення, не склавши та не зареєструвавши в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на загальну суму 647 213,80 грн на суму запасів, що не призначаються для використання в господарській діяльності в межах оподатковуваних операцій.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме положень пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Контролюючий орган вказує, що судами не враховано того, що вся сировина (соняшник) була придбана з метою використання в оподатковуваних операціях, при цьому частина сировини була втрачена, а тому не може бути використана у подальших (дохідних) оподатковуваних операціях підприємства пов`язаних з господарською діяльністю, та не може відповідно до пункту14 П(С)БО 9 «Запаси» включатися до первісної вартості вироблених запасів, а отже підлягає оподаткуванню згідно пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

При цьому відповідач зазначає, що судами зроблено висновки, які не відповідають суті порушення, яке було встановлено в акті перевірки, а саме судами зазначено, що сировинні втрати, які утворились в процесі переробки насіння соняшника безпосередньо по`вязані з господарською діяльністю позивача без аналізу норм абзацу третього пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, яким передбачено, що з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях.

Крім того, суди також не звернули увагу, що сировинні втрати позивача є понаднормовими, а понаднормові втрати сировини не можуть бути враховані у складі собівартості продукції, як це було здійснено позивачем.

9. Позивачем відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України).

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1статті 189 Податкового кодексу України).

Пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Аналіз вказаного пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України свідчить, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися у випадках передбачених підпунктами а), б), в) або г).

Тобто саме підпунктами а) - г) визначено підстави за наявності яких платником податків має обов`язок, зокрема провести нарахування податкових зобов`язань

Отже, у разі, якщо контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податків пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, то контролюючий орган має конкретно зазначити підпункт, який порушено платником податків.

Як вбачається з акту перевірки (т.1 а.с. 26) контролюючий орган вказав порушення позивачем вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України з зазначенням «в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку», тобто в описовій частині акту перевірки відповідач посилається на підпункт г). При цьому у висновках акту перевірки зазначено про порушення пункту 198.5 без деталізації щодо конкретного підпункту.

З огляду на зазначене посилання відповідача в касаційній скарзі на те, що суди зробили висновки (щодо пов`язаності сировинних втрат з безпосередньою господарською діяльністю позивача), які не відповідають суті встановлено порушення, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки такі посилання не відповідають фактичним обставинам справи та опису правопорушення, яке міститься в акті перевірки.

Щодо доводів контролюючого органу про те, що судами не враховано, що під час перевірки було встановлено порушення позивачем саме абзацу третього пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, яким передбачено, що з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, то Суд зазначає наступне.

Абзацами сьомим - дев`ятим пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (контролюючий орган вказує в касаційній скарзі, що це третій абзац) визначено, що з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

Тобто вказаними нормами (абзацами сьомим - дев`ятим) врегульовано (визначено) дату на яку мають визначатися податкові зобов`язання з метою застосування пункту198.5. Зазначені норми (абзаци сьомий - дев`ятий) не визначають підстав для нарахування податкових зобов`язань, такі підстави визначено підпунктами а) - г) пункту 198.5 (абзаци другий - п`ятий).

З огляду на не правильне трактування контролюючим органом абзаців сьомого - дев`ятого пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України колегія суддів вважає безпідставними доводи контролюючого органу щодо ненадання судами попередніх інстанцій оцінки спірним правовідносинам з урахуванням саме зазначених абзаців. Контролюючий орган виокремив зазначені абзаци з контексту правової норми (пункту 198.5). Аналіз вказаних норм був би доцільним у разі встановлення контролюючим органом порушення у вигляді несвоєчасного (невчасного) визначення (нарахування) податкових зобов`язань, тобто платник податків вже мав би провести нарахування податкових зобов`язань та відобразити такі в бухгалтерському обліку проте не на дату визначену абзацами восьмим - дев`ятим пункту 198.5, чого в спірних правовідносинах не відбулось. Контролюючим органом встановлено порушення у вигляді ненарахування всупереч пункту 198.5 статті 195 Податкового кодексу України податкових зобов`язань.

З урахуванням зазначеного, доводи відповідача в касаційній скарзі відносно встановлення під час перевірки порушення позивачем саме абзаців сьомого - дев`ятого пункту 198.5 статті 195 Податкового кодексу України є такими, що суперечать описовій частині акту перевірки, а також правовому регулюванню зазначених абзаців вказаної правової норми.

При цьому як вже зазначалось вище підстави для нарахування податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 195 Податкового кодексу України визначено підпунктами а) - г) пункту 198.5 (абзаци другий - п`ятий), і згідно акту перевірки контролюючим органом вказано підпункт г). Тобто згідно вказаного підпункту платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, скласти і зареєструвати в ЄРПН в встановлені терміни зведену податкову накладну, за товарами/послугами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо такі товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися саме в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Таким чином суди попередніх інстанцій обґрунтовано при прийнятті рішення у справі виходили з аналізу спірних правовідносин в контексті пов`язаності таких з господарською діяльністю Товариства.

Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Зміст наведених положень (зокрема, підпункту г) пункту 198.5, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14) у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього таких обов`язків:

- визначити податкові зобов`язання з ПДВ виходячи з вартості придбання таких товарів;

- скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну.

При цьому, у разі використання придбаних товарів безпосередньо в господарській діяльності такі обов`язки, передбачені підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у платника податку не виникають.

Тобто визначальним для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України є саме використання придбаного товару не в межах господарській діяльності.

Судами встановлено, що 01.10.2020 між ТОВ "Укролія" (замовник) та ТДВ "Укроліяпродукт" (підрядник) укладено договір підряду №2, за умовами якого замовник доручає, а підрядник зобов`язується на власний ризик виконати відповідно до умов договору роботу, а замовник зобов`язується прийняти цю роботу та оплатити її (а.с. 39-41). Предметом договору є переробка насіння соняшнику та насіння соняшнику високоолеїнового, що належить замовнику та, як наслідок, виробництво олії соняшникової нерафінованої пресованої, олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої пресованої, макухи соняшникової, макухи високоолеїнової соняшникової, лушпиння соняшникового, фузу (за наявності), (п.2.1 договору).

Пунктом 3.3 вказаного Договору встановлено, що Замовник надає Сировину , якість якої відповідає вимогам ТУ 7011:2009 «Соняшник. Технічні умови» та знаходитись в межах наступних показників, зокрема, смітна домішка, не більше 3,0%. Кожна партія сировини супроводжується актом приймання-передачі (п. 3.4 Договору).

Як вбачається з акту перевірки та доводів контролюючого органу сировину (соняшник) було придбано позивачем з метою використання в оподаткованих операціях, при цьому частину сировини (соняшника) було втрачено, а оскільки втрачена сировина не може бути використана у подальших (дохідних) оподатковуваних операціях підприємства пов`язаних із господарською діяльністю, то відповідно підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 № 656 затверджено Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі (надалі Порядок № 656).

Відповідно до п. 1 Порядку № 656 даний порядок встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.

У Додатку 27 до Порядку наведена форма Виробничого звіту олієзаводу (Форма 23), що складається за результатами переробляння олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.

Пунктом 2.25 Порядку зазначено, що терміни «загальні втрати», «втрати олії в шроті (макусі) лушпинні» буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. «Сировинні втрати» показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.

Таким чином, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання продукту.

Пунктом 12.8. Порядку встановлено, що облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів.

При прийомі, зберіганні та переробці сировина повинна відповідати певним критеріям, а саме не повинна бути більшою чи нижчою показників, зазначених в ДСТУ (вологість, домішки, засміченість), в результаті чого ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» можуть бути надані відповідні послуги по доробленню сировини до даних показників, випадки надання яких визначені вищевказаним договором на переробку давальницької сировини.

При цьому, величина технологічних відходів і втрат обумовлена технічним рівнем технологічного обладнання та якісними характеристиками матеріальних ресурсів.

Наявність таких втрат відображено переробним підприємством - ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» у відповідному Виробничому звіті (Форма № 23).

Як встановлено судами, в підтвердження виконання ТДВ "Укроліяпродукт" робіт з переробки насіння соняшника, позивачем надано акт виконання робіт (надання послуг) від 31.12.2020 №1264, з якого вбачається, що загалом за грудень 2020 року ТДВ "Укроліяпродукт" перероблено насіння соняшника кількістю 14 175 043 кг (т.1 а.с. 68) та відомості про передачу сировини (насіння соняшника та насіння соняшника високоолеїнового) за грудень 2020 року наведені у реєстрі, що залучений до матеріалів справи (т.1 а.с. 76-77). Також позивачем надано: акт на приймання до переробки давальницького олійного насіння і на видачу належної олієпродукції, за змістом якого на виконання умов договору від 01.10.2020 №2 підрядник переробив у грудні 2020 року насіння соняшника у кількості 4 260 127 кг і виготовив продукції: олії соняшникової 1 345 264 кг, макухи соняшникової 2 008 299 кг, лушпиння соняшникового 837 115 кг, що відповідає акту-розрахунку виходу готової продукції від 31.12.2020 №1, балансу готової продукції за грудень 2020 (т.1 а.с.72-73, 78-82); акт на приймання до переробки давальницького олійного насіння і на видачу належної олієпродукції, за змістом якого на виконання умов договору від 01.10.2020 №2 підрядник переробив у грудні 2020 року насіння соняшника високоолеїнового у кількості 9 914 915 кг і виготовив продукції: олії соняшникової нерафінованої високоолеїнової 2 977 096 кг, макухи соняшникової високоолеїнової 4 941 435 кг, лушпиння соняшникового 1 814 430 кг, що відповідає акту-розрахунку виходу готової продукції від 31.12.2020 №2, балансу готової продукції за грудень 2020 (т.1 а.с.74-75, 78-82).

З зазначених документів також вбачається, що сировинні втрати (втрата вологи в процесі виробництва) становлять 1,63% та 1,83% відповідно (т.1. а.с. 73,75). Зазначені сировинні втрати вказані і контролюючим органом в акті перевірки (т.1. 23).

Отже, згідно з додатками до виробничих звітів сировинні втрати в процесі переробки склали 1,63% та 1,83% відповідно.

Таким чином судами встановлено, що в ході виконання ТДВ "Укроліяпродукт" договору підряду від 01.10.2020 №2 під час технологічного процесу переробки насіння соняшнику з кінцевим виходом - олії, шроту (макухи) та лушпиння, відбулися сировинні втрати, тобто ті, які безповоротно втрачаються у процесі технологічної переробки олійної сировини, зокрема за рахунок зменшення вмісту вологи в процесі виробництва.

При цьому судами також встановлено, що згідно Звіту про дослідну роботу Українського науково-дослідного інституту олії та жирів Національної академії аграрних наук України від 02.06.2020, величина сировинних витрат не є постійною величиною, вона змінюється в залежності від якості вхідної сировини, напівфабрикатів та готової продукції, якості пари та інших технологічних параметрів, але у виробничих умовах ТДВ "Укроліяпродукт" сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник. За результатами виконаних досліджень та виконаних розрахунків рекомендовані для використання у виробничих умовах ТДВ "Укроліяпродукт" наступні гранично допустимі норми сировинних втрат: сировинні втрати при переробці насіння соняшнику і виробництві пресової олії - 3,0 % до кількості переробленого насіння соняшнику; сировинні втрати при виробництві екстраційної олії - 0,3 % до кількості переробленого насіння соняшнику.

Отже, сировинні втрати в процесі переробки по договору підряду № 2 від 01.10.2020, які відображено переробним підприємством - ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» у звітах за грудень 2020 року, не перевищують гранично допустимих норм сировинних втрат в виробничих умовах ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ».

З урахуванням зазначеного колегія суддів приходить до наступних висновків.

При здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують втрати, які не можуть контролюватись позивачем та пов`язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини.

У процесі виробництва готової продукції (олії) втрату (убуток) вологи з сировини (насіння соняшника) внаслідок її переробки слід розглядати як невід`ємну частину звичайного технологічного процесу.

Втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, в межах відповідних гранично допустимих норм, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати ПДВ.

Відповідно до пп. 14.1.134 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.

Тобто Податковим кодексом України передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною.

Таким чином, втрати при переробці давальницької сировини (сировинні втрати), в межах відповідних гранично допустимих норм, слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 19.01.2023 у справі №440/7141/20.

Щодо доводів контролюючого органу відносно того, що Порядком №656 передбачено лише норми природного убутку при перевезенні, зберіганні та сушінні насіння, натомість вказаним Порядком не визначено норм природного убутку щодо сировинних втрат олії соняшникової, а отже понесені сировинні втрати при переробці давальницької сировини (зменшення вмісту вологи в процесі виробництва) є понаднормовими, і не можуть бути враховані у складі собівартості продукції, як це було зроблено позивачем.

Колегія суддів відхиляє такі доводи контролюючого органу, з огляду на те, що Порядком №656 передбачено не лише норми природного убутку при перевезенні, зберіганні та сушінні насіння, як стверджує відповідач, а й інші втрати, зокрема «сировинні втрати». При цьому конкретних норм розрахунків «сировинних втрат» зазначений Порядок не містить. Натомість позивачем було надано Звіт про дослідну роботу Українського науково-дослідного інституту олії та жирів Національної академії аграрних наук України від 02.06.2020, саме у виробничих умовах ТДВ "Укроліяпродукт" (контрагент), яким визначено, що сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник, зокрема сировинні втрати при переробці насіння соняшнику і виробництві пресової олії не можуть перевищувати показник в 3,0 % до кількості переробленого насіння соняшнику. Як вбачається з матеріалів справи, в тому числі і з акту перевірки, при переробці насіння соняшнику граничний нормативний показник сировинних втрат перевищено не було, такі втрати склали 1,63% та 1,83%. При цьому зазначені показники контролюючим органом не заперечувались та під сумнів не ставились.

Тобто доводи щодо понаднормових сировинних втрат (понаднормового убутку) контролюючим органом, всупереч вимог процесуального Закону (частині 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України), не було підтверджено доказами та фактично спростовано наявними матеріалами справи.

З огляду на встановлені обставини у цій справі, а також правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що сировинні втрати, які утворилась в результаті переробки давальницької сировини та які не перевищили меж гранично допустимих норм сировинних втрат, є невід`ємною частиною виробничого (технологічного) процесу виготовлення олії та безпосередньо пов`язані із здійсненням господарської діяльності Товариства, а тому в останнього не виникло обов`язку щодо визначення податкових зобов`язань з ПДВ на такі сировинні втрати на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. Відповідно відсутній і обов`язок щодо складення та реєстрації в ЄРПН відповідних податкових накладних.

Надавши з дотриманням вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 вказаного Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючим органом не доведено правомірність зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 647 712,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 323 607,00 грн згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 09.04.2021 №00058350007

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

12. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2022 слід залишити без задоволення.

13. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2022 у справі № 440/4066/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова С.С. Пасічник