№ 480/1798/22 - Судова практика України - Законодавство України

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2024 року

м. Київ

справа № 480/1798/22

адміністративне провадження № К/990/32981/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 480/1798/22

за адміністративним позовом Фермерського господарства «ТАЛІСМАН-АГРО» до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду (суддя: Шевченко І. Г.) від 10 серпня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Жигилій С. П., Русанова В. П., Перцова Т. С.) від 22 серпня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Фермерське господарство «ТАЛІСМАН-АГРО» (далі - Товариство, платник податків, позивач) звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі по тексту - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 січня 2022 року:

- № 18418280702, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 1048750 гривень основного платежу та 262187,50 гривень за штрафними санкціями;

- № 18218280702, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 3400 гривень;

- № 18518280702, яким зменшено позивачу розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за податковою декларацією № 9309605299 від 19 жовтень 2021 року за вересень 2021 року та зазначено на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду 5056 гривень.

2. Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржувані рішення відповідачем винесені на підставі акта перевірки, в якому було встановлено такі порушення Товариства:

1) заниження податку на додану вартість в сумі 1048750 гривень в результаті не нарахування податкових зобов`язань по дебіторській заборгованості по контрагенту Товариству з обмеженою відповідальністю «Укрцентрметал», а також відображення платником у складі податкового кредиту з податку на додану вартість сум податку на додану вартість з вартості товарів, що були придбані шляхом документального оформлення безтоварних операцій з купівлі-продажу, ТМЦ у контрагентів з ознаками фіктивності;

2) завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного на загальну суму 5056 гривень за рахунок завищення податкового кредиту, сформованого по господарській операції придбання товарів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім» за відсутністю підтвердження реальності здійснення даних операцій по ланцюгу постачання;

3) не складення та не реєстрація податкової накладної на суму податку на додану вартість 25181 гривень, зокрема, було встановлено заниження суми податкового зобов`язання по податку на додану вартість в результаті нарахування податкових зобов`язань по дебіторській заборгованості по контрагенту ТОВ «Укрцентрметал», оскільки товар (металопрокат) за який була здійснена передоплата так і не був отриманий, попередня оплата не повернута постачальнику, а сума податку на додані вартість була віднесена до податкового кредиту.

Щодо господарської операції між позивачем та ТОВ «Укрцентрметал» Товариство зазначило, що підприємством позивача (покупець) та вказаним контрагентом (постачальник) була досягнута усна домовленість, згідно з якою постачальник зобов`язувався передати покупцю товар, а покупець зобов`язувався вказаний товар прийняти та оплатити. 19 червня 2017 року постачальник склав та надав покупцю рахунок-фактуру № 984 на суму 151 084,36 гривень для оплати товару (металопрокату), що був замовлений покупцем. 20 червня 2017 року на виконання вищевказаного рахунку-фактури позивач сплатив на користь постачальника передплату у сумі 151 084,36 гривень, що підтверджується платіжним дорученням № 235 від 20 червня 2017 року. Проте, постачальник зобов`язання з поставки не виконав та товар покупцю не передав. Фермерське господарство "Талісман-Агро" зверталося до ТОВ "Укрцентрметал" з вимогою про повернення коштів у сумі 151 084,36 гривень, однак вимога повернулася через невручення. Після чого позивач звернувся до Господарського суду м.Києва з позовом, вимоги було задоволено. Однак, станом на сьогодні виконавче провадження з приводу примусового виконання цього рішення господарського суду, триває.

З огляду на вказане, Товариство наголосило на тому, що не могло передбачити що ТОВ «Укрцентрметал» порушить свої зобов`язання і не здійснить поставки товару, а тому через його не поставку не міг використати товар в господарській діяльності. Позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету, відповідно до законодавства України, а визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість, є рух товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку та наявність у платника податків виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства та як підтверджує сплату податку на додану вартість у складі ціни товару.

Щодо господарської операції між позивачем та ТОВ «Еталон Хім» Товариство у позові зазначило, що податковому органу надавались усі первинні бухгалтерські документи, складання яких передбачено умовами договору між позивачем та ТОВ «Еталон Хім» на підтвердження фактичного виконання сторонами їх умов. Крім того, на товар було надано сертифікат якості.

Щодо твердження відповідача про нереальність виконання ТОВ «Еталон Хім» оформлених операцій, представник позивача вказав, що відсутність у контрагента позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, відсутність будь яких послуг з оренди основних засобів, тощо, не свідчить про безтоварність угод поставки з позивачем, а відсутність у контрагентів позивача будь-яких послуг з оренди основних засобів та послуг переробки давальницької сировини не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем. Окрім того що відносини між учасниками попередніх ланок постачань товарів не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Відтак, позивач наголошує на тому, що не може нести відповідальність за можливе неналежне виконання контрагентами податкового законодавства його контрагентами постачальниками.

3. Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року, позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 12 січня 2022 року за № 18418280702, № 18218280702, № 18518280702.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року.

5. Ухвалою Верховного Суду від 12 жовтня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. Відзив на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Фермерське господарство "Талісман-Агро" зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку у відповідача як платник податків, в тому числі є платником податку на додану вартість і платником єдиного податку четвертої групи, основними видами діяльності якого є за КВЕД 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

9. У період з 16 листопада 2021 року по 06 грудня 2021 року уповноваженими особами податкового органу була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2021 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 29 грудня 2016 року по 30 вересня 2021 року, іншого законодавства за період з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2021 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результатами якої складено акт документальної позапланової виїзної перевірки від 13 грудня 2021 року №6078/18-28-07-02/41057446/99.

10. Перевіркою встановлено порушення Товариством, серед іншого вимог:

- абзацу «а» пункту 198.1, пунктів 198.3, 198.6, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 1 048 750 гривень, в тому числі за січень 2019 року в сумі 25 181 гривень, за серпень 2020 року в сумі 1 000 125 гривень, за січень 2021 року в сумі 419 гривень, за серпень 2021 року в сумі 23 025 гривень;

- завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (ряд. 21) на загальну - 5056 гривень, в тому числі за вересень 2021 року на суму 5056 гривень;

- пункту 120-1.2. статті 120-1 пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, в результаті чого не складено та не зареєстровано податкові накладні на суму податку на додану вартість 25181 гривень, в тому числі за січень 2019 року.

11. 12 січня 2022 року, за результатами вказаної перевірки, податковим органом були прийняті, у тому числі такі податкові повідомлення-рішення:

1) № 18418280702, яким за порушення абзацу «а» пункту 198.1, пунктів 198.3, 198.6, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України щодо заниження суми податкового зобов`язання по податку на додану вартість в результаті ненарахування податкових зобов`язань по дебіторській заборгованості по контрагенту Товариству з обмеженою відповідальністю "Укрцентрметал", а також у зв`язку з відображенням платником у складі податкового кредиту з податку на додану вартість сум податку на додану вартість з вартості товарів, що були придбані шляхом документального оформлення безтоварних операцій з купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей у контрагентів з ознаками фіктивності, Відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 1310937,50 гривень, в тому числі 1 048 750 гривень за податковим зобов`язанням та 262 187,50 гривень за штрафними санкціями;

2) № 18218280702, яким за порушення пункту 201.1 статті 201 Податкового Кодексу України за бездіяльність щодо ненарахування податкових зобов`язань, виходячи з бази оподаткування, а саме заниження суми податкового зобов`язання по податку на додану вартість в результаті ненарахування податкових зобов`язань по дебіторській заборгованості по контрагенту Товариству з обмеженою відповідальністю "Укрцентрметал", у зв`язку з чим позивач не виписав та не зареєстрував податку накладу, до Товариства застосовано штрафну санкцію з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 3400 гривень;

3) № 18518280702, яким за порушення абзацу «а» пункту 198.1, пунктів 198.3, 198.6, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України щодо завищення суми від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.21 декларації за вересень 2021 року) на загальну суму податку на додану вартість 5056 гривень, за рахунок завищення податкового кредиту, сформованого по господарській операції з придбання товарів у Товариства з обмеженою відповідальністю "Еталон Хім", відповідачем зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 5056 гривень.

12. Позивач, не погоджуючи з прийнятими Головним управлінням ДПС у Сумській області рішеннями, звернуся до суду із цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

13. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій наголосили на тому, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Еталон Хім» носили реальний характер та були фактично виконані, що підтверджується первинними документами податкового та бухгалтерського обліку. На момент проведення податкової перевірки Товариство мало в наявності податкові накладні, належним чином зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також всі інші первинні бухгалтерські документи, що підтверджують законність та обґрунтованість включення податку на додану вартість до складу податкового кредиту по операціям з ТОВ «Еталон Хім» у загальному розмірі 1028625,00 гривень.

14. Реальність операцій з придбання товару, за наслідками яких позивачем сформовано податковий кредит звітного періоду, досліджена та підтверджена на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: розкривають зміст та обсяг господарських операцій з придбання обумовлених договорами товарів (містять найменування товару, одиницю виміру та ціну, прізвища осіб, відповідальних за передачу-отримання товару). У наданих позивачем до суду документах наявні необхідні реквізити, передбачені частиною 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змісту договору з Товариством з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім» вбачається обумовленість сторін щодо предмету договору, вартості, умов оплати та інших істотних умов, які свідчать про укладення договору з метою реального його виконання, а тому, суди наголосили на тому, що доводи відповідача щодо нереальності господарської операції позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім» не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.

15. Щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 12 січня 2021 року № 18218280702, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 3400 грн., а також № 18418280702 в частині збільшення позивачу суми основного платежу з грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 25181 гривень та штрафними санкціями у сумі 6295,25 гривень, підставою для винесення яких стало встановлення відповідачем порушення пунктів 201.4, 201.10 статті 201, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у зв`язку з тим, що позивачем не було нараховані податкові зобов`язання по дебіторській заборгованості по контрагенту ТОВ «Укрцентрметал», оскільки товар, за який була здійснена передплата, не був отриманий, а попередня оплата не повернена постачальнику, суди попередніх інстанцій вказали на наступне.

16. Податковий орган, враховуючи анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість ТОВ «Укрцентрметал», що позбавляє останнього можливості у відповідності до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України скласти розрахунок коригування до податкової накладної про повернення постачальником суми попередньої оплати товару, та у свою чергу і можливості позивачем зареєструвати такий розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (що складається лише після надсилання постачальником відповідного розрахунку коригування) та зменшити податковий кредит, дійшов до висновку, що у такому випадку, позивач у відповідності до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України мав нарахувати податкові зобов`язання на суму раніше включені до податкового кредиту та скласти податкову накладну, оскільки не отриманий позивачем товар не може бути використаний у господарській діяльності.

17. Суди надавши оцінку доводам податкового органу та зіславшись на норми Податкового кодексу України, наголосили на тому, що обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань та складення і реєстрації зведеної податкової накладної виникає у платника лише у разі, якщо придбані товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Важливим у цьому випадку є також встановлення звітного періоду, в якому відбувається така операція.

18. Суди попередніх інстанцій вказали на те, матеріали справи не містять доказів на підтвердження того, що придбані товари позивачем було призначено для їх використання чи вже почато використання не у господарській діяльності позивача та саме у січні 2019 року. При цьому, факт анулювання контрагенту позивача 29 січня 2019 року свідоцтва платника податку на додану вартість, з яким фактично відповідач пов`язує обов`язок позивача нарахувати податкові зобов`язання, не є у розумінні підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України доказом використання придбаних товарів не у господарській діяльності позивача.

19. Враховуючи, що під час судового розгляду справи суди не знайшли підтвердження факту початку використання товару в операціях, що не є господарською діяльністю позивача, суди дійшли до висновку про відсутність у позивача обов`язку, за даних обставин, нарахувати податкові зобов`язання на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та, відповідно, скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та наявність підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

21. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

22. Вказану підставу касаційного провадження, відповідач обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій ухвалені оскаржувані рішення без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 12 травня 2023 року у справі № 816/1583/15, від 03 серпня 2023 року у справі № 380/2589/22, від 23 серпня 2023 року у справі № 440/12447/21, від 09 лютого 2023 року у справі № 160/12019/21, від 03 травня 2023 року у справі № 640/16293/19, від 05 травня 2023 року у справі № 160/15514/20.

23. У цілому, відповідач наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує висновки акту перевірки та норми матеріального та процесуального права, та висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

25. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

26. За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

27. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

28. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

29. Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

30. Згідно з абзацом «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.

31. Приписами пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

32. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 Податкового кодексу України.

33. Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

34. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).

35. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

36. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).

37. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

38. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.

39. За приписами статті 1 вказаного Закону (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

40. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України.

41. Усталеною є правова позиція Верховного Суду, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

42. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

43. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

44. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

45. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

46. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

47. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

48. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

49. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

50. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).

51. Водночас сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

52. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

53. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

54. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

55. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що предметом перевірки податкового органу, окрім іншого, стали господарські взаємовідносини позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім».

56. Підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень №18518280702, яким зменшено позивачу розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за податковою декларацією № 9309605299 від 19 жовтня 2021 року за вересень 2021 року у розмірі 5056 гривень, та № 18418280702 в частині збільшення позивачу суми основного платежу з грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 1023569 гривень та штрафними санкціями у сумі 255892,25 гривень став висновок податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства за результатами господарських операцій з ТОВ «Еталон Хім» щодо придбання у червні та серпні 2020 року мінеральних добрив.

57. Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з договором поставки від 04 квітня 2020 року №04/06/201-М, Товариство з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім» (постачальник) зобов`язується передати у власність Фермерському господарству «Талісман-Агро» (покупцю) органічне добриво-нейтралізатор кислотності ґрунту «Меліоратор-ПЛЮС», 3 гат., в кількості, вказаними у специфікаціях або видаткових накладних, за ціною 4500 гривень за 1 тону товару, а позивач зобов`язується приймати та оплачувати вартість вказаного товару.

58. За змістом пунктів 1.2, 1.4 договору, характеристики, кількість товару можуть погоджуватись сторонами в специфікаціях або, якщо відсутня специфікація, безпосередньо у видаткових накладних чи товарно-транспортних накладних в залежності від способу оформлення документів на конкретну партію товару. Загальний обсяг поставки товару на користь покупця договором складається з сум поставок згідно зі всіма інвойсами або видатковими накладними до даного договору

59. Сторони домовились про застосування наступних умов поставки згідно з Міжнародними правилами тлумачення комерційних термінів «ІНКОТЕРМС» (в редакції 2010 року) на умовах EXW: 18018, м.Черкаси, пр. Хіміків 74. Згідно з пунктом 5.1 договору, моментом поставки є момент фактичного приймання - передачі товару сторонами (представниками сторін). Моментом поставки партії товару вважається дата, проставлена на відповідній видатковій та/або товарно-транспортній накладній. Ціна за 1 тону товару складає 4500.00 гривень з ПДВ. Покупець сплачує вартість партії товару за договором шляхом 100% передоплати (пункти 6.1.1, 6.2.1 договору).

60. На виконання умов договору Фермерське господарство «Талісман-Агро» перерахувало Товариству з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім» передоплату в загальному розмірі 6171750 гривень, у т.ч. податок на додану вартість у розмірі 1 028 625 гривень платіжними дорученнями, копії яких долучені до матеріалів справи та були надані на перевірку, а саме №3794 від 10 червня 2020 року в сумі 171000,00 гривень, №3982 від 06 серпня 2020 року в сумі 652500,00 гривень, №3981 від 06 серпня 2020 року в сумі 652500,00 гривень, №3989 від 10 серпня 2020 року в сумі 695250,00 гривень, №4008 від 13 серпня 2020року в сумі 2000250,00 гривень, №4023 від 14 серпня 2020 року в сумі 2000250,00 гривень.

61. На підтвердження факту передачі, відвантаження та транспортування придбаного товару за період червень-серпень 2020 року позивачем були надані копії видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, копію договору про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом від 09 лютого 2020 року, укладеного з автомобільним перевізником - СТОВ «Миронівське», копію акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31 серпня 2020 року, а також додатково на підтвердження транспортування придбаного товару позивачем орендованим транспортним засобом були надані копії договорів оренди транспортного засобу, а саме: автомобілю марки КАМАЗ, реєстраційний номер НОМЕР_1 , спеціалізованого причепу, реєстраційний номер НОМЕР_2 , та автомобілю марки КАМАЗ, реєстраційний номер НОМЕР_3 , спеціалізованого причепу, реєстраційний номер НОМЕР_4 , та подорожніх листів вантажного автомобіля.

62. ТОВ «Еталон Хім» у червні та серпні 2020 року були виписані податкові накладні, що були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

63. Товар був оприбуткований на склад господарства позивача та у подальшому використаний позивачем у власній господарській діяльності, що підтверджується копіями актів про використання мінеральних, органічних та бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин №№ 1, 2, 3 від 30 жовтня 2020 року, наданих на підтвердження внесення органічних добрив на поля, які знаходяться в оренді позивача, під урожай 2021 року тракторами МТЗ-892, «Білорус-892» з розкидувачем мінеральних добрив, про що також вказано в акті перевірки. На підтвердження цих обставин позивачем також надані копії актів списання добрив та паливно-мастильних матеріалів, копію договору оренди транспортних засобів.

64. Всі вказані вище документи були надані позивачем на перевірку, що вбачається зі змісту акта перевірки.

65. Здійснивши аналіз умов договорів за спірними господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім» та наведених у акті перевірки доводів податкового органу, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.

66. Податковий орган наголошував на нереальності господарських операцій з ТОВ «Еталон Хім» з посиланням на неможливість достовірно підтвердити походження товару через відсутність у контрагента трудових ресурсів, орендованих чи власних основних засобів, а також у зв`язку з тим, що контрагенти-постачальники Товариства з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім» не придбають даний вид товару у безпосередніх виробників або імпортерів та з 26 квітня 2021 року останній внесений до журналу ризикових, про що наявне відповідне рішення № 12014 про відповідність цього платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, а також через те, що ТОВ «Еталон Хім» фігурує у досудовому розслідуванні по кримінальному провадженню, а керівник Товариства є керівником 48 підприємств.

67. Спростовуючи вказані доводи податкового органу, суди попередніх інстанцій, зіславшись на постанову Верховного Суду від 16 лютого 2021 року у справі № 806/1552/15, вказали на те, що відсутність основних засобів, оренди основних засобів, відсутність трудового персоналу не можуть бути достатнім доказом відсутності реального характеру спірних господарських операцій.

68. Суди наголосили, що згідно з податковою інформацією, контрагент позивача ТОВ "Еталон Хім" не є виробником реалізованої, згідно з видатковою накладною, продукції, проте зазначена обставина не може слугувати належним доказом відсутності реального характеру договірних відносин, а навпаки підтверджує участь таких контрагентів у діловому товарообороті в якості посередників, діяльність яких не завжди потребує значної кількості працюючих осіб та наявність основних фондів.

69. Жоден нормативний акт не містить вказівок на залежність права платника податку на включення до свого податкового кредиту сум податку на додану вартість, фактично сплачених в ціні придбання товару та/або послуги на підставі податкової накладної, від дотримання контрагентом правил господарської діяльності, так само як і від того, керівником скількох підприємств є керівник контрагента.

70. Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що у набувача товарів відсутній обов`язок перевіряти походження придбаного ним товару по ланцюгу аж до виробника, тим паче, будь-яких зауважень до оформлених податкових, видаткових накладних саме з безпосереднім контрагентом, у відповідача відсутні. Крім іншого, чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.

71. Посилання податкового органу в акті на відомості з Єдиного державного реєстру судових рішень (справа № 759/16233/20) з приводу того, що ТОВ «Еталон Хім» фігурує у досудовому розслідуванні по кримінальному провадженні за фактами привласнення чи розкрадання державних коштів, відомості про яке внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 191 Кодексу адміністративного судочинства України, суди попередніх інстанцій відхилили, вказавши на те, що відповідно до ухвали Київського апеляційного суду від 19 листопада 2020 року у справі №759/16233/20, діяльність ТОВ «Еталон Хім» є предметом опосередкованого досудового розслідування по вказаному кримінальному провадженню. Крім цього, на час розгляду справи не було встановлено завершення досудового розслідування по зазначеному кримінальному провадженню, а тим паче наявність судових рішень за результатами їх розгляду (таких доказів відповідачем не надано), що унеможливлює прийняття доводів податкового органу щодо фіктивності контрагента позивача лише на підставі факту наявності кримінального розслідування. Адже, відповідно до статті 62 Конституції України, особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду. Відповідно, вищезазначені доводи про наявність кримінального провадження самі по собі не можуть бути достатньою підставою для висновків про вчинення позивачем господарських операцій без розумної економічної причини.

72. Щодо посилання відповідача не надання копій сертифікатів якості, паспортів виробника, сертифікатів відповідності, які б дозволили ідентифікувати товар, виробника та визначити походження товару, та те, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Меліорант-Плюс» (Товариство, яке в наданому сертифікаті якості б/н зазначено виробником) не має власних або залучених виробничих можливостей для виробництва органічного добрива нейтралізатора кислотності ґрунту «Меліорант-Плюс» 3 гат., суди не прийняли до уваги з огляду на те, що відсутність сертифікатів якості або інших документів, що свідчили б про якість та походження придбаних товарів, чи недоліки в їх оформленні не свідчить про відсутність документів первинного бухгалтерського чи податкового обліку, зберігання яких є обов`язковим для платника податку, оскільки такі документи, в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є документами первинного бухгалтерського обліку, так як не підтверджують факт здійснення господарської операції, а лише свідчать про якість товару, та не є обов`язковими при формуванні платником податку витрат та податкових зобов`язань, податкового кредиту з податку на додану вартість. Наявність або відсутність сертифікатів якості або їх недоліки при поставці товарів має значення виключно для подальшої їх реалізації, а не при їх використанні у власній господарській діяльності, а тому така обставина не може впливати на оподаткування спірних операцій, так само як і спосіб пакування (насипом чи в мішках), про який дійшли згоди позивач та Товариство з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім» вже під час укладення договору поставки від 04 червня 2020 року №04/06/201-М.

73. Також податковий орган вказував на недоліки товарно-транспортних накладних, які не прийняті судами попередніх інстанцій з огляду на те, що недоліки товарно-транспортної накладної не можуть бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася. Тому питання щодо наявності товарно-транспортної накладної, а також правильності її оформлення має оцінюватися в сукупності з іншими документами, створеними в процесі здійснення господарської операції.

74. З огляду на вказане суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що реальність операцій з придбання товару, за наслідками яких позивачем сформовано податковий кредит звітного періоду, досліджена та підтверджена на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: розкривають зміст та обсяг господарських операцій з придбання обумовлених договорами товарів (містять найменування товару, одиницю виміру та ціну, прізвища осіб, відповідальних за передачу-отримання товару). У наданих позивачем до суду документах наявні необхідні реквізити, передбачені частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змісту договору з Товариством з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім» вбачається обумовленість сторін щодо предмету договору, вартості, умов оплати та інших істотних умов, які свідчать про укладення договору з метою реального його виконання, а тому доводи відповідача щодо нереальності господарської операції позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім» не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.

75. Суди наголосили, що податковим органом не надано доказів на підтвердження фактичної відсутності у контрагента об`єктивної неможливості здійснення господарських операцій. Також податковим органом не доведено, що позивач та його контрагент при укладанні вказаної угоди мали умисел на її укладання з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства; намірів їх на ухилення від оподаткування, безтоварність операції, неможливість її вчинення в силу відсутності основних засобів, персоналу, тощо.

76. Проаналізувавши висновки судів попередніх інстанцій та доводи касаційної скарги в частині господарських взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Еталон Хім», Суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

77. Висновки акта перевірки в цілому базуються на результатах аналізу податкової звітності контрагента позивача, аналізу податкової інформації про контрагентів, в результаті чого не встановлено ланцюга постачання товару та встановлено відсутність у контрагента позивача основних та трудових ресурсів для здійснення фінансово господарської діяльності.

78. Верховний Суд неодноразово в своїх постановах наголошував, що податкова інформація не є безумовною підставою для висновків про нездійснення господарських операції за умови наявності інших документів, що підтверджують реальність постачання товарів чи надання послуг і не є безперечним доказом на підтвердження доводів податкової інспекції про нереальність/безтоварність господарських операцій. Податкова інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень. Процес аналізу інформаційних баз даних ДПС України та ЄРПН є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань й податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.

79. Враховуючи наявність лише загальної податкової інформації, колегія суддів Верховного Суду погоджується з судами попередніх інстанцій, стосовно того, що не встановлення попередніх ланок постачань товарів та відсутність у контрагентів позивача основних та трудових ресурсів для здійснення фінансово господарської діяльності, не свідчитиме про нереальність господарських операцій

80. Принцип індивідуальної податкової відповідальності - один з принципів, на яких базується чинне податкове законодавство України.

81. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

82. Правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача.

83. Натомість, податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.

84. Зазначений висновок узгоджується з висновками Верховного Суду викладеними у постанові від 07 грудня 2023 року у справі №420/13363/21.

85. Суд звертає увагу на висновки Великої Палати Верховного Суду, висловлені в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

86. Колегія суддів також вважає неприйнятними доводи скаржника про неврахування судами кримінальних проваджень, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 КАС України, такого доказу як вирок надано не було.

87. Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

88. Тут слід додати й про ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанови від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19, у якій Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку Верховного Суду України про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємництва (несумісність з легальною підприємницькою діяльністю), й запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання.

89. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду зробила висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

90. Водночас, ані на момент проведення податкової перевірки позивача та фіксації її наслідків, ані станом на час розгляду цієї справи не надано вирок, який набрав законної сили, щодо контрагента позивача.

91. Щодо посилання податкового органу на недоліки в товарно-транспортних накладних Суд звертає увагу на наступне.

92. Наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом переміщення (транспортування) товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики. Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції.

93. Незначні недоліки товарно-транспортних накладних у цій справі не спростовують реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Еталон Хім». Більш того, факт перевезення придбаного товару підтверджується дослідженими доказами у справі, які узгоджуються між собою, у тому числі копіями подорожніх листів вантажного автомобіля, актів списання паливно-мастильних матеріалів, копією договору про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом від 09 лютого 2020 року, укладеного з автомобільним перевізником - СТОВ «Миронівське», копією акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31 серпня 2020 року, копією договорів оренди транспортного засобу.

94. Стосовно доводів контролюючого органу щодо того, що позивачем не надано до перевірки копій сертифікатів якості, паспортів виробника, сертифікатів відповідності, які б дозволили ідентифікувати товар, виробника та визначити походження товару, чи недоліки в оформленні таких сертифікатів, Суд звертає увагу на те, що такі доводи не можуть свідчити про неправомірність формування позивачем податкового кредиту, оскільки сертифікати якості містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам, а відтак не можуть бути визнані первинними документами, у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт здійснення господарської операції, оскільки не містять у собі тих ознак, які характеризують документ як первинний.

95. Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 11 травня 2023 року у справі №815/1809/17.

96. Крім того, Суд враховує той факт, що на перевірку був наданий сертифікат якості, який був досліджений податковим органом.

97. З огляду на вказане, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовно того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 12 січня 2021 року за №18518280702, яким зменшено позивачу розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за податковою декларацією № 9309605299 від 19 жовтня 2021 року за вересень 2021 року у розмірі 5056 гривень, та № 18418280702 в частині збільшення позивачу суми основного платежу з грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 1023569 гривень та штрафними санкціями у сумі 255892,25 гривень є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

98. Щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 12 січня 2021 року №18218280702, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 3400 грн., а також №18418280702 в частині збільшення позивачу суми основного платежу з грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 25181 гривень та штрафними санкціями у сумі 6295,25 гривень.

99. Судами попередній інстанцій встановлено, що підставою для винесення останніх стало встановлення відповідачем порушення пунктів 201.4, 201.10 статті 201, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у зв`язку з тим, що позивачем не було нараховані податкові зобов`язання по дебіторській заборгованості по контрагенту Товариству з обмеженою відповідальністю «Укрцентрметал», оскільки товар, за який була здійснена передплата, не був отриманий, а попередня оплата не повернена постачальнику.

100. Матеріалами справи підтверджено, а також це вбачається із рішення Господарського суду м. Києва від 12 лютого 2018 року у справі №910/19773/17, яке набрало законної сили, що між Фермерським господарством "Талісман-Агро" (покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Укрцентрметал" (постачальник) була досягнута усна домовленість, згідно з якою постачальник зобов`язувався передати покупцю товар, а покупець зобов`язувався вказаний товар прийняти та оплатити.

101. 20 червня 2017 року Фермерське господарство "Талісман-Агро" сплатило на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрцентрметал» передплату у сумі 151084,36 гривень (у тому числі податок на додану вартість 25180,73 гривень), що підтверджується платіжним дорученням №235 від 20 червня 2017 року.

102. На час вчинення зазначених дій Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрцентрметал» було платником податку на додану вартість, у зв`язку з чим в силу пункту 201.8 ст. 201 Податкового кодексу України мало право на складення податкових накладних. Так, Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрцентрметал» по першій з подій склало податкову накладну №76 від 21 червня 2017 року на загальну суму, з урахуванням податку на додану вартість, 151 084, 36 гривень, яка була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових, у зв`язку з чим позивачем було включено суму податку на додану вартість 25180,73 гривень до складу податкового кредиту.

103. В той же час, Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрцентрметал» свої зобов`язання з поставки товару не виконало та товар покупцю не передало. Через невиконання договірних зобов`язань по поставці товару, Фермерське господарства «Талісман Агро» звернулось до Господарського суду м. Києва із позовом до Товариства з обмеженою відповідальності «Укрцентрметал» про стягнення попередньої оплати у сумі 151084,36 гривень.

104. Рішенням Господарського суду м. Києва від 12 лютого 2018 року у справі №910/19773/17 позов Фермерського господарства «Талісман-Агро» до Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрцентрметал» було задоволено повністю та на його примусове виконання було видано судовий наказ.

105. Станом на час розгляду справи триває виконавче провадження, відкрите Шевченківським відділом державної виконавчої служби у м. Києві Центрального міжрегіонального управління Міністерства юстиції, з приводу примусового виконання судового рішення Господарського суду м. Києва.

106. Як на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, так станом і на час розгляду справи, кошти, перераховані на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрцентрметал», останнім позивачу не повернені.

117. 29 січня 2019 року було анульовано свідоцтво платника податку на додану вартість ТОВ «Укрцентрметал».

118. У зв`язку з анулюванням свідоцтва платника податку на додану вартість ТОВ «Укрцентрметал», що позбавляє останнього можливості у відповідності до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України скласти розрахунок коригування до податкової накладної про повернення постачальником суми попередньої оплати товару, та у свою чергу і можливості позивачем зареєструвати такий розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (що складається лише після надсилання постачальником відповідного розрахунку коригування) та зменшити податковий кредит, податковий орган дійшов до висновку, що у такому випадку, позивач у відповідності до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України мав нарахувати податкові зобов`язання на суму раніше включені до податкового кредиту та скласти податкову накладну, оскільки не отриманий позивачем товар не може бути використаний у господарській діяльності.

119. Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

120. Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

121. Суди попередніх інстанцій наголосили на тому, що правомірність формування податкового кредиту позивачем контролюючим органом не заперечується.

122. Проте, враховуючи, що не отриманий позивачем товар не може бути використаний у господарській діяльності, відповідач вважає, що Фермерське господарство «Талісман Агро», згідно із підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, зобов`язано нарахувати грошові зобов`язання не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду (яким відповідач вважає січень 2019 року), в якому відбувається така операція та скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних на вказану суму податкову накладну.

123. Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

124. Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

125. Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовно того, що аналіз вказаних норм свідчить про те, що обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань та складення і реєстрації зведеної податкової накладної виникає у платника лише у разі, якщо придбані товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Важливим у цьому випадку є також встановлення звітного періоду, в якому відбувається така операція.

126. Проте, як правильно вказали суди, матеріали справи не містять доказів на підтвердження того, що придбані товари позивачем було призначено для їх використання чи вже почато використання не у господарській діяльності позивача та саме у січні 2019 року.

127. Суд наголошує на тому, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

128. З огляду на вказане та враховуючи, що під час розгляду справи не було підтверджено факту початку використання товару в операціях, що не є господарською діяльністю позивача, при цьому кошти попередньої оплати ТОВ «Укрцентрметал» станом і на момент розгляду справи повернені не були, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що у позивача відсутній обов`язок нарахувати податкові зобов`язання на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та, відповідно, скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, а відтак спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

129. Суд вказує на те, що обґрунтування касаційної скарги Головним управлінням ДПС у Сумській області зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

130. Суд касаційної інстанції звертає увагу скаржника, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини.

131. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення.

132. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.

133. За таких обставин, посилання контролюючого органу на неврахування висновків Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

134. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень в цій частині відсутні.

135. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року, у справі № 480/1798/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов