№ 500/1331/21 - Судова практика України - Законодавство України

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2022 року

м. Київ

справа №500/1331/21

адміністративне провадження № К/9901/47791/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Усенко Є.А.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22.06.2021 (суддя Чепенюк О.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.10.2021 (головуючий суддя Глушко І.В., судді Бруновська Н.В., Запотічний І.І.),

У С Т А Н О В И В:

У березні 2021 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.03.2021:

№00010910901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 100 000,00 грн, встановлених пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу;

№00010920901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 2 000,00 грн, встановлених пунктом 128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України, за порушення вимог підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу.

Обґрунтовуючи позов, ФОП ОСОБА_1 вказував, що зазначені податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки перевірка проведена за відсутності на те правових підстав. Так, у наказі про проведення перевірки не зазначені підстави призначення перевірки, окрім, як посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки; у наказі відсутня інформація про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на ГУ ДПС.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 22.06.2021, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.10.2021, відмовлено у задоволенні позову.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що позивач здійснював реалізацію та зберігання пального без обладнання резервуарів, в якому знаходилося пальне, рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками, зареєстрованими в установленому порядку, та не забезпечив формування даних про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах. Суд відхилив довід позивача, що фактична перевірка стосовно нього проведена з порушенням підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК). Суд виснував, що норми зазначеного підпункту дозволяють проведення фактичної перевірки, у тому числі, на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 19-1 ПК та статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення господарюючим суб`єктом, щодо якого проводиться фактична перевірка, вимог законодавства у зазначеній сфері як обов`язкової підстави для перевірки.

ФОП ОСОБА_1 подав до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22.06.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.10.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову.

У касаційній скарзі позивач наводить доводи, зокрема про порушення судами попередніх інстанцій норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК та неврахування висновку Верховного Суду в постановах від 16.09.2021 (справа №120/1431/20-а), від 12.10.2021 (справа №120/5729/20-а).

Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 17.01.2022 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

ГУ ДПС у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній позивачем доводами, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень відповідача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність за КВЕД 47.30 «Роздрібна торгівля пальним».

09.02.2021 заступником начальника ГУ ДПС видано наказ №117-п «Про проведення фактичної перевірки» ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , з 09.02.2021, терміном 10 діб, за період з 01.04.2020 по 18.02.2021.

В наказі зазначено, що він виданий з метою проведення перевірки з питань дотримання вимог Законів України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів, керуючись статтею 20 на підставі пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК.

На підставі цього наказу податковими інспекторами проведено фактичну перевірку за адресою провадження діяльності позивача, за наслідками якої складено акт від 12.02.2021 №530/19-00-09-01/3014902739 (далі - акт перевірки), у якому зроблено висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 підпунктів 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК, а саме: встановлено відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі 3 (трьох) рівнемірів-лічильників та 2 (двох) витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу за період з 01.04.2020 по 26.10.2020, а також несвоєчасне подання до відповідного контролюючого органу електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального, за період з 01.04.2020 по 02.04.2020 (позивач щоденно не формував дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального по акцизному складу №1009775).

На підставі акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкові повідомлення рішення від 03.03.2021: №00010910901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 100 000,00 грн, встановлених пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК, за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу; №00010920901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 2 000,00 грн, встановлених пунктом 128-1.3 статті 128-1 ПК, за порушення вимог підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК (у редакції, чинній на час дії спірних правовідносин; далі - так само) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), висновок у яких врахували суди попередніх інстанцій у цій справі, Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Колегія суддів у цій справі погоджується з таким висновком і не вбачає підстав для відступу від нього.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК щодо визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями).

Водночас, у постановах від 16.09.2021 (справа №120/1431/20-а), від 12.10.2021 (справа №120/5729/20-а) на які посилається позивач у касаційній скарзі, Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення (відповідно до підстав, визначених нормами цього підпункту).

Наведені ФОП ОСОБА_1 постанови Верховного Суду від 16.09.2021 (справа №120/1431/20-а), від 12.10.2021 (справа №120/5729/20-а) не є такими, що суперечать позиції, викладеній у постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), висновок Верховного Суду в яких врахували суди попередні інстанцій. У вказаних позивачем постановах уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.

Таким чином, суди попередніх інстанцій правильно виснували, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки, однак, суди не звернули увагу, що в наказі від 09.02.2021 №117-п підстава проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК, не зазначена. Формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Відтак, довід ФОП ОСОБА_1 в касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК знайшов підтвердження під час касаційного перегляду справи.

Враховуючи викладене, ГУ ДПС не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Таким чином, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22.06.2021 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.10.2021 підлягають скасуванню, а позов ФОП ОСОБА_1 - задоволенню.

Згідно з частиною шостою статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Частиною першою статті 139 КАС встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

За подання позову ФОП ОСОБА_1 сплатив судовий збір у сумі 1 020,00 грн, апеляційної скарги - 1 530,00 грн та касаційної скарги - 2 040,00 грн, що відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру фізичною особою - підприємцем, апеляційної та касаційної скарг.

Керуючись статтями 341 344 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22.06.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.10.2021 скасувати.

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.03.2021 №00010910901 та №00010920901.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області судові витрати на сплату судового збору у розмірі 4 590 (чотири тисячі п`ятсот дев`яносто) грн 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

Є.А. Усенко

О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська ,

Судді Верховного Суду