ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 квітня 2025 року
м. Київ
справа № 520/2504/23
адміністративне провадження № К/990/6555/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дистрибуційно-логістична компанія «Пілот» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року (прийняту в складі: головуючого судді Шевченко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Мельнікової Л.В., суддів Бегунца А.О., Рєзнікової С.С.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. ТОВ «Дистрибуційно-логістична компанія «Пілот» (далі- позивач, товариство, ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі-відповідач, податковий орган) у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.01.2023 року № 04935000703.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії, не можуть учинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Відтак, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий Акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Також позивач зазначив, що винесене контролюючим органом податкове-повідомлення рішення не відповідає вимогам закону щодо його форми та змісту.
Позивач зазначав, що матеріали фактичної перевірки не містять доказів, що б підтверджували обставини вчинення підприємством правопорушень, передбачених Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», - не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки. Факт застосування до підприємства одночасно і штрафу за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контрою, позивач вважає повторним притягненням до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Також позивач указує, що в матеріалах фактичної перевірки відсутні належні та достовірні докази, які б могли слугувати підставами для застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій відповідно до підпунктів 1, 5, 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Товариство притягнуто до відповідальності за пункту 1 статті 17 вказаного Закону, яким передбачені санкції за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
У той же час, в пунктах 2.2.12, 2.2.13, 2.2.15 Акту фактичної перевірки відповідач зазначає, що за результатами проведеної контрольної розрахункової операції із застосуванням РРО при продажу товарів надання розрахункового документу встановленої форми та змісту забезпечено. Використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості забезпечено частково.
Товариство наголосило на тому, що встановлюючи порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Позивач уважає, що факт вчинення правопорушення не підтверджений відповідачем належними, допустимими та достовірними доказами і ґрунтується на припущеннях.
Крім того, на думку позивача, санкція пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми. Товариство наголосило, що під час перевірки встановлено, що в період з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року розрахункові документи роздруковувалися та надавалися покупцям, що не заперечується відповідачем, однак, як зазначено в акті фактичної перевірки, не містили обов`язкового реквізиту. В акті перевірки відсутні будь-які інші відомості, добуті контролюючим органом самостійно в результаті перевірки.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3.Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року, адміністративний позов задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27.01.2023 року № 04935000703.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вказав на те, що оскільки у наказі не наведені фактичні підстави для призначення перевірки та не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом, стала підставою для призначення фактичної перевірки, у спірних правовідносинах відсутні дійсні, фактичні підстави для прийняття наказу № 93-П від 27 грудня 2022 року та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю Товариства у формі фактичної перевірки, що в свою чергу, в тому числі з урахуванням наведених нижче підстав, свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Суд зазначив, що не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки, про що також неодноразово висловився Верховний Суд у своїх постановах від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18, від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.
5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року змінено рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року з підстав та мотивів його прийняття.
6. Змінюючи рішення суду першої інстанції в мотивувальній частині, суд апеляційної інстанції вказав на те, що не погоджується з твердженням позивача стосовно відсутності у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки за час до її призначення. Також, суд наголосив, що у пункті 1 означеного наказу вказано про проведення фактичної перевірки суб`єкту господарювання з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Не погоджуючись з висновком суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідно до статті 8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги).
За змістом норм Положення слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
У той же час, дійшовши висновків про необхідність скасування спірного податкового повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції вказав на те, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.
У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Утім, як убачається із змісту Акту перевірки від 06 січня 2023 року № 6/35-00-07-03-05/43094673, відповідачем в Акті перевірки, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі підприємством у період з 01 листопада 2022 року по 06 січня 2023 року розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП). У якості додатку до Акту перевірки відповідачем долучені копії фіскальних чеків із СОД РРО вибірково та без зазначення реквізитів фіскальних чеків, які б надали можливість їх ідентифікувати.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. Податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року у справі №520/2504/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №120/12111/23 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції припустився помилки під час застосування до спірних правовідносин вимог Наказу Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477, Наказу Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року № 1057 та не врахував, що система СОД РРО містить копії розрахункових документів, що отримані від РРО дротовим або бездротовими каналами зв`язку, створена з метою перевірки справжності, достовірності розрахункових документів та призначена для використання посадовими особами в межах повноважень для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
7.3. Податковий орган указує на те, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в повному обсязі без урахування, що одним із епізодів порушень, що увійшли до оскаржуваного рішення є застосування до позивача штрафної санкції за не зберігання протягом трьох років контрольних стрічок на реєстраторах розрахункових операцій.
8. ТОВ Дистрибуційно-логістична компанія «Пілот», у відзиві на касаційну скаргу посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
9. 31 травня 2024 року справа №520/2504/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що 27.12.2022 на підставі п.п. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80, п.п.191.1.4, п. 191.1 ст. 191 ПК України, керуючись п.п. 20.1.6, п.п. 20.1.7, п. 20.1.8. п.п. 20.1.9. п.п. 20.1.10. п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.13 п. 20.1 ст. 20. п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75. п. 80.8 ст. 80. абз. 4 п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, Закону України від 06.07.95 № 265/95 та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС, Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП видано наказ № 93-П «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ДЛК «Пілот», яким передбачено проведення з 29.12.2022 фактичну перевірку ТОВ « ДЛК «Пілот» тривалістю не більше 10 діб з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного провадження діяльності господарського об`єкту (супермаркету) за адресою м. Харків, Слобідський район, пр. Гагаріна, 165 за період діяльності з 01.11.2022 по дату закінчення перевірки. (а.с. 9).
11. На підставі цього наказу Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП видані направлення № 96 від 29.12.2022 та № 97 від 29.12.2022 на проведення фактичної перевірки.
12. 27.12.2022 Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено запит про надання документів в термін до 29.12.2022, а саме: дані складського та бухгалтерського обліку тмц, первинні документи, які підтверджують господарські операції по придбанню та реалізації тмц, ліцензії на провадження діяльності, документи на право власності або користування господарським об`єктом, книги обліку розрахункових операцій, розрахункові книжки, реєстраційні посвідчення до РРО або квитанції щодо реєстрації ПРРО, довідки про опломбування РРО, контрольні стрічки РРО, документи, що підтверджують оформлення трудових відносин з працівниками (10-11).
13. 02.01.2023 ТОВ «ДЛК «Пілот» контролюючому органу було надано копії документів (а.с. 14).
14. 02.01.2023 Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено запит про надання документів в термін до 03.01.2023, а саме: контрольні стрічки РРО за перевіряємий період, документи на реєстрацію РРО/ПРРО, довідки про скасування РРО (а.с. 12-13).
15. 04.01.2023 ТОВ «ДЛК «Пілот» контролюючому органу було надано відповідь, в якій зазначено, що керівництвом ТОВ «ДЛК «Пілот» було прийняте ріння про перехід на ПРРО. Таким чином з 28.12.2022 за адресою м. Харків, проспект Гагаріна, 165 замість РРО було встановлено ПРРО. Старі РРО були зняті з реєстрації та продані, що унеможливлює надання до перевірки контрольних стрічок РРО за перевіряємий період (а.с.15).
16. 06.01.2023 Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено акт № 1/35-00-07-03-05/43094673 про ненадання ТОВ «ДЛК «Пілот» документів під час проведення перевірки, а саме підприємством не були надані контрольні стрічки до РРО (а.с. 16).
17. За результатами фактичної перевірки ТОВ «ДЛК «Пілот» Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП складено акт фактичної перевірки № 6/35-00-07-03-05/43094673 від 06.01.2023 (а.с 20-24).
18. Висновками акту перевірки встановлено наступні порушення ТОВ «ДЛК «Пілот» :
- п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону № 265, а саме: електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку (МАП), які містяться в системі обліку даних РРО, створені РРО, зареєстрованими на торговий об`єкт (супермаркет) за адресою: м.Харків, Слобідський р-н, просп. Гагаріна, буд. 165 за переліком, зазначеним в дод. 1 до акту, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію ат номер МАП), отже такі документи на загальну суму 4 487 317.30 грн. не приймаються як розрахункові.
- п. 10 ст. 3 Закону № 265, а саме: незбереження протягом визначеного терміну та ненадання в ході перевірки контрольних стрічок;
- п. 85.2 статті 85 ПК України в частині ненадання до перевірки документів (контрольних стрічок PPO).
19. Зокрема, в Акті перевірки зазначено, що згідно з даними, які наявні в податковому органі, (автоматизована інформаційна система «Податковий блок», підсистема облік реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у періоді, що перевіряється з 01.11.2022 року по 06.01.2023 року ТОВ «ДЛК «Пілот», у супермаркеті за адресою: м. Харків, пр. Гагаріна, 165, здійснювало розрахункові операції з використанням наступних РРО та ПРРО: 30 класичних РРО, які зняті з реєстрації згідно наданих в ході перевірки довідок про скасування 29.12.2022 року, 30.12.2022 року; 34 ПРРО, з яких 20 зареєстровано 11.12.2022 року та 14 зареєстровано 26.12.2022 року.
20. За адресою: м.Харків, пр. Гагаріна, 165, замість РРО були встановлені ПРРО. Класичні РРО зняті з реєстрації та продані згідно видаткової накладної № 6 від 30.12.2022 року.
21. У зв`язку з ненаданням до перевірки контрольних стрічок, в ході перевірки використані електронні копії розрахункових документів (контрольні стрічки), що відповідно до Вимог № 1057 та Порядку № 1057, містяться в СОД РРО.
22. Перевіркою встановлено, що електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, які підлягають маркуванню МАП, що містяться в СОД. РРО, створені РРО за переліком, згідно додатку 1 до акту перевірки, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП). Отже такі документи, на загальну суму 4 487 317,30 грн. не приймаються як розрахункові.
23. Детальну інформацію щодо розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню МАП, в яких відсутній обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (інформація про серію та номер МАП) наведено у додатку № 5 до акту перевірки.
24. Також перевіркою встановлено незбереження протягом визначеного терміну та ненадання в ході перевірки контрольних стрічок.
25. У якості додатків до Акту перевірки фахівцями контролюючого органу зазначено: додаток № 1, додаток № 2, додаток № 3, додаток № 4, додаток № 5, фіскальні чеки, описи наявних купюр та монет, Х-звіти, чек терміналу, акт ненадання документів, лист підприємства, копії фіскальних чеків із СОД РРР (вибірково), накладна.
26. На підставі наведеного акту Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.01.2023 № 04935000703, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 4 487 827.30 грн.
27. Уважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
V. Оцінка Верховного Суду
28. Верховний Суд, переглядає оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
29. Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
30. Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
31. Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
32. Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
33. За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
34. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у справі яка розглядається, фактичну перевірку проведено на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області № 374-п.
35. У матеріалах справи містяться:
- лист ДПС України від 12 грудня 2022 року № 16218/7/99-00-07-04-02-07, яким повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно діяльності суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію алкогольних напоїв, проведених через РРО/ПРРО без забезпечення режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД. З метою виконання функцій визначених законом та протидії порушенням в частині проведення розрахунків при продажу підакцизних товарів необхідно провести фактичні перевірки господарських об`єктів згідно з додатком.
36. Ураховуючи викладене відсутні підстави вважати помилковими висновки суду апеляційної інстанцій про те, що у розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України ці документи є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичної перевірки Позивача.
37. Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 420/9909/23 (постанова від 26 березня 2024 року).
38. Ці висновки є застосовними для цілей розв`язання спору й у цій справі.
39. Отже, відсутні підстави вважати помилковим та таким, що не ґрунтується на нормах права, висновок суду апеляційної інстанції про те, що податковий орган не порушив процедуру призначення проведення фактичної перевірки.
40. Щодо висновків неможливості проведення перевірки на підставі даних СОД РРО. Правові висновки у цьому контексті Верховний Суд вже також сформував у загаданій вище постанові від 9 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.
41. У цій постанові на підставі аналізу положень пункту 61.1 статті 61, статей 62, 71, 72, 74, 83 ПК України, Закону про РРО, Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 5 серпня 2020 року № 477, Верховний Суд виснував, що
«… інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
42. При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки».
43. З урахуванням цих висновків Верховного Суду та наведених Позивачем у касаційній скарзі, обґрунтовувань, з урахуванням обставин у цій справі, відсутні підстави вважати, що Відповідач під час проведення фактичної перевірки Позивача, не мав правових підстав використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених Позивачем у відповідний перевіряємий період.
44. Разом з тим, ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог та визнаючи не доведеним вчинене Позивачем порушення, суд апеляційної інстанції так і не оцінив за передбаченими КАС України правилами докази на підтвердження виявлених, на думку Відповідача, порушень.
45. Так, у матеріалах справи містяться додатки до акта перевірки (а.с.57-87,т.2).
46. Зміст цих додатків не описувався у рішенні суду апеляційної інстанції, а тому є не визначеним питання щодо доказів, на яких ґрунтуються висновки Відповідача про допущення Позивачем порушень саме щодо відсутності в розрахункових документах серій та номерів марок акцизного податку.
47. Варто звернути увагу й на те, що такі докази були подані лише до суду апеляційної інстанції.
48. Згідно з частиною четвертою статті 308 КАС України докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
49. Відповідно до висновку Верховного Суду, наведеного у постанові від 6 серпня 2024 року у справі № 822/4867/14, суд апеляційної інстанції досліджує нові докази, якщо визнає, що вони не могли бути надані суду першої інстанції або відмова в їх прийнятті визнана необґрунтованою. Висновок про визнання чи невизнання цих обставин такими, що мають значення для розгляду справи, має бути викладений в судовому рішенні.
50. Відсутність у судовому рішенні суду апеляційної інстанції мотивів щодо оцінки доказів, якими, на думку податкового органу, підтверджені порушення, про якій йдеться в акті перевірки, вказує на передчасність висновку про відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України спірного у справі індивідуального акта.
51. З урахуванням цього підтвердилися наведені у касаційній скарзі доводи податкового органу про те, що невизначеним під час судового розгляду лишилось питання щодо обсягу доказової бази, на підставі якої суд апеляційної інстанції дійшов висновку про не підтвердженість зафіксованих у акті перевірки порушень.
52. Ураховуючи межі касаційного перегляду, визначені частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції позбавлений можливості встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
53. Висновки суду апеляційної інстанції є такими, які не ґрунтуються на оцінці належних, допустимих, достатніх і достовірних доказів в розумінні статей 73 - 76 КАС України, та на всебічному, повному дослідженні обставин справи.
54. За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
55. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
56. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. (частина друга статті 73 КАС України).
57. Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
58. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
59. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина четверта статті 77 КАС України).
60. З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
61. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
62. Ураховуючи те, що під час розгляду справи суд апеляційної інстанції не надав оцінку обставинам, на які посилався Відповідач, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, скасування рішення суду апеляційної інстанції з направленням справи на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
63. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
64. Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
65. За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
66. Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
67. Позиція, яку висловив Верховний Суд у відповідь на питання, порушені в касаційній скарзі, дає підстави для скасування рішення суду апеляційної інстанції й направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції
68. Керуючись статтями 3 345 349 353 355 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків- задовольнити частково.
2. Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року у справі №520/2504/23- скасувати, а справу передати на новий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий О.О. Шишов
Судді І.В. Дашутін
М.М. Яковенко