ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 640/27744/21
адміністративне провадження № К/990/12902/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Л.А.Р.К.» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Л.А.Р.К.» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Бєлової Л.В., суддів Аліменка В.О., Черпіцької Л.Т.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Л.А.Р.К.» (далі - позивач, Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі- відповідач, податковий орган), у якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення податкове повідомлення-рішення від 21.09.2021 № 706660701, № 706720701, №706760701.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що всі контрагенти позивача, щодо яких проводилась перевірка, є діючим суб`єктом господарювання, всі господарські операції з цим контрагентом мають реальний характер та підтверджені необхідними документами, оформленими відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 листопада 2022 року, позовні вимоги було задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21.09.2021 № 706660701, № 706720701, №706760701. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що господарські операції позивача із його контрагентами є реальними, підтверджуються належним чином оформленими бухгалтерськими та первинними документами позивача.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2023 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 листопада 2022 року та прийнято нове судове рішення, яким відмовлено у задоволені позовних вимог.
6. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що вважає помилковими висновки суду першої інстанції про те, що реальність господарських операцій з вказаними вище контрагентами підтверджується укладеними договорами, актами здачі-приймання послуг (робіт), податковими накладними, розрахунковими документами, а також іншими документами.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. 11 квітня 2023 року товариство не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції подало касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судоми попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволені позовних вимог, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2023 року у справі №640/27744/21 та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 листопада 2022 року.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/27744/21 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2021 у справі №640/12589/19, від 11.12.2018 у справі №758/281/17, від 23.05.2018 р. у справі № 804/2551/13-а, від 18.05.2018 р. у справі № П/811/1508/16, від 23.05.2018 р. у справі № 2а-102/09/0770, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Також, позивач указує, що виходячи з фактичних обставин справи та враховуючи приписи ст.77 КАС України, стверджуємо про те, що судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права в аналогічних правовідносинах, а саме у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, постанова Верховного Суду від 24.02.2022 у справі №420/8924/22, від 17.04.2018 у справі № 826/14549/15, від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 13.08.2020 у справі № 520/4829/19, від 21.10.2020 у справі № 140/1845/19 та інших.
7.3. Товариство указує, що проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача, за результатами якої складено акт перевірки, висновки якого про порушення вимог Податкового кодексу України, є хибними, не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені податковим органом у зв`язку з невірним застосуванням норм податкового законодавства, без належного дослідження наданих позивачем до перевірки первинних документів, та через намагання пов`язати зазначені висновки з наявними питаннями до діяльності контрагента позивача, у зв`язку із чим, податкові повідомлення-рішення, що прийняті на підставі даного акту, є протиправними та підлягають скасуванню. Також, позивач звертає увагу на те, що надані до перевірки первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій, підтверджують рух активів позивача.
7.4. Позивач вважає, що як Відповідач, так і в даному випадку апеляційний суд може здійснювати спростування доводів Позивача лише в межах інформації викладеної останнім в акті перевірки, оскільки контролюючий орган зробив висновки про порушення податкового законодавства з боку ТОВ «Л.А.Р.К.» в межах акту перевірки га на підставі обставин, що нібито на думку ГУ ДПС у м. Києві, свідчать про такі порушення, які були виявлені контролюючим органом під час документальної планової виїзної перевірки.
У той же час, будь-яка інформація Відповідача, що не була відображена в акті перевірки, а зазначені в результаті подання відзиву на позов, серед якої - доводи про банківські рахунки, рішення судів які не були прийняті на час винесення податкових повідомлень рішень, тощо не може бути підставою для доведення правомірності дій Відповідача.
Товариство акцетує увагу на тому, що об`єктом дослідження даної справи є обставини викладені в Акті перевірки Відповідача, на підставі чого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, та як наслідок будь-яка інша інформація, доводи, докази тощо, що будуть віднайдені, наведені, зазначені Відповідачем, після прийняття вказаних рішень не можуть бути підставою для обгрунтування законності таких ППР.
Отже, перевірка спірних правовідносин поза межами акта перевірки виходить за межі предмета доказування в адміністративній справі і має своїм фактичним наслідком перебирання судом на себе функцій контролюючого органу щодо перевірки податкового законодавства, що не відповідає запровадженому статтею 6 Конституції України принципу розподілу державної влади.
Так, відповідач на протязі судового розгляду справи, як в суді першої інстанції, так і апеляційному суді зазначала про те, що контролюючим органом перевірені дані факти в межах проведення перевірки, тобто ГУ ДПС у м. Києві підтверджує факт здійснення розрахунків між сторонами даних правочинів. Повторно наголошуємо на тому, що дана інформація підтверджується контролюючим органом у відомостях Акту перевірки, а саме:
- відносно ТОВ «ФОРЕСТ САНРАЙЗ» - сторінка 8 Акту перевірки;
- відносно ФГ «КОЧКІН» - сторінка 13 Акту перевірки;
- відносно ГОВ «Фермерське господарство Торговим дім Фаворіт» -
сторінка 16 Акту перевірки;
- відносно ФГ «ЛАНА СПГ» - сторінка 21 Акту перевірки;
- відносно ФГ «ВОДОГРАЙ АГРО» - сторінка 25 Акту перевірки;
- відносно ТОВ «ВЕСМІН» - сторінка ЗО Акту перевірки;
- відносно ТОВ «АНВФ «Криниця» - сторінка 35 Акту перевірки.
Більше того, представник ГУ ДПС у м. Києві, під час останнього судового засідання з апеляційного розгляду справи, наголошував на тому, що питання проведення розрахунків за спірними господарськими операціями контролюючим органом досліджені та будь-яких порушень відносно даного питання податковим органом не встановлено.
Зокрема, як вже передбачено вище поставки здійснювалась на підставі правил Інкогермс-2010, а саме ЕХАУ, тобто Покупець самостійно здійснював самовивіз Товару з складів Постачальника.
Так, відповідно до первісних договорів поставки, додатків та специфікацій укладених в межах останніх, при їх системному аналізі з договорами комісії, додатками та актами приймання-передачі товару до останніх, товарно-транспортними накладними, враховуючи той факт, що перевезення Товарів здійснювалась силами та засобами комісіонерів ТОВ «ЮНІВЕРСАЛ-ФІРМ», ТОВ «ДОЛОРОССА», наявні всі підстави стверджувати про те, що матеріали відносно перевезення Товарів містять у собі відомості, що є ідентичними інформації відображеній у первісних правочинах з придбання сільськогосподарської продукції.
8. Податковий орган надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Л.А.Р.К.», результати якої оформлено актом від 03.08.2021.
10. Під час проведення перевірки, податковим органом не надавались запити щодо надання окремих документів, пояснень, довідок, інформації (п. 2.7 акту).
11. Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Л.А.Р.К.»:
- п. 44.1, п. 44.2. ст. 44, п. 134.1 ст. 134 Кодексу, ст. 9 Закону України № 996-XIV, п. 5, п. 6, п. 7 П(С)БО 16 «Витрати», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 17 918 598 грн, в тому числі за 2019 рік - на суму 12 238 133 грн, за 2020 рік - на суму 5 680 465 грн, та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за І квартал 2021 року на суму 24 661 407 грн;
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3 п. 198.6 ст. 198 Кодексу, в результаті чого занижено податок на додану вартість загальну суму 22 786 682 грн, у тому числі по періодах:
- березень 2019 року - 774 837 грн;
- квітень 2019 року - 728 685 грн;
- травень 2019 року - 3 068 887 грн;
- червень 2019 року - 1 327 781 грн;
- липень 2019 року - 1 613 357 грн;
- серпень 2019 року - 2 063 836 грн;
- вересень 2019 року - 5 600 782 грн;
- жовтень 2019 року - 3 400 840 грн;
- листопад 2019 року - 980 198 грн;
- грудень 2019 року - 739 923грн;
- січень 2020 року - 955 953 грн;
- лютий 2020 року - 542 962 грн;
- листопад 2020 року - 725856 грн;
- грудень 2020 року - 262788 грн.
- та завищено від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за березень 2021 року на суму 2055150 гривень.
12. У подальшому, на адресу позивача направлено наступні ППР:
- № 706660701 від 21.09.2021, яким нараховано податкове зобов`язання з ПДВ у розмірі 22 786 682,00 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 5 696 670,00 грн;
- № 706720701 від 21.09.2021, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 2 055 150,00 грн;
- № 706760701 від 21.09.2021, яким нараховано податкове зобов`язання з ППП у розмірі 17 918 598,00 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 3 059 533,00 грн;
- № 706790701 від 21.09.2021, яким визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування ППП у розмірі 24 661 407,00 грн.
13. Товариство, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 21.09.2021 № 706660701, № 706720701, №706760701, звернулось до суду з даним адміністративним позовом.
V. Оцінка Верховного Суду
14. Спірним питання у цій справі правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця».
15. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
16. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
17. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
18. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
19. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
20. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
21. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).
22. Згідно абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 указаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
23. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
24. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.
25. За приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
26. Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
27. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).
28. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.5 ст.9 Закону № 996).
29. Згідно пп. 2.1 та пп. 2.4 статті 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
30. За п.2.5 Положення № 88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
31. Отже, первинні документи, зокрема рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.
32. За статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції.
33. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
34. При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
35. У підтвердження настання реальних наслідків позивачем до матеріалів справи додано: додатки до договорів, специфікації , рахунки на оплату та копії видаткових накладних виписаних на користь позивача.
36. При цьому, суд апеляційної інстанції вказував, що іншої, окрім переліченої документації складеної на виконання договорів укладених між позивачем та ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця» матеріали справи не містять.
37. Суд апеляційної інстанції відмовляючи у задоволенні позовних вимоги виходив з того, що договори поставки укладені позивачем з ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця» не мали реальних наслідків.
38. Крім того, суд апеляційної інстанції зауважив, що за наслідками опрацювання податкової інформації, яка відповідно до статті 74 Податкового кодексу України використовується для виконання покладених на контролюючі органи завдань, встановлено відсутність факту (джерела) законного введення в обіг та відсутність факту реального одержання товару ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця» для реалізації позивачу.
39. Однак Верховний Суд вважає вказані висновки передчасними виходячи з наступного.
40. Так, поза увагою залишилось те, що в акті перевірки податковий орган не ставить під сумнів достовірність даних, які містяться в первинних бухгалтерських документах, а також не зазначає про невідповідність первинних бухгалтерських документів вимогам чинного податкового законодавства. Також не заперечується і те, що оформлені контрагентами податкові накладні відповідають вимогам статті 201 ПК України та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, тобто пройшли відповідну перевірку на «ризиковість».
41. Крім того, суд апеляційної інстанції не звернв увагу, що на момент здійснення господарських операцій, контрагенти позивача, чи були зареєстровані як юридичні особи, чи перебували на обліку у відповідних територіальних органах ДФС, володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю (зокрема, станом на день складання податкових накладних за операціями поставки були платниками ПДВ), яка, у тому числі, надавала право за рахунок проведених операцій формувати покупцям податковий кредит.
42. Суд звертає увагу на те, що суду необхідно дослідити (встановити) факт здійснення господарської операції та чим він підтверджується (в подальшому, придбаний у контрагентів товар був реалізований, та усі первинні документи з реалізації товару є в наявності та оформлені згідно законодавства України та стандартів бухгалтерського обліку, зокрема це: договори, видаткові накладні з реалізації, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення на оплату товару, акти наданих транспортних послуг з доставки товарів покупцю, платіжні доручення з оплати за транспортні послуги), та чи надавались такі під час перевірки контролюючому органу чи під час заперечень на акт перевірки.
43. Суд не приймає посилання апеляційного суду на те, що платником до перевірки первинна документація була надана не в повному обсязі, оскільки акт перевірки не містить доказів стосовно ненадання первинної документації, як і не надано відповідачем актів щодо відмови у наданні первинної документації або запитів щодо витребування у позивача додаткових первинних документів. Разом з тим, необхідно встановити чи подавались первинні документи до скарги позивача, поданої до Державної податкової служби України та який перелік первинних документів був досліджений судами попередніх інстанцій та є достатнім для підтвердження реальності здійснених господарських операцій.
44. Разом з тим, обґрунтовуючи правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем, судом апеляційної інстанції не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача та суду апеляційної інстанції ґрунтуються лише на інформації отриманої з ІС «Податковий блок», а не з аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
45. Будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
46. При цьому, колегія суддів наголошує, що остаточний висновок щодо реальності/нереальності спірних господарських операцій має бути зроблений за наслідками аналізу усіх наявних у справі доказів і матеріалів в їх системній сукупності та взаємозв`язку зі змістом укладених правочинів.
47. Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено. А недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, товарів, у тому числі й по ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).
48. При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей.
49. Судом апеляційної інстанції не досліджено чи надані податковим органом докази, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагентів.
50. Натомість, суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку спірним у справі податковим повідомленням- рішенням у межах, передбачених частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, не надав оцінку викладеним у актах перевірках висновкам, які, на думку контролюючого органу, вказують про фактичне не здійснення операцій, адже обставини щодо повноти та оформлення наданих до перевірок Позивачем первинних та інших документів не повинні були встановлюватись та досліджуватись судом першої інстанції, оскільки вони не заперечувались ані в актах перевірок, ані у відкритому судовому засіданні, а відтак не входять до предмету доказування у даній справі.
51. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22 вересня 2021 року у справі №640/12589/19.
52. Отже, Верховний Суд дійшов висновку про те, що суди вирішили справу без повного та всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі.
53. Верховний Суд наголошує, що за правилами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
54. Отже, в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України в основі обґрунтованого рішення лежать повнота і всебічність з`ясування обставин справи, це виключає існування будь-яких не спростованих судом належним чином розбіжностей між доказами, поданими сторонами.
55. Верховний Суд зазначає, що приписами статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України суди наділені правом збирати докази з власної ініціативи, а також повноваженням сприяти в реалізації обов`язку доказування (у випадку неможливості самостійного надання особами, які беруть участь у справі доказів) і витребовувати необхідні докази. Тобто законодавцем передбачено активну участь суду в збиранні доказів, а тому покладення обов`язку надання доказів виключно на осіб, які беруть участь у справі без сприяння судами в реалізації зазначеного обов`язку, а також вияв власної їх ініціативи у процесі збору доказів, як мети встановлення дійсних фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, є надмірним тягарем, що, в деякій мірі, є неспівмірним із розподілом обов`язку доказування, визначеного адміністративним процесуальним законодавством.
56. Тому Суд зазначає, що суди апеляційної інстанції не вживав усіх, визначених законом, заходів та не встановив усі фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим дійшли передчасних висновків по суті справи. Висновки суду апеляційної інстанції в цій справі не відповідають завданням адміністративного судочинства щодо справедливого і неупередженого вирушення спору.
57. Водночас, в силу положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства їх встановлення судом касаційної інстанції не допускається.
58. Розглянувши доводи касаційної скарги, проаналізувавши правильність застосування судами норм процесуального та матеріального права, колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, не забезпечено повне та всебічне з`ясування обставин у справі та не вжито усіх, визначених законом заходів для цього.
59. Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
60. Відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
61. Приписами частини 4 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
62. Ураховуючи те, що вказані порушення під час розгляду справи допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
63. Під час нового розгляду справи суду необхідно дослідити усі обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надати оцінку заявленим позовним вимогам крізь призму частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України та з урахуванням установленого статтею 6 цього Кодексу принципу верховенства права. Також судам слід врахувати наведене та ухвалити законне та обґрунтоване рішення за результатами повного, всебічного та об`єктивного дослідження всіх обставин справи в їх сукупності та взаємному зв`язку.
VII. Судові витрати
64. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
65. Керуючись статтями 3 341 344 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Л.А.Р.К.» задовольнити частково.
2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2023 року у справі №640/27744/21-скасувати.
3. Справу №640/27744/21 направити на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий О.О. Шишов
Судді І.В. Дашутін
М.М. Яковенко