ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2022 року

м. Київ

справа №803/1609/15

адміністративне провадження № К/9901/41044/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Чумаченко Т.А, Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області

на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30.07.2015 року (Суддя: Плахтій Н.Б.),

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 року (Судді: Довгополов О.М., Гудим Л.Я., ІльчишинН.В.),

у справі № 803/1609/15

за позовом Приватного підприємства «Торгівельна компанія «Укр-Петроль»

до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

У липні 2015 року Приватне підприємство «Торгівельна компанія «Укр-Петроль» (далі - позивач, ПП «ТК «Укр-Петроль») звернулося до Волинського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - відповідач, Ковельська ОДПІ), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2015 року №0002581502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 43743,23 грн, в тому числі: за основним платежем на 34 994,58 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 8 748,65 грн.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 30.07.2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 року, адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з вищенаведеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанції відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просив суд скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. За доводами касаційної скарги будь-яка реалізація пального через АЗС є роздрібною торгівлею нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України. За результатами камеральної перевірки податкової звітності позивача встановлено, що підприємством у колонці 5 додатку 6 до податкової декларації за січень 2015 року не включено суму вартості підакцизних товарів від реалізації товарів для комерційного використання, що свідчить про правомірність прийнятого контролюючим органом оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи та перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції, фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача сум грошового зобов`язання із акцизного податку та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 17.04.2015 № 276/15.02/39467871 за результатами перевірки даних, задекларованих у декларації з реалізації суб`єктами господарювання роздробної торгівлі підакцизних товарів за січень 2015 року.

За висновками акта перевірки позивачем порушені вимоги ст. 213, ст. 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 ст. 215, ст. 216 ПК та наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 14 «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку», що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за січень 2015 року в сумі 34994,58,00 грн. Зокрема, позивачем в розділі 5.4 та розділі 6.4 Додатку 6 уточнюючої декларації акцизного податку за січень 2015 року від 26.03.2015 року № 9050303033 відображено факт реалізації товарів для комерційного використання в сумі 699891,69 грн, однак дана сума не була включена до об`єкта оподаткування акцизним податком, в результаті чого контролюючим органом зроблено висновок про заниження позивачем податкового зобов`язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам у загальному розмірі 34 994,58 грн.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2015 року №0002581502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 43743,23 грн, в тому числі: за основним платежем на 34 994,58 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 8 748,65 грн.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що через мережу АЗС можуть здійснюватися як операції з продажу пального кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об`єктами оподаткування акцизним податком з роздрібних продажів відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, так і операції з оптового продажу нафтопродуктів для їх подальшої реалізації кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання. Проте під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не може використовувати документи первинного обліку платника податків, проводити вивчення та оцінку укладених таким платником податків угод, оскільки дані не відображаються у податковій звітності, у зв`язку з чим висновки відповідача про заниження ПП «ТК «Укр-Петроль» акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за січень 2015 року, є передчасними.

Судова колегія не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції з огляду на наступне.

За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції Закону України від 28.12.2014 № 71-VІІ, далі - ПК України) реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об`єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Отже об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Пунктом 216.9 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

У статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 «Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20.12.1997 року № 1442 (далі - Правила № 1442) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому пунктом 10.3.1.3 цієї Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14. У відповідності до пункту 6 розділу V цього Порядку (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) у графах 3 додатка 6 декларації акцизного податку "Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування" вказується загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків, а у графі 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Таким чином, до графи 3 додатка 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Тобто, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у ПК України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, його слід розуміти як таке, що виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв`язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, а тому проведення камеральної перевірки на підставі даних, зазначених у податковій декларації акцизного податку, узгоджується із положеннями підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 22.03.2018 року по справі № 803/3643/15 (К/9901/5179/18), від 09.10.2018 року по справі № 803/3730/15 (К/9901/19551/18), від 31.10.2018 року у справі № 803/2568/15 (К/9901/19893/18), від 29 січня 2019 року у справі №803/1460/15 (№К/9901/19651/18), від 13 липня 2021 року у справі № 803/1593/15 (К/9901/25881/18).

Висновок судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Відповідно до частини 1 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина З цієї статті).

З огляду на зазначене, Верховний Суд приходить до висновку про задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів першої, апеляційної інстанції та ухвалення нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 341 345 349 351 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30.07.2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 року у справі № 803/1609/15 скасувати.

У задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства «Торгівельна компанія «Укр-Петроль» до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя (підпис) І.А. Васильєва Судді: (підпис) Т.А. Чумаченко (підпис) В.П. Юрченко